תכנון מראש למיסוי תשלומים בגין סיום יחסי עבודה

חשיבות הכנת הביסוס לזכויות המס בדין

בהקשר לתשלומים בגין סיום יחסי עבודה הינם הכנסת עבודה

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

אי הכנה מראש של מסמכים וראיות, לרבות חוות דעת מומחה מפורטת ובכתב, ייפגע בזכויות המגיעות לפי הדין. כך תשלומים לעובד ממעבידו בזיקה ליחסי העבודה יסווגו ככלל, כהכנסת עבודה לעניין החבות במס, לרבות תשלומים המשולמים בסיום יחסי העבודה, כגון למניעת תחרות או שמירה על סודיות. על העובד מוטל הנטל לסתור את החזקה ולהוכיח כי המאפיינים של התקבול שקיבל   מצדיקים את סיווגו כהכנסה הונית שתחויב במס רווח הון בלבד (25%) ולא במס רגיל פירותי (50%), כגון קיומו של הסדר סטטוטורי (למשל אופציות במסלול הוני), או מובהקות לכך שמדובר בתשלום מחוץ למסגרת יחסי עובד - מעביד. ללא מסמכים ראויים להוכחת הטיעונים – דינם להיכשל – וחבל.

בעניין ליבושור (ע"מ 22721-10-18, צבי ליבושור נ' פקיד שומה רחובות, ניתן ביום 22.2.2021) התגלעה מחלוקת האם תקבולים שקיבל ליבושור ממעסיקו בסיום עבודתו, הם  בגדר הכנסה הונית או הכנסה מעבודה.

ליבושור שימש כמנכ"ל בחברת ש. שלמה חברת ביטוח בע"מ. ביום 31.10.2013 הסתיימו יחסי העבודה בין הצדדים והתגלעה מחלוקת בינו לבין החברה בקשר לתשלומים המגיעים לו מהחברה. לאחר הליך גישור סוכם בין הצדדים, כי ליבושור יקבל מהחברה את התשלומים הבאים:

תשלום בגין פדיון אופציות למניות של החברה- 571,000 ₪ בקשר לאופציות שהובטח לו שיקבל ולא קיבל במסגרת יחסי העבודה, תשלום בגין עוגמת נפש – 50,000 ₪, תשלום לשמירת סודיות ואי תחרות – 696,000 ₪, תשלום פדיון ימי חופשה – 369,800 ₪, 24 כרטיסי טיסה לארה"ב והוצאות שכר טרחת עו"ד – 263,000 ₪.

ליבושור דיווח רק על פדיון ימי החופשה ועל סך של 1,000 ₪ בגין האופציות למניות כהכנסה מעבודה החייבת בשיעור מס שולי (עד 50%), ועל הפיצוי בגין אי קבלת אופציות, סודיות ואי תחרות, דיווח כהכנסה הונית (25%) ועל הפיצוי בגין עוגמת נפש כהכנסה פטורה.

פקיד השומה לא קיבל דיווח זה והוציא לליבושור שומה לשנת 2014 לפיה כל התשלומים הם הכנסת עבודה. בנוסף, זקף לו שווי טובת הנאה בגין 11 כרטיסים עליהם לא דיווח ליבושור (בגינם טען ליבושור כי לפי הסכם הפשרה החברה צריכה לשלם את המס בגינם).

פקיד השומה טען כטענה חלופית, כי פיצול הסכומים הינו בגדר עסקה מלאכותית, אך חזר בו, כאשר בית המשפט מציין כי מבחינת המהות מדובר בשאלת "סיווג מחדש" של הסכומים ולא עסקה מלאכותית. מנגד חזר בו ליבושור מהטענה כי יש לסווג את התשלום בגין אי תחרות וסודיות כתשלום הוני וקיבל את תוספת ההכנסה בגין שווי טובת ההנאה בשל כרטיסי הטיסה.

נותרה הטענה העיקרית של ליבושור לפיה: יש לראות את הסכום שקיבל בקשר לאופציות כהכנסה הונית, כי הכוונה מלכתחילה הייתה להקצות לו אופציות במסלול הון באמצעות נאמן, והפיצוי שקיבל מהחברה בסוף יחסי העבודה בא לשקף את ההקצאה שאמורים היו לעשות לו ולא עשו. בנוסף, טען כי בכל הנוגע לפיצוי בגין עוגמת נפש, הרי שמדובר בסכום סביר על הסבל וההתעמרות מהחברה.

בית המשפט חזר על ההלכה לפיה החזקה היא, אף אם ניתנת לסתירה, כי תשלומים המשולמים בזיקה ליחסי עבודה הינם בגדר הכנסת עבודה  (ראה ע"א 11/2640 פקיד שומה חיפה נ חיים ניסים, ניתן 2.2.2014; ע"א 14/3051 פקיד שומה כפר סבא ואח' נ' יוסף ברנע ואח', ניתן ביום 10.8.2016). הנטל לשכנע אחרת מוטל על הנישום והינו נטל כבד לאור החזקה הקיימת.

