היערכות לקראת תום שנת המס

 

 

הילמן ושות'

רואי חשבון

 

 

 

                                                        תוכן   העניינים

                                                                                                                    

 

                                                                                                                 דף  מס'

 

כללי

 

 

1.                                                                                                                           תכנון חבות המס

 

 

1.1 פעילות באמצעות חברה                                                                       

4 -  5

1.2 בעלי שליטה                                                                                       

6 – 7

1.3 בעל מניות מהותי                                                                            

7 - 8

1.4 מיסוי הכנסות שאינן מעסק בחברות                                                          

9

1.5 ריכוז שיעורי מס רווח הון על יחידים וחברות                                  

10

1.6 כללי קיזוז הפסדים מהכנסות שאינן מעסק                                    

11

1.7 בסיס דיווח על הכנסה                                                                   

12

1.8 חישוב נפרד לבני זוג                                                                    

12 - 13

1.9 השכרה למגורים                                                                         

14 - 15

1.10 פטור  מס לעיוור או נכה                                                             

16

1.11 מלאי                                                                                        

16

1.12 מוניטין                                                                                     

17

1.13 פחת מואץ                                                                                 

17 - 18

1.14 העברת נכסים לארץ                                                                   

18

1.15 נאמנויות                                                                                   

18 – 19

1.17  מחירי העברה                                                                           

19

1.18 מחילת חובות                                                                            

20

1.19 שיפורים במושכר                                                                       

20

 

 

 

2.                                                                                                                           הוראות הקשורות למערכת החשבונות

 

2.1

ניהול ספרים

21

2.2

מחשב 

21

2.3

שמירת מערכת החשבונות

21

2.4

ניכוי במקור משירותים

22

2.5

פקדונות

22

2.6

התאמת מחזור

22

 

 

 

3.                                                                                                                           פעולות שיש להשלימן עד 31 לדצמבר ‏2006

 

3.1

ביטוח לאומי

23

3.2

חובות מסופקים ואבודים

23

3.3

התחייבויות תלויות

24

3.4

פקדונות

24

3.5

הוצאות לשיפוצים

24 – 25

 

 

 

4.                                                                                                                           הפרשות סוציאליות

 

4.1

קופות גמל וחברות ביטוח

26-  27

4.2

קרנות השתלמות

28

4.3

ביטוח אבדן כושר עבודה

29

4.4

מבט לשנת 2007

30

 

 

 

5.                                                                                                                           הוצאות עודפות

 

5.1

נסיעות לחו"ל

31 - 32

5.2

מתנות

32

5.3

ביגוד

32

5.4

אירוח, כיבוד ואש"ל

32 - 33

5.5

רכב

33 - 34

5.6

טלפון

35

 

 

 

6.                                                                                                                           נתונים לחישוב המס

 

6.1

שיעורי מס ליחידים  

  36

6.2

שווי נקודת זיכוי

  36

6.3

סכומי מענק פרישה פטורים

  36

6.4

תרומות

37

 

 

 

 

 

 

 

כל האמור בחוזר הוא לשם הדרכה כללית בלבד. אין להסתמך על האמור בחוזר מבלי לקבל עצה מקצועית מתאימה.


 

 

 

כללי

 

 

 

 

1.            תכנון חבות המס

 

 

תכנון חבות המס היא מכלול הפעולות שניתן לבצע על מנת להקטין ככול האפשר את החבות במס, בין אם   בדרך של פעולה במבנה עיסקי המנציח יתרון מס או בדרך של העברת פעילות משנה לשנה, תוך ניצול הוראות החוק או פרצותיו.

בנושא זה מוזכרים תדיר שני מונחים – "הימנעות ממס" ו- "השתמטות ממס". הראשונה היא הפחתת מס או דחיית מס בדרך של ניצול לשון החוק או פרצותיו, להבדיל מהשניה שפירושה אי תשלום מס תוך הפרה של כוונת החוק.

 

בתי המשפט פסקו בעבר כי זכותו של נישום היא לתכנן את עסקיו כך שישלם כמה שפחות מס ואין בכך עבירה. עם זאת – חייבת להיות מהות כלכלית לפעולות המבוצעות. עיסקה המנוגדת לדפוסים כלכליים מקובלים או שאין בה הגיון כלכלי   היא מלאכותית.

 

פקודת מס הכנסה עצמה כוללת מספר סעיפים הבאים להתמודד עם נסיונות להימנע ממס בדרכים חוקיות לכאורה. הסעיף המרכזי הוא סעיף 86 לפקודה, הדן ב"עיסקאות מלאכותיות" ומעניק לפקיד השומה סמכות להתעלם מעיסקאות מסויימות, גם אם הן בעלות תוקף משפטי מלא, במידה והן מפחיתות  מס, אם ההימנעות ממס או הפחתתו, מהוות אחת ממטרותיה העיקריות של העיסקה או כאשר מדובר בעיסקאות מלאכותיות או בדויות.

 

 

 

תכנוני מס אגרסיביים

 

במטרה להיאבק בתכנוני מס אגרסיביים נקבעה בתיקון 147 לפקודת מס הכנסה חובת גילוי לתכנונים אלו ושר האוצר הוסמך בסעיף 131 לפקודה לקבוע, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשימת פעולות  המהוות תכנון מס החייב בדיווח, וכן את אופן הדיווח והיקפו. כן נקבע כי תכנון מס, אשר נקבע לגביו בשומה סופית שהינו בגדר "עיסקה מלאכותית" יגרור הטלת קנס בשיעור 30% מהמס הנחסך, שהוא קנס כבד במיוחד.

 

קיימת טיוטת תקנות הנוגעות לתכנוני המס אך היא עדיין אינה סופית. במאי 2006 הציג מנהל רשות המיסים את רשימת תכנוני המס עליהם יידרש דיווח לרשויות המס תוך הדגשה כי לא כל פעולה הכלולה ברשימה משמע תכנון מס שאינו לגיטימי, אלא, "מדובר בתכנון שאנו רוצים לדעת עליו ולבחון אותו". מהרשימה (ראה חוזר משרדנו ממאי 2006) עולה כי מרבית התכנונים מתייחסים לפעולות בין "צדדים קשורים" אשר בעקבותיהן נוצרה הפחתת מס. עם זאת – סכומי העסקאות בהם מדובר ברשימה זו כדורשים דיווח הינם נמוכים יחסית.

 

מומלץ לעקוב אחר הפרסומים בנושא על מנת להיות מודעים לנוסח התקנות הסופי ולדרישות הדיווחיות הנובעות מהן.

 

 

 

 

החלטות מיסוי (pre-ruling)

 

בהקשר זה נזכיר כי בתיקון 147 עוגן במסגרת סעיף 158ב-ו לפקודה מוסד "החלטת מיסוי" (pre-ruling) – הבא לתת "....החלטה בכל הנוגע לחבות המס של מבקש, לתוצאת המס או להשלכה על חבות המס שלו, בשל פעולה שביצע או בשל הכנסה, רווח, הוצאה או הפסד שהיו לו...;

הסעיף מוסיף ומגדיר גם "החלטת מיסוי בהסכם" שהיא החלטת מיסוי שניתנה בדרך של הסכם עם המבקש;

 

החלטת המיסוי מחייבת את רשויות המס  אלא אם נמצא כי לא נמסרו כל הפרטים או המסמכים הדרושים להחלטה, אם שונו הנסיבות הנוגעות להחלטה,  או אם נמסר לו פרט כוזב, שגוי או מטעה. החלטת מיסוי בהסכם מחייבת את מגיש הבקשה לנהוג לפיה ואין עליה ערעור. על החלטת מיסוי ניתן לערער כחלק מערר על שומה.

