הסכם בתנאי מתלה – אינו פוטר מדיווח למס
כריתת הסכם היא אירוע מס - גם כשיש בו תנאי מתלה
הסכם מתקן להסכם הראשון - מהווה אירוע מס חדש
ויתור על ערבות מהווה תשלום תמורה נוספת - כמו גם שינוע הלוואת בעלים מיד ליד
רמי אריה, עו"ד רו"ח
כריתת הסכם בין צדדים מהווה אירוע מס החייב בדיווח מס רווח הון, כשמדובר בעסקה של מכירת נכסים במסגרת ההסכם. כבר בע"א 489/89 אלדד שרון נקבע כי קיומו של תנאי מתלה בהסכם אינו רלבנטי לאירוע המס עצמו. הסכם הוא שלם ותקף בין הצדדים גם אם הוא מותנה בקיומם של תנאים מתלים, כגון אישור שינוי ייעוד תב"ע, זכות לנסיגה מההסכם של אחד מהצדדים וכיוצא באלו.
יתרה מזו, הסכם מתקן להסכם קודם – הוא אירוע מס חדש בפני עצמו.
בפרשת פייגלין, (עמ"ה 594/04 פייגלין נגד פ.ש חיפה), חוזר בהמ"ש על הכללים הנ"ל, כדלקמן:
1. ביום 23.5.2000 נכרת הסכם למכירת מניות של חברה בבעלות המערערים (להלן: "ההסכם הראשון"). לצדדים עמדה זכות הביטול למקרה שיתברר כי הצהרה, התחייבות או מצג של אחד מהצדדים אינם נכונים.
2. החברה הזרה עמדה בתשלום הראשון שנקבע בהסכם ושילמה סכום של 25,000 דולר, ברם התשלום השני בסך של 175,000$ - לא בוצע.
3. ביום 20.12.2001 נכרת הסכם מתקן בין המערערים לקונים (להלן: "ההסכם השני"), בו נקבע, כי התמורה למכירת המניות תועמד על 25,000 דולר בלבד.
4. במסגרת ההסכם השני, התחייבו הקונים לשחרר את המוכרים מערבות לחברה אחרת שלהם בסך של 1 מיליון ש"ח.
5. המערערים לא דיווחו על הכנסה הונית בשנת המס 2000 (שנת החתימה על ההסכם הראשון), וגם בעת הגשת דו"ח התאמה למס לשנת 2001 (שנת החתימה על ההסכם השני), לא נכלל סכום התמורה. רק ביום 3/3/04 דיווחו המערערים והמס שולם במהלך שנת המס 2004 בהתאם להסכם השני על סכום של 25,000 דולר (מס על רווח הון בסך 12,500 דולר לכל אחד). לעמדתם, היות ולצדדים עמדה זכות הביטול בהסכם הראשון ובשל חוסר הוודאות למכירת מניות, מדובר בהסכם על תנאי שאיננו סופי.
6. לעמדת פקיד השומה:
6.1 ההסכם הראשון, היה לחוזה תקף בעת כריתתו ביום 23/5/00, לפיכך הכנסתו החייבת של כל אחד מהמערערים בגין שנת המס 2000 כוללת רווח הון ממכירת מניות בסך של 410,400 ₪ (100,000 דולר לפי שער הדולר ביום 14/6/00).
6.2 ההסכם השני, אף הוא הסכם עצמאי העומד בפני עצמו, וככול שהיה בו לתקן את התמורה שנקבעה בגין מכירת המניות, הרי שהיה מקום ליתן לכך ביטוי בדיווחי המערערים בשנת 2001.
6.3 השחרור מערבות במסגרת ההסכם השני, מהווה תמורה לכל דבר למוכרים - החייבת במס בידיהם.
7. בית המשפט קובע:
7.1 ההסכם הראשון הוא בעל תוקף לצורכי מס, מעת כריתתו, ואין משמעות לעניין זה לקיומו של תנאי מתלה בהסכם. ככל שהתנאי המתלה אכן היה מתקיים הרי ההסכם יבוטל בדיעבד. כל עוד התנאי המתלה תקף, מתקיימים היחסים המשפטיים בין הצדדים ויש לדווח על יצירתם לצורכי מס כדין ולא יאוחר מ- 30 יום מיום כריתתו של ההסכם.
7.2 ההסכם השני שהוא "הסכם מתקן" להסכם הראשון, מהווה למעשה הסכם חדש שנחתם בין הצדדים היוצר אירוע מס עצמאי כשלעצמו. הסכם חדש זה דורש דיווח עצמאי משלו במועד כריתתו לרשויות המס כדין.
7.3 השחרור מערבות של המוכרים, לפי ההסכם השני, מהווה אירוע מס לכל דבר החייב דיווח לרשויות המס. אמנם, עצם מתן ערבות אינו יוצר אירוע מס, אך במקרה דנן, מדובר במעין מחילת חוב של החברה לבעלי השליטה בה לשעבר. הערבות לחברה העוברת מיד ליד – היא אירוע מס לכל דבר בידי המוכרים והקונים.
8. אשר על כן, אושרה השומה שהוצאה בשנת המס 2000. הערעור נדחה.
9. הננו מבקשים להפנות את תשומת הלב, כי קביעת בהמ"ש לגבי הערבות, שרירה וקיימת, לדעתנו, גם לגבי העברת הלוואת בעלים בחברה מיד ליד. העברה כזו של הלוואת בעלים, מהווה אירוע מס לכל דבר החייב בדיווח כדין לרשויות המס, כמכירה הונית החייבת בדיווח בתוך 30 יום, מיום המכר.
10. עוד נזכיר, כי לפי הלכת אלדד שרון, הרי היוצא מין הכלל לחובת הדיווח על הסכם שנכרת עם תנאי מתלה, הוא כאשר התנאי הוא מין הדין, אשר בלעדי התקיימותו אין תוקף משפטי להסכם. כגון: הסכם אשר קטינים הם צד לו.
רמי אריה עו"ד רו"ח, דיני מיסוי.
מידע נוסף באתר מיסים ועסקים www.ralc.co.il