בית המשפט קבע, כי ליבושור לא עמד בנטל להוכיח כי לא מדובר ששולמו במסגרת יחסי עבודה או סיומם. לרבות, אי זימון עדים רלוונטיים להוכיח כי החברה קיבלה החלטה סופית לבצע לו הקצאה של מניות. המערער הציג רק טיוטות לא חתומות בקשר לאפשרות של הקצאת אופציות במסלול ההוני, מבלי שניתן לכך אור ירוק להמשך ההליך. הלכה למעשה, לא גובשה כלל תוכנית אופציות על ידי החברה עד סיום העסקתו של ליבושור ולא הוקצו כלל אופציות למערער, כך שגם לא היה מה להפקיד בידי נאמן, כנדרש בסעיף 102 לפקודה בקשר להקצאת מניות במסלול רווח הון. בית המשפט חזר על הכלל כי הימנעות מהבאת ראיות, מקימה חזקה שהן פועלות לחובת בעל הדין. בית המשפט ציין כי "בענייני מיסים, חשוב מה נעשה ! ולא מה אפשר היה להיעשות ולא נעשה".

לעומת זאת, החברה ציינה בביאור לדוח התקופתי שלה לשנת 2014, כי כל התשלום עליו סוכם עם ליבושור נרשם כהוצאה על ידה. דבר זה הינו בסתירה לתנאים שנקבעו בסעיף 102 לפקודת מס הכנסה, לפיהם בהקצאת אופציות במסלול רווח הון, לא תותר בניכוי לחברה הוצאות שכר. בפועל כלל לא התקיימו התנאים הנדרשים לפי סעיף 102  למיסוי במסלול הוני – לא הוגשה בקשה לאישור נאמן, לא נמסרה הודעה על הקצאה, לא הופקדו אופציות בידי נאמן לתקופות הנדרשות.

לפיכך, גם לא ניתן לקבל את הטענה שיש למסות את הפיצוי שקיבל ליבושור, לפי העקרון של "דין הפיצוי כדין הפירצה" שהוא בא לסגור, קרי חלף אופציות במסלול הוני, שכן אופציות כאלה מעולם לא היו קיימות ולא התקיימו כלל התנאים הנדרשים אשר נקבעו בפקודה. אחרת יהיה בכך עקיפה של התנאים שנקבעו בסעיף 102 המזכים מיסוי במסלול הוני ומבחינת פיקציה על פיקציה.

נבקש לציין כי בענין ברניב (ע"מ 54694-02-16, רוית רבקה ברניב נ' פקיד שומה תל אביב 1, ניתן ביום 14.11.2017) , קבע בית המשפט, כי העובדה שלא התקיימו התנאים הנדרשים בסעיף 102 כדי להנות ממיסוי הוני, אינה יכולה לעמוד למכשול בפני הנישום, שהרי זו היא העילה שהצמיחה לו את ההסכם עם החברה לקבלת פיצוי בגין אופציות להן הוא זכאי ואשר לא הוקצו לו. כלומר, במקרים בהם יוכח שנקבעה תוכנית הקצאה של אופציות ואלו לא הוקצו לעובד, כך שברור שלא יתקיים למשל התנאי של החזקת האופציות על ידי הנאמן, הרי שהדבר לא יעמוד לרועץ לנישום בדבר זכאותו למיסוי הוני בגין הפיצוי שיקבל מהחברה בשל מחדלה שלא לקצות לו את אותן אופציות, כפי שהיה זכאי לו באופציות.

בכל הקשור לפיצוי בגין עוגמת נפש בסך 50,000 ₪, קבע בית המשפט כי, לא האופן בו הצדדים הגדירו את התשלום הוא הקובע, אלא טיבו האמיתי של התשלום. לאור החזקה לפיה כל תשלום בזיקה ליחסי עבודה הינו הכנסת עבודה, אזי יש להוכיח - שגם נגרמה עוגמת נפש ומה היא וגם שהפיצוי ששולם הוא בשל אותה עוגמת נפש (ראה עניין אנוש ע"מ 63585-11-17, בן אנוש נ' פקיד שומה, ניתן ביום 12.2.2019). ליבושור לא הביא כל ראיה מה היא אותה עוגמת נפש או עדות מטעם החברה שנתנה הסכמתה לפצות על עוגמת נפש כך שאין מדובר בסכום נוסף שזיקתו לסיום יחסי עובד מעביד.

הנה בגלל כשל ראייתי, של אי הצגת מסמכים ועדים כשלו כל טענות ליבושור.

ללמדנו, כמה חשוב לחשוב, להכין ולקיים את כל הנדרש לקבלת הזכויות המגיעות על פי הדין, מראש, בכתב ובחוות דעת מיסויית כתובה ומפורטת.