 

בקשה להחלטות מיסוי ניתן להגיש לגבי נושאים הקשורים במס הכנסה, מס שבח מקרקעין ומס ערך מוסף. לגבי מס הכנסה ניתן להגיש בקשה גם לאחר ביצוע העיסקה ובלבד שתוגש לפני המועד החוקי להגשת הדוח, לגבי מע"מ ושבח מקרקעין יש להגיש בקשה לפני מועד ביצוע הפעולה.

 

 

 

תכנון מס וחסכון במס אינם מהווים סיבה להוצאות מיותרות ולא נחוצות ויש לבחון את הכדאיות הכלכלית שלהם. הפרמטרים לבחינה  הם, בין השאר, שיעורי המס והצפי לגביהם,  התוצאה העסקית של השנה והצפי לתוצאה העסקית בשנים הבאות, מצב הנזילות של העסק, המידה בה מכסים תשלומי המקדמות את המס הצפוי השנה וכד'.יש לבחון את כל המרכיבים האלו והשפעתם על כל תכנון מס.

 

 

 

 

1.1                                                                                                                                                                                                                                                       פעילות במסגרת חברה

 

 

את נושא הפעילות במסגרת חברה  יש לבחון מעת לעת בחיי העסק בהתייחס להיבטים משפטיים, תדמיתיים ומיסויים. בהקשר להיבטי המיסוי נזכיר כי בית המשפט קבע כי לנישום יש זכות לפעול במסגרת חברה גם אם התוצאה של החלטה זו היא – למעשה – הפחתת מס, תוך הדגשה כי "גם לו בחר המערער לפעול באמצעות חברה רק כדי להקל את עול המס היתה זו העדפה מוכרת ופעילות מותרת על פי דיני המס" . (אניעם ולוינס ע.מ.ה 115/92).

 

 

בבואנו לבחון את כדאיות הפעילות במסגרת חברה כמסגרת עיסקית "חוסכת מס", יש לבחון את שיעורי המס החלים על רווחיה הלא מחולקים של החברה ואת המס הנוסף החל בעת חלוקתם.

כזכור, שיעור מס החברות צפוי להיות מופחת הדרגתית עד לשיעור של 25% בשנת 2010. לגבי שיעורי המס על יחידים צפויה הפחתה דומה (ראה בהמשך התייחסות ספציפית) אך יש לזכור כי יחידים זכאים לשיעורי מס מופחתים על רווחי הון ממימוש נכסים ועל פעילויות בשוק ההון, בעוד שמרבית החברות אינן זכאיות לשיעורים אלו וכן נזכיר גם כי על הכנסת היחיד (במגבלות תקרה) מוטלים דמי ביטוח לאומי.

 

נזכיר גם כי בעת חלוקת רווחי החברה כדיבידנד מוטלת חבות מס נוספת של 25% בלא קשר למקור ההכנסה וכך יש חיוב מס נוסף גם על רווחי הון או שבח מקרקעין.

 

 

 

 

מצ"ב טבלא הכוללת את שיעורי המס לרווחים לא מחולקים של חברה (מס חברות) והמס הכולל במקרה של חלוקת דיבידנד, בהשוואה לשיעורי המס על הכנסות היחיד  מיגיעה אישית כמפורט:

           

הפרש לאחר חלוקת רווחים

הפרש ללא חלוקת רווחים

שיעור מס שולי מכסימלי

שיעור מס כולל בחלוקת דיבידנד (*)

 

שיעור מס חברות

 

שנה

 

 

 

 

 

 

0.75%

18%

49%

48.25

31%

2006

1.25%

19%

48%

46.75%

29%

2007

1.75%

20%

47%

45.25%

27%

2008

1.5%

20%

46%

44.5%

26%

2009

0.25%

19%

44%

43.75%

25%

2010

 

 

(*)         שיעור המס החל על בעל מניות מהותי. נזכיר כי בעל מניות שאינו מהותי מתחייב ב – 20% מס על דיבידנד  - ראה בהמשך,  ויש לעדכן את הטבלא בהתאם.

 

 

המסקנה העולה מטבלה זו היא כי חסכון המס בפעילות במסגרת חברה אינו רלבנטי למי שמתכוון למשוך את כל הרווחים מהחברה. אצל אלו שאינם מתעתדים למשוך את הרווחים הפער אף גדל לעומת  העבר, אם כי יש לזכור כי מרבית החברות משלמות שיעורי מס מלאים על פעילותן בשוק ההון (בניגוד ליחידים) ובנוסף מוטל עליהן גם מס נוסף בעת חלוקת הרווחים או פירוק החברה, כך שמדובר בעצם בדחיית מס.

 

 

נפנה את תשומת הלב לחוזר משרדנו בנושא פעילות באמצעות חברה משפחתית או חברת בית.

 

 

 

מומלץ לכל אחד לבחון את המבנה העסקי ההולם את סוג פעילותו. בבחינה זו יש להתייחס גם לשיקולים שאינם שיקולי מס כגון, בין השאר, הגבלת האחריות והחשיפה האישית בפעילות באמצעות חברה, לעומת עלויות נוספות הכרוכות בהפעלת חברה לעומת עסק יחיד, שיקולי המשכיות העסק לאחר פרישה, אפשרות מכירת העסק, קיזוז הפסדים וכד'. 

 

 

 

1.2                                                                                                                                                                                                                                                       בעלי שליטה

 

בעלי השליטה הם אלו שבחרו לנהל את עסקם באמצעות חברה. הם יכולים להיות שכירים של החברה שהקימו ובדרך זו יש להם, לכאורה, את היתרונות שבמעמד שכיר ובמקביל גם את יתרונות ניהול העסק באמצעות חברה, או הם יכולים לתכנן את שכרם כך שיווצר איזון בין הצרכים האישיים לבין הרצון ליהנות משיעורי המס הנמוכים על רווחים לא מחולקים בחברה.

 

נזכיר רק כי המוסד לביטוח לאומי  מתייחס לבעלי השליטה כאל עצמאים והחל מינואר 2004 נקבע כי  ביטוח אבטלה וביטוח זכויות עובדים בפשיטת רגל ופירוק מעביד לא יחולו  על כל מי שהוא בעל שליטה בחברת מעטים. זאת בנוסף להקפדה היתרה שנוהג המוסד בכל תביעה של בעלי שליטה לקצבאות מחליפות שכר כגון דמי לידה או דמי פגיעה בעבודה ובקשיים אותם הוא מעמיד בפני בעלי השליטה הבאים להגיש תביעות אלו.

 

בעלי שליטה המשקיעים כספים בחברות בשליטתם יכולים לעשות זאת במספר צורות:

 

 

מתן הלוואות

 

הפרשי הצמדה על הלוואות שנתנו בעלי שליטה לחברות בשליטתם פטורים ממס לפי תקנות מס הכנסה.

בהתאם להגדרות שבפקודת מס הכנסה - הגדרת הפרשי הצמדה כוללת גם הפרשי שער, כלומר – ניתן להצמיד את ההלוואות למדד המחירים או למטבע זר כלשהוא ולזכות בפטור ממס.

במידה וההלוואות נושאות ריבית, מעבר להפרשי ההצמדה למדד שנקבע,  היא תמוסה במלואה בידי בעל השליטה. עם זאת, במקרה בו נטלו בעלי המניות הלוואה למימון ההלוואה שנתנו לחברה, הם יוכלו לקזז את הוצאות המימון בשל ההלוואה האמורה שנטלו מהכנסות הריבית שלהם ויקטינו את חבות המס תוך אובדן הפטור החלקי בו זכו.

 

מומלץ לבחון מחדש את תנאי ההצמדה של הלוואות הבעלים ולעדכנם כך שיכללו הצמדה למדד או לשער חליפין כלשהוא - כגבוה שבהם.

 

 

שטר הון

 

צורת מימון חלופית היא מתן הלוואה לחברה במסגרת של "שטר הון". באופן זה ניתנת לחברה, באמצעות הוראות חוק התיאומים,  הגנה מפני שינויים במדד המחירים. מאידך - בעל שטר ההון עצמו אינו מוגן מפני שינויי המדד והוא יהיה זכאי למשוך חזרה את הערך הנומינלי של השקעתו בלבד, למרות עליית המדד. עם זאת – במידה וימכור את השקעתו בחברה ניתן יהיה לייחס למכירה, בתנאים מסוימים, תמורה בגובה ההלוואה, צמודת מדד ממועד קבלתה.

 

שטרי הון ייחשבו לחלק מהון החברה אם הונפקו לתקופה של שנה אחת לפחות  והריבית השנתית המשולמת בגינם אינה עולה על 30% משיעור עליית המדד בשנת המס.

 

 

נציין כי רשויות מע"מ קבעו לגבי שטרי הון שהונפקו בריבית מופחתת כי במידה ומדובר בשטר הון שהונפק על ידי בעל שליטה שאינו  מלכ"ר לעוסק בשליטתו אין חיוב במס על העיסקה.

 

 

מתן ערבות להלוואות החברה

 

בעלי שליטה יכולים לערוב להלוואות שחברה לוקחת במקום להלוות לה את הכספים באופן ישיר. בצורה זו נשמרת בידם האפשרות להשקיע את כספם כרצונם וליהנות משיעורי המס המופחתים על השקעתם ובמקביל להבטיח את סכומי הכסף הנדרשים לפעילות החברה.

 

 

 מומלץ לבעלי השליטה לבחון את כדאיות הזרמת סכומי כסף לחברה באופן ישיר או באמצעות ערבות לחובות החברה. ההחלטה תלויה בשיעורי הריבית שהחברה משלמת על הלוואותיה ובמקביל – בשיעורי הריבית והתשואה על ההשקעות. יש לזכור כי רווחים ריאליים מהשקעה  בחברה ממוסים בשיעור מס מלא, בניגוד לרווחים ריאליים המופקים על ידי יחיד בשוק ההון.   

 

 

תשלום דמי ניהול

 

דמי ניהול משולמים עבור שירותי ניהול הניתנים לחברה על ידי גוף אחר כגון חברת אחזקות או חברה למתן שירותי ניהול שהוקמה על ידי בעל השליטה וכד'.

 

רשויות מס הכנסה בוחנות את דמי הניהול בנסיונן למנוע תכנוני מס שונים באמצעותם. באחד המקרים הבולטים בשנתיים האחרונות פסק בית המשפט העליון בענינה של תחנת שירותי רכב רוממה חיפה בע"מ (ע"א 6743/03) כי על הנישום מוטל נטל להוכיח את אמיתות דמי הניהול ונטל זה דורש הוכחה ברמת שכנוע גבוהה מן הרגיל.  יודגש כי במקרה זה, ובמקרים אחרים בהמשך (ראה עמ"ה 7034/03, רגין תעשיות פלסטיות בע"מ מיולי 2006) קבע בית המשפט את סכום ההוצאה הנראה לו סביר לכאורה בנסיבות המקרה מתוך הכרה בקיום השירות אך הערכה כי התגמול שנקבע מופרז.

נציין כי דין דומה חל על תשלומים אחרים בין חברות קשורות כגון החזרי הוצאות ותמורה עבור שירותים אחרים.

 

 

מכאן  נובע כי יש להקפיד על היערכות נכונה על מנת להבטיח שדמי הניהול יוכרו כהוצאה לצורך מס הכנסה ולהקטין את החשיפה לטענה אפשרית כי מדובר בעסקה מלאכותית.  מומלץ להיערך כמפורט:

 

·    יש לערוך הסכם מראש ובכתב, בין הצדדים, אשר קובע את סוג השירותים הניתנים ואת סכום דמי הניהול המוסכמים.

 

·     נדרש כי סכום דמי הניהול יהיה סביר ולא יעלה על הסכום הדרוש לייצור ההכנסה.

 

·    יש לערוך תיעוד תקופתי על השירותים שיינתנו במסגרת הניהול.

 

·    יש להקפיד על תשלום סדיר בפועל של דמי הניהול במהלך השנה.

 

 

בהקשר זה נזכיר את רשימת תכנוני המס החייבים בדיווח שהוזכרה לעיל פותחת "העברת תשלומים של לפחות  2,000,000 ₪ לשנה, בשל דמי ניהול/יעוץ בין צדדים קשורים, כשבעקבות העברתם פחת סכום המס שהיה צריך להשתלם אילולא הועברו שכן מקבל ההכנסה שילם מס מופחת בגינה.

 

 

1.3                                                                                                                                                                                                                                                       בעל מניות מהותי

 

במסגרת תיקון 147 נוספה לפקודה הגדרת "בעל מניות מהותי". הגדרה זו מהווה הרחבה ניכרת להגדרת בעל שליטה, כמפורט:

 

מי שמחזיק, במישרין או בעקיפין, לבדו או יחד עם אחר, ב – 10% לפחות באחד או יותר מסוג כלשהוא של אמצעי השליטה בחבר בני אדם.."

 

 

 

"יחד עם אחר" – יחד עם קרובו, וכן יחד עם מי שאינו קרובו ויש ביניהם שיתוף פעולה דרך קבע על פי הסכם בעניינים מהותיים של חבר-בני-האדם, במישרין או בעקיפין".

 

לענין זה הוגדר "קרוב" בהגדרה מרחיבה הכוללת בני משפחה מדרגה ראשונה ובני זוג של כל אחד מאלה, כולל חבר-בני-אדם שבהחזקת אדם או קרובו, (החזקה – במישרין או בעקיפין, לבד או עם אחר, ב-25% לפחות באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה) וכולל גם נאמנים בתנאים מסוימים.

 

אמצעי השליטה בחבר בני  אדם הוא כל אחד מהבאים:

·     זכות לרווחים

·      הזכות למנות דירקטור או מנהל כללי בחברה, או בעלי תפקידים דומים בחבר-בני-אדם אחר

·     זכות הצבעה באסיפה כללית בחברה, או בגוף מקביל לה בחבר-בני-אדם אחר

·     הזכות לחלק ביתרת הנכסים לאחר סילוק החובות בעת פירוק

·     זכות להורות לכל אחד מהמנויים לעיל על הדרך להפעלת זכותו.

 

מעמדו של בעל המניות המהותי ייבחן במועד מכירת המניות או קבלת הדיבידנד מהחברה אך יראו את המוכר ככזה אם במועד כלשהו ב- 12 החודשים שקדמו למכירה או לקבלת הדיבידנד הוא היה בעל מניות מהותי.

 

 

ריכוז שיעורי המס החלים על  בעל מניות מהותי:

 

 

החל מ – 1.1.2006

יחיד

חברה

 

 

 

רווח הון מני"ע סחירים

25%

שיעור מס חברות

רווח הון ממכשירים שקליים לא צמודים

 

20% (**)

 

25%

רווח הון אחר

25%

25%

 

 

 

דיבידנד מחברה תושבת ישראל

25%

  --

דיבידנד מחברה שאינה תושבת ישראל

25%

25%

 

 

 

ריבית

שיעור מס שולי

שיעור מס חברות

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 (**)         לגבי נכסים שנרכשו לפני ה – 1 בינואר 2003 שיעור המס יחושב כך: בגין רווח ההון עד למועד זה, לגבי יחיד יחול שיעור המס השולי ולגבי חברה – שיעור מס חברות. בגין יתרת רווח ההון הריאלי - השיעורים המפורטים בטבלה.

 

 

 

מהטבלא לעיל עולה כי שיעורי המס המוטלים על בעל מניות מהותי, לגבי הכנסות מחברה במניותיה  הוא מחזיק גבוהים משמעותית משיעורי המס על אותן הכנסות אצל אחרים. כך, למשל, מופחת המס על דיבידנד בידי יחידים לשיעור של 20% לעומת 25% בידי בעל מניות מהותי, בדומה לכך גם שיעור המס על רווחי הון ריאליים ממכירת ניירות ערך וכד'.

 

1.4                                                                                                                                                                                                                                                  מיסוי הכנסות שאינן מעסק בחברות

 

מיסוי רווחי הון והכנסות פיננסיות  של חברות

 

הכלל אומר שחברות תתחייבנה בשיעור מס החברות הרגיל בגין כלל הכנסותיהן מרווחי הון, שבח מקרקעין, ריבית ודיבידנד, למעט דיבידנד מחבר בני אדם תושב ישראל (שהוא פטור ממס בידי חברה).

 

עם זאת – בשנים 2006 – 2009, בהן שיעור מס החברות גבוה מ - 25%, נקבע כי לגבי רווח הון (כולל שבח מקרקעין) ימשיך לחול הדין הקיים קודם לתיקון, כלומר -  לגבי נכסים שנרכשו החל מיום 1 בינואר 2003 יחול שיעור מס של 25% על הרווח הריאלי, ולגבי נכסים שנרכשו קודם ליום 1 בינואר 2003, יחול שיעור מס משוקלל - תיערך חלוקה לינארית של רווח ההון, כך שלגבי התקופה שעד 31 בדצמבר 2002 ישולם על רווח ההון הריאלי מס בשיעור מס החברות הרגיל שיחול, ולגבי התקופה החל מיום 1 בינואר 2003 ישולם על רווח ההון הריאלי מס בשיעור של 25% (נזכיר כי בשבח מקרקעין ריאלי – התאריך לחלוקה הלינארית הינו 7 בנובמבר 2001 במקום 31 בדצמבר 2002).

 

 

 הכנסות ממכירת ניירות ערך סחירים

 

     רווח הון ריאלי ממכירת ניירות ערך סחירים בידי חבר בני אדם, יחושב בהתאם להוראות חלק ה' לפקודה,  אלא אם מדובר בהכנסה מעסק . יש להדגיש כי שיעור המס החל על רווח הון מני"ע סחירים כאמור, יהא שיעור מס החברות החל על החברה ולא שיעור המס החל על רווחי הון אחרים, לפי חלק ה' לפקודה (25%).

 

 

     הרחבת אי תחולת חוק התיאומים (סעיף 27 (ג) לחוק)

 

בעקבות ביטול סעיף 6 לחוק התיאומים והחלת הוראות פרק ה' לפקודה (רווח הון)  לעניין מיסוי ני"ע סחירים, שונו בהתאם הוראות סעיף 27 לחוק התיאומים כך שעצם החזקת ני"ע סחירים לא תחייב את החלת החוק על העסק וייבחנו הקריטריונים האחרים כגון: הכנסה מעסק ותביעת הוצאות ריבית.

 

כלומר - חברת בעלי מקצועות חופשיים, החייבת לנהל ספריה על פי תוספת ה' להוראות ניהול ספרים,  תוכל מעתה שלא להיכנס לתחולת החוק, אף אם תחזיק בניירות ערך סחירים.

 

 

 

ריכוז שיעורי המס על חברות מפעילות בשוק ההון

 

הכנסה

חברה בתחולת חוק התיאומים

חברה שלא בתחולת חוק התיאומים

 

 

 

רווח הון מניירות ערך סחירים

מס חברות

25%

דיבידנד שאינו ממפעל מאושר מחברה תושבת ישראל

 

 

פטור

 

 

פטור

דיבידנד מני"ע זר

25%

25%

ריבית

מס חברות

מס חברות

 

 

 

 

1.5       ריכוז שיעורי מס רווח הון על יחידים וחברות

 

 

ניירות ערך סחירים

 

 

יחידים (שאינם בעלי מניות מהותיים)

עד 20% על הרווח הריאלי בניירות ערך צמודים ועד 15% על כל הרווח בניירות ערך שקליים שאינם צמודים.

 

 

חברות מחוץ לחוק התיאומים

25%

 

 

בחברות שחל עליהן חוק התאומים

מס רווח הון בשיעורים הרגילים 

 

 

 

נכסים אחרים (למעט מקרקעין)

 

יחידים

 

 

נכסים שנרכשו עד 31.12.2002

רווח יחסי עד 31.12.2002 לפי שיעור מס שולי.

רווח יחסי החל מה – 1.1.2003 – לפי שיעור מס של 20%.

 

 

נכסי שנרכשו מ – 1.1.2003

20%

 

 

חברות

 

 

נכסים שנרכשו עד 31.12.2002

רווח יחסי עד 31.12.2002 לפי שיעור מס חברות רגיל.

רווח יחסי החל מה – 1.1.2003 – לפי שיעור מס של  25%.

 

 

נכסים שנרכשו מ – 1.1.2003

25%

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1.6     כללי קיזוז הפסדים מהכנסות שאינן מעסק

 

במסגרת תיקון 147 לפקודה נקבע כי הוראות הקיזוז החלות על הפסדי הון רגילים יחולו גם על הפסדי הון שמקורם בשוק ההון.  כלומר – הפסדים אלו יותרו בקיזוז מול כל רווח הון שהוא – כולל שבח מקרקעין, כמובן – בתנאים שיוגדרו, כמפורט.

 

 תמצית ההוראות ביחס לקיזוז הפסדים בידי יחיד או חברה מחוץ לחוק התיאומים, מניירות ערך סחירים:

 

 

2006

2007

 

 

הפסד בשנת המס

 

יקוזז כנגד רווחי הון ושבח מקרקעין (בין אם מני"ע סחיר ובין אם לאו), כנגד הכנסות ריבית ודיבידנד מאותו ני"ע, וכנגד הכנסות ריבית ודיבידנד מני"ע אחרים ובלבד ששיעור המס החל עליהם אינו עולה על 25%.

 

 

 

 

 

 

 

הפסד מועבר משנת 2005

לפי "סלים". הפסדי הון של ני"ע סחירים ישראליים (לרבות קרן פטורה ואג"ח מדינה) יקוזזו כנגד רווחי הון מני"ע כאמור.

הפסדי הון מני"ע זרים יקוזזו כנגד רווחי הון מני"ע כאמור.

 הפסדים מני"ע ישראליים הנסחרים בחו"ל יקוזזו מול רווח הון מכל סוג

יקוזז כנגד רווחי הון (בין אם מני"ע סחיר ובין אם לאו), כנגד הכנסות ריבית ודיבידנד מאותו ני"ע, וכנגד הכנסות ריבית ודיבידנד מני"ע אחרים ובלבד ששיעור המס החל עליהם אינו עולה על 20%.

הפסדים מני"ע ישראליים הנסחרים בחו"ל יקוזזו מול רווח הון מכל סוג

 

 

 

הפסד מועבר משנת 2006 ואילך

 

יקוזז כנגד רווח הון מכל סוג שהוא)

 

 

תמצית ההוראות ביחס לקיזוז הפסדים בידי חברות בתוך חוק התיאומים, מניירות ערך סחירים:

 

            הפסדים מניירות ערך סחירים שמקורם לפני 1 לינואר 2006  ולא קוזזו – יקוזזו אך ורק כנגד רווח הון מניירות ערך הנסחרים בבורסה.

           

            הפסדים שוטפים מניירות ערך סחירים שמומשו בשנת 2006 ואילך – ניתנים לקיזוז, כדלהלן:

 

          -        כנגד רווח ריאלי מנכס בישראל או בחו"ל (בין אם מנייר ערך סחיר ובין אם לאו), ו -

          -        כנגד הכנסות מדיבידנד וריבית מאותו נייר ערך, ו -

          -        כנגד הכנסות מדיבידנד וריבית מניירות ערך אחרים, ובלבד ששיעור המס החל על הריבית או הדיבידנד שקיבלה החברה לא עולה על 25%.

           

            הפסדים מועברים מניירות ערך סחירים שמומשו בשנת 2006 ואילך – ניתנים לקיזוז כנגד רווח הון כלשהו, בין אם מניירות ערך סחירים ובין אם לאו.

 

 

1.7                                                                                                                                                                                                                                                  בסיס דיווח על הכנסה

 

 

קיימות שתי שיטות לדיווח על תוצאות עסקיות – דיווח על פי בסיס מזומן ודיווח על פי בסיס מצטבר. דיווח על פי בסיס מזומן מתייחס לתזרים המזומנים בפועל – תקבולים ותשלומים בלבד, בניגוד לבסיס מצטבר המתייחס למועד ביצוע העיסקאות ולא למועד תשלומן בפועל.

 

בהתאם לכך, אלו המדווחים לפי בסיס מזומן חייבים לשלם את כל הוצאותיהם, כולל שכר חודש דצמבר בפועל, בהמחאות שיימשכו מהבנק עד ליום 31 בדצמבר 2005. הם יכולים להקדים רכישת שירותים שונים (מנויים על פרסומים מקצועיים, דמי חבר וכד') ובכך להקדים את התרת ההוצאה. במקביל – יכולים המדווחים על בסיס מזומן לדחות קבלת הכנסות לשנה הבאה כי קבלת המחאה שזמן פרעונה דחוי לשנה הבאה אינה מהווה הכנסה עד למועד הפרעון (נזכיר כי הדחיה היא רק לגבי הוצאת חשבונית – לגבי הוצאת קבלה אין כל הקלה וקיימת חובה להוציא קבלה על השיק הדחוי במועד קבלתו).

 

 

בשל ירידת שיעורי המס הצפויה בשנת 2007 ולאחריה יש חשיבות מרובה לאפשרות הדיווח על בסיס מזומן. לגבי חברות מדובר בהפחתה של  2% משיעור המס המוטל על ההכנסה.

 

 

 

 

 מי  רשאי לדווח על בסיס מזומן

 

על פי מבחני הפסיקה המקובלים רשאים לדווח על פי בסיס מזומן בעלי מקצועות חופשיים ובעלי עסקים (כולל עסקים המאוגדים כחברה) אשר אין בעיסקם מלאי מהותי. בניגוד לאמור בחוזרים שפורסמו בעבר,  יצאה במרץ 2005 החלטת ועדת פסיקה של מס הכנסה לפיה חברות העוסקות במתן שירותים ואין להן מלאי עסקי רשאיות (אך לא חייבות) לדווח למס הכנסה על בסיס מזומן, גם אם הדיווח החשבונאי נעשה על בסיס מצטבר.           

 

 

 

1.8                                                                                                                                                                                                                                                  חישוב נפרד לבני-זוג

 

סעיף 65 לפקודת מס הכנסה קובע את עקרון החישוב המאוחד של המס על הכנסות בני זוג וקובע כי יראו את הכנסת בני הזוג כהכנסת בן הזוג הרשום. סעיף 66 לפקודה קובע חריג לעקרון של החישוב המאוחד ומאפשר חישוב נפרד של המס על הכנסה מיגיעה אישית מעסק, ממשלח יד או מעבודה של בן הזוג שאינו רשום וכן על הכנסה מרכוש בנסיבות מסויימות.

 

הסעיף קובע כלל לפיו בנסיבות בהן הכנסת בן הזוג האחד באה ממקור הכנסה שהוא תלוי במקור ההכנסה של בן הזוג האחר לא  יחול החישוב הנפרד על ההכנסות וחישוב המס של בני הזוג ייעשה במאוחד. במונח תלות הכוונה היא כאשר הכנסת בן-זוג באה מחברה או משותפות, אשר בה יש לשני בני-הזוג או לבן-הזוג השני: בחברה - זכות בהנהלה או 10% מזכויות ההצבעה; בשותפות - 10% לפחות מהונה או מהזכות לרווחיה; אלא אם כן לבן-הזוג שמקבל את ההכנסה הייתה הכנסה מהחברה או מהשותפות זמן סביר, ולא פחות משנה לפני הנישואין או 5 שנים לפני שלבן-הזוג השני הייתה בה זכות כלשהי.

 

לגבי הכנסות בני-זוג מרכוש נקבע, שההכנסה מרכוש תיזקף לבן-הזוג שהכנסותיו האחרות גבוהות משל הכנסות בן-זוגו. עם זאת, סעיף 66(ב) לפקודה מאפשר זקיפת הכנסות מרכוש שהיה בבעלות אחד מבני-הזוג שנה לפחות לפני נישואיו או מרכוש שנתקבל בירושה במהלך הנישואין אצל אחד מבני-הזוג שיתווספו, לעניין חישוב המס, להכנסות בן-זוג שהוא בעל הרכוש האמור.

 

 

במאי 2003 קבעה השופטת שטרסברג כהן מבית המשפט העליון, בענינם של רון ואסתר קלס (ע"א 900/01), הלכה חשובה בנושא החישוב הנפרד. בפסק דינה כתבה השופטת כי "… חזקות התלות הקבועות בסעיף 66(ד) לפקודה, אינן חזקות חלוטות אלא חזקות הניתנות לסתירה על ידי הנישום… כלומר - מפסק הדין עולה לכאורה כי באותם מקרים בהם ניתן להוכיח כי לא מתקיימת תלות במקורות  ההכנסה ניתן יהיה לתבוע חישוב מס נפרד.

 

 

רשויות המס פרסמו במהלך שנת 2004 את חוזר מס-הכנסה מס' 10/2004 – משפטית  הדן בנושא זה. החוזר מגדיר את מהות התלות במקורות ההכנסה וקובע  כי  התלות מתבטאת ביכולת של אחד מבני הזוג להשפיע באופן מכריע על הכנסת בן הזוג האחר, על עצם ההעסקה ועל תנאיה.  עם זאת, בנסיבות בהן מופקת ההכנסה מעסק של שני בני הזוג או של בן הזוג האחר, ספק אם יוכלו בני זוג להוכיח אי תלות במקורות ההכנסה.

 

החוזר  מגדיר תנאים בהם ניתן לתקן דוחות לשנים קודמות במידה ובני הזוג הוכיחו את קיום אי התלות.

 

סעיף 66(ה) לפקודה

 

סעיף 66 (ה) לפקודה דן בנושא זה. הסעיף סבל מדחיות חוזרות ונשנות של הפעלתו ומנסיונות לרוקנו מתוכן. במסגרת זו ניתן בשנת 2005 פסק דין של בית המשפט העליון ( בג"צ 7159/02 – אברהם מרדכי) בו קבע השופט ברק כי דחיית המועד להחלת הסעיף בשנת 2002 אינה מפרעית אלא אמורה לחול החל מיום החקיקה (יולי 2002).

במסגרת חוק המדיניות הכלכלית לשנת הכספים 2004 (תיקוני חקיקה), התשס"ד-2004 נקבעה  הוראת שעה כי בשנות המס 2004-2006 יחול סעיף 66(ה) לפקודה, לגבי בני זוג, שאף שקיימת תלות במקורות הכנסתם, רשאים הם לתבוע חישוב נפרד של המס על הכנסתם בהתקיים מספר תנאים:

 

א.  היקף עבודה משמעותי של כל אחד מבני הזוג בעסק כפי שנקבע בסעיף (36 שעות עבודה שבועיות במשך תקופה של לפחות  10 חודשים בשנת המס).

 

ב.  העדרה של הכנסה נוספת מעסק או משכר (למעט הכנסה שתיקבע בתקנות – טרם נקבעה) .

 

ג.    מתן הודעה מוקדמת על התביעה כאמור לפקיד השומה, כפי שנקבע בסעיף (עד 30 לנובמבר). תוקף ההודעה הוא לשלוש שנות מס, כל עוד מתקיימים התנאים המזכים בחישוב הנפרד.

 

מי שעונה על כל אלו רשאי לתבוע שייעשה חישוב נפרד על הכנסותיו והכנסות בן זוגו,  בתנאי שההכנסה אינה עולה על 42,000 ₪ לשנת 2006 ושלא  יחולו על הכנסה כאמור בהוראות סעיפים 38 ו-39 לפקודה.

 

 

 

 מומלץ לכל בני הזוג העובדים יחד לבחון את זכאותם לחישוב מס נפרד. הבחינה תיעשה בהתחשב ברקע המקצועי של בני הזוג, תפקידם בפועל, רקע תעסוקתי, הכשרה מיוחדת הנדרשת לתפקיד וכד'.

 

אמנם בחוזר מס הכנסה נקבע כי קיים ספק, אם יוכלו בני זוג להוכיח אי תלות במקרים שבהם הפקת ההכנסות של אחד מבני הזוג מקורה בעסק של האחר, או במקרים שבהם עובדים בני הזוג בחברה, או בשותפות, אשר לאחד מבני הזוג יש שליטה משמעותית בהם, אך לטעמנו – הוראות החוזר אינן עולות בקנה אחד עם קביעת בית המשפט העליון בענין קלס ויש לבחון כל מקרה לגופו של ענין.

 

 

 

 

 

1.9                                                                                                 השכרת דירה למגורים - מסלולי מס אפשריים

 

1.9.1    פטור ממס על הכנסות דמי שכירות

 

הכנסות יחיד מהשכרת דירות למגורים ליחידים, או לגופים שנקבע לגביהם בתקנות כי הפטור חל עליהם, עד לתקרת הכנסה חודשית מהשכרת דירות למגורים של 3,830 ₪, (שנתית – 45,960 ₪ ) פטורות ממס בשנת 2006. נזכיר, כי לפי המנגנון לחישוב הסכום הפטור, שבהוראת הפטור ממס הכנסה, על ההכנסות למגורים, הרי הפטור ממס יקטן בכל סכום שבו יעלו הכנסות אלו מעל סכום התקרה לאותה שנה. דהיינו, החלק העודף יחויב במס הכנסה מלא.

 

הפטור האמור הוא ממס הכנסה מהכנסה הנובעת מהשכרת דירת מגורים, אחת או יותר (עד לתקרה האמורה), המשכיר והשוכר הם יחידים או גופים שנקבעו ככאלו, הדירה אינה רשומה כנכס בעסקו של המשכיר וההכנסה מדמי השכירות אינה רשומה בספרי עסק.

לגבי הדרישה האחרונה מומלץ לא להסתפק בהכללת סעיף זה בחוזה אלא לקבל על כך אישור מהשוכר. זה לא מכבר פסק בית המשפט כי עצימת עין של משכיר כמוה כידיעה על קיום העסק והפטור נשלל (עמ"ה 538/03 – יוסף גרעין).

 

הוראת השעה טרם הוארכה ולכן מומלץ לכל משכירי הדירות אשר הכנסתם השנתית נמוכה מסכום התקרה הפטורה ממס להקדים קבלת שכר דירה לשנת 2006 על מנת להבטיח לעצמם את הפטור ממס.

 

יודגש כי בעת מכירת הנכס יופחת משווי הרכישה פחת גם אם נבחר מסלול הפטור או מסלול חיוב מס בשיעור 10% כמפורט להלן.

 

 

1.9.2        תשלום מס בשיעור 10%

 

משכירי דירות למגורים שאינם זכאים לפטור ממס או שהכנסתם עולה על הסכום הפטור ממס רשאים, לפי סעיף 122 לפקודה, לשלם 10% מס סופי על ההכנסה, בלא יכולת לתבוע ניכוי הוצאות בגינה. שיעור מס זה מותנה בכך שההכנסה אינה הכנסה מעסק ושהמס שולם תוך 30 יום מקבלת דמי השכירות או ששולמו מקדמות חודשיות של 10%. החל משנת 2004 אין כל מגבלה לסכום ההכנסה משכירות המאפשר בחירה במסלול זה.

 

 

1.9.3    מיסוי רגיל וניכוי הוצאות

 

מסלול אפשרי נוסף הוא תשלום מס בשיעורים הרגילים על ההכנסה מדמי שכירות בניכוי הוצאות שהוצאו בייצור אותה הכנסה. הכוונה היא בעיקר להוצאות פחת (צמוד למדד לפי הוראות חוק התיאומים) וריבית על ההלוואה לרכישת הדירה. במידה ונוצר הפסד מההשכרה הוא ניתן לקיזוז בשנים הבאות מהכנסות מאותה דירה.

 

לכל מי שבוחר במסלול זה נזכיר כי לפי הוראות סעיף 8ב' לפקודה מתחייבות הכנסות מדמי שכירות במס בשנה בה נתקבלו – גם אם מדובר בהכנסות מראש. במקביל קובע הסעיף כי הוצאות בגין הכנסות שחויבו במס כנ"ל יותרו לניכוי מכל מקור הכנסה בשנה שבה הוצאו בפועל.

 

משמעות הדבר היא כי ניתן יהיה להקדים קבלת הכנסות מהשכרת נכסים לשנה בה צפויים שיעורי מס נמוכים ולקזז את ההוצאות בשנה בה ההכנסות גבוהות יותר.

 

 

 

 

1.9.4    דמי שכירות מנכס מחוץ לישראל

 

החל משנת 2003 חייבות במס גם הכנסות מהשכרת נכסים הנמצאים מחוץ לישראל. סעיף 122א לפקודה מחייב הכנסות אלו במס בשיעור 15%, במידה ואין מדובר בהכנסה מעסק. במקרה זה אין זכות לניכוי הוצאות שהוצאו ביצור ההכנסה, למעט פחת (ויש לשים לב לכך שלכאורה אין מגבלות על שיעורי הפחת), וכן אין זכאות לזיכוי בגין מס ששולם בארץ בה נמצאת הדירה.

 

ניתן לבחור בתשלום מס רגיל ובמקביל לנכות הוצאות ולקבל במקביל זיכוי ממיסי החוץ ששולמו.

 

 

 

1.9.5    דמי שכירות פטורים ממס לפי סעיף 9 ד' לפקודה.

 

לפטור זה זכאים יחידים  שעונים על כל התנאים המצטברים הבאים: תושבי ישראל, בעבר היו בעלי  הכנסה מיגיעה אישית מעסק או ממשלח יד בישראל אשר הנכס המושכר (בשלו נדרש הפטור) שימש בידיהם להפקת הכנסה זו, מלאו להם בגבר - 65 שנים ובאישה 60 שנה,  אין להם הכנסות מקצבה הפטורה לפי סעיפים 9א או 9ב לפקודה  ואין להם הכנסות מריבית בפקדון בתאגיד בנקאי שבגינה בקשו פטור לפי סעיפים 125ד או 125ה לפקודה. כן נדרש כי הכנסת השכירות לא תשולם ע"י גוף קשור או קרוב.

 

ההכנסה עליה חל הפטור היא ההכנסה החייבת (ללא קיזוזי הפסדים, הוצאות ופטורים), מדמי שכירות ממקרקעין ,מבנים ונכסים אחרים אשר שימשו בידי המשכיר במישרין להפקת הכנסתו מיגיעה אישית מעסק או ממשלח יד בישראל והינם בבעלות המשכיר ולא בבעלות גוף משפטי אחר. כן נדרש כי דמי השכירות אינם משולמים לנישום ע"י קרובו, חברה בשליטתו או חברה בשליטת קרובו.

 

סכום הפטור הוא  מכפלה של 35% מדמי השכירות כאמור, ב - 2% לכל שנת מס שבה שימש הנכס את הנישום במישרין להפקת הכנסתו מיגיעה אישית מעסק או ממשלח יד בישראל (להלן: "הותק") עד לתקרה של 35 שנים.  סכום דמי השכירות הפטורים לשנת מס לא יעלה על סכום התקרה בסעיף 9א לפקודה, כשהוא מוכפל ב – 12.

 

 

 

 

1.9.6    חבות בדמי ביטוח לאומי על הכנסות מהשכרה

 

 

יש לזכור כי בנסיבות מסויימות עלולות הכנסות מהשכרה להתחייב בדמי ביטוח לאומי.  לעניין ביטוח לאומי היו מקרים שבהם חויבו הכנסות מהשכרת דירה למגורים בדמי ביטוח. חיוב זה נוצר אצל מי שלא עובד כלל, או אצל מי שסך הכנסותיו כשכיר או כעצמאי היו נמוכות או שוות, להכנסותיו מכלל הכנסותיו הפסיביות באותה שנה, לרבות, דמי שכירות, דיבידנד, הפרשי הצמדה וריבית משוק ההון וכו'. נזכיר כי בחוק ביטוח לאומי נקבע  דמי השכרת דירה למגורים לא יחויבו בדמי ביטוח לאומי ובלבד שמדובר בהכנסות מדמי שכירות למגורים במסלול הפטור ממס, או במסלול החיוב במס בשיעור של 10%.

 

 

 

 

 

 

1.10                                                                                                                                                                                                                                         הפטור ממס  לעיוור או נכה 100%

 

 

 

החל מיולי 2003 נקבע כי הפטור ממס הקבוע בחוק להכנסתו מיגיעה אישית של עיוור או נכה בשיעור 100%, העומד בשנת 2006 על סכום השנתי המתואם של 510,000 ₪ ,  יחול רק אם הנכות נקבעה לתקופה של שנה (365 ימים) או יותר. באם נקבעה נכות לתקופה שבין 185 ימים לבין 364 ימים, יוגבל הפטור לסכום של 59,520 ₪  בלבד.

לגבי תקופה של פחות מ – 184 ימים אין זכאות לפטור.

 

 

 

עוד נקבע, שמי שנקבעה לו נכות לתקופה כוללת העולה על שנה, אך בשנה השוטפת הינה רק לגבי חלק משנת המס, יחול הפטור על חלק יחסי מהכנסתו בשנת המס, לפי חלקה היחסי של תקופת הפטור. כן יוקטנו גם תקרות הסכומים  הפטורים לפי יחס תקופת הנכות.

 

 לגבי מי שהכנסתו מיגיעה אישית כאמור נמוכה מ- 61,080 ש"ח או שלא היתה לו כלל הכנסה מיגיעה אישית, תהיה פטורה ממס גם הכנסתו שלא מיגיעה אישית, עד לסכום כולל של 61,080 ₪.

 

במקרים בהם היתה לנכה הכנסה מריבית המשולמת מכספים שהופקדו בפיקדון, בתכנית חיסכון או בקופת גמל, אשר מקורם בפיצויים או בכספי ביטוח שקיבל הנכה בשל פגיעת גוף יחול הפטור עד לסכום כולל של 217,680₪.

 

 

 

 

 

1.11                                                                                                                                                                                                                                         מלאי

 

           

בעסקים בהם יש מלאי יש להיערך לביצוע ספירת המלאי בין התאריכים 20.12.2006 ל- 10.1.2007 (חוזר מפורט בנושא יועבר בהמשך). נדגיש כי מי שעורך את ספירת המלאי שלו שלא במסגרת תאריכים אלו חייב להודיע על כך מראש לפקיד השומה.

 

לנושא זה נזכיר את פסק הדין עינבר היכלי יופי לכלה (עמ"ה 1022/99) בו התייחסה השופטת ברכה אופיר-תום לנושא המלאי הבסיסי והפחתתו. בפסק הדין התייחסה השופטת לשמלות כלה כאל נכסים בעלי ערך נמוך, שאינם ניתנים לזיהוי ספציפי ותנועתם רבה. לגבי מלאי כזה – הנחשב כרכוש קבוע למעשה קבעה כי יוחלו הוראות סעיף 27 הדן בחילוף נכסים.

 לאור הגדרה זו יש לבחון את פריטי המלאי והרכוש שבעסק ואת סיווגם הנכון.

           

לפני תום השנה  כדאי לבחון את ערכם של הפריטים הנמצאים במלאי ולנסות להיפטר מפריטים אשר תנועתם איטית או שערכם ירד משמעותית. ניתן לממש הפסדים הגלומים בפריטים מעין אלו באמצעות מכירתם כ"סטוק" או מתן הנחות משמעותיות על מנת שיימכרו לפני תום השנה.

 

 

 

 

 

1.12                                                                                                                                                                                                                                         מוניטין

 

 

סוגיית המוניטין זכתה להתייחסויות רבות בשנים האחרונות. בעלי עסקים רבים בחרו להעביר לחברות או לגופים אחרים מוניטין שצברו במהלך שנות פעילותם במטרה ליהנות משיעורי מס מופחתים. רשויות המס התמודדו עם עסקאות אלו – בחלק מהמקרים התקבלו טענותיהם ובחלק לא. החל משנת 2003  נקבעו כללים חדשים הקשורים למיסוי מוניטין:

 

·                    רווח ההון ממכירת מוניטין שלא שולם בעבורו ברכישה  הן במכירה בידי יחיד והן במכירה בידי חברה) חייב במס, בשיעור 25% ללא כל אבחנה או חלוקה לינארית של התקופות החלה על נכסים אחרים. יש לזכור כי המס משולם מיידית, גם אם התמורה בפועל עבור המוניטין טרם שולמה, מה שמהווה בעצם תשלום מראש שיש לבחון את כדאיותו.

 

·                    גוף אשר רכש מוניטין ושילם בעבורם רשאי להפחיתם  בשיעור שנתי של 10% (תקנות מס הכנסה (שיעור פחת למוניטין), התשס"ג-2003). תקנה זו חלה על מוניטין אשר נרכש מיום 1 ביולי 2003 ואילך.

 

·                    שיעור הפחת הנ"ל אינו חל אם הרכישה נעשתה מקרוב כהגדרתו  בסעיף 105יא לפקודה, או מתושב חוץ, אלא אם כן הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה שהרכישה היתה חיונית לצורך ייצור ההכנסה ונעשתה בתום לב ומטעמים עסקיים בלבד.

 

·                    במקרים בהם יש צפי שההפחתה לא תותר לניכוי  ניתן למכור את המוניטין ללא תמורה או תמורת מניות לפי סעיף 104.

 

 

 

1.13                                                                                                                                                                                                                                         פחת מואץ

 

תקנות מס הכנסה (פחת מואץ לציוד שנרכש בתקופה הקובעת(, התשס"ו-2005 מזכות נישומים מסויימים בניכוי פחת מואץ. התנאים הם:

 

·                  הנישום עסק ב"פעילות מזכה" – שהיא הפעלת בית מלון או פעילות ייצור בישראל בכל אחד מתחומי התעשיה, לרבות ייצור מוצרי תוכנה ופיתוח, חקלאות ובניה ולמעט אריזה, מסחר, תחבורה, החסנה ומתן שירותים בתחום התקשורת, בתחום הסניטרי ובתחום האישי.

 

·                  עיקר הכנסת הנישום נובעת מהפעילות המזכה (למעט הכנסה מפעילות הונית)

 

·                  הציוד נרכש ב"תקופה הקובעת" - התקופה שמיום 1 ביולי 2005 עד 30 בספטמבר 2006. לאחרונה הוארכה התקופה הקובעת בשלושה חדשים עד דצמבר 2006.

 

·                  הציוד הנרכש כולל ציוד, מכונות ורכב עבודה שאינו משאית, ובלבד שהוא משמש בפעילות המזכה.

 

·                  הציוד לא נרכש מקרוב, ללא תמורה, לא הוסב ממלאי עסקי ולא נרכש במסגרת שינוי מבנה.

 

 

·                  בחירת הנישום בפחת תחול על כל הציוד שרכש בתקופה הקובעת והוא לא יהיה זכאי לשיעורי פחת אחרים בגינו (למעט בשנת הרכישה).

 

·                  הנישום אינו מתוקצב על ידי המדינה (לענין זה – לא כולל מענקים לפי חוק עידוד השקעות הון).

 

·                  הנישום חייב להציג אישור מייצג על עמידתו בתנאים אלו.

 

 

אופן חישוב הפחת המואץ:

 

·                  אם נרכש הציוד בתקופה שמיום 1 ביולי 2005 עד 31 בדצמבר 2005 – יקבל פחת בשנת המס 2006 בשיעור של 100% ממחירו המקורי של הציוד, בניכוי הפחת שהיה זכאי לו בעד הציוד בשנת המס 2005.

·                  אם נרכש הציוד בשנת 2006 ינוכה  פחת בשנת המס 2007, בשיעור של 100% ממחירו המקורי של הציוד, בניכוי הפחת שהיה זכאי לו בעד הציוד בשנת המס 2006;

·                  סך כל הפחת שיינתן לציוד, לפי הוראות כל דין, לא יעלה על מחירו המקורי.

 

 

 

מהאמור לעיל עולה כי מי שירכוש ציוד לפני תום שנת המס (אין בתקנות דרישה מפורשת להפעלת הציוד אלא רק לרכישתו) יהיה זכאי בגינו לפחת בשיעור 100% כבר בשנת 2006 (לנכסים שנרכשו בשנת 2005) ובשנת 2007 (לנכסים שנרכשו בשנת 2006)

 

 

 

 

1.14                                                                                                                                                                                                                                         העברת נכסים לארץ

 

 

נזכיר כי כל מי שהחזיק ביום כלשהוא בשנת המס נכסים בחו"ל בשווי של מעל 1.5 מליון ₪ חייב לפתוח תיק במס הכנסה ולהגיש דוח שנתי. המבחן הוא החזקה של אפילו יום אחד.

 

בהתאם לכך – מי שאינו חייב לפתוח תיק או הגיש דוח למס הכנסה מכל סיבה אחרת יכול להעביר את נכסיו לארץ לפני תום שנת 2006 וכך להימנע מהגשת דוח בשנת 2007 (נציין כי אין בכך לפטור מהגשת דוח לגבי תקופות קודמות כמובן).

 

 

1.15                                                                                                                                                                                                                                         נאמנויות

 

 

במסגרת תיקון 147 לפקודה  נוסף גם הסדר למיסוי נאמנויות.  חלק מהוראות המעבר הנובעות מהסדר זה נוגעות לנאמנויות קיימות והן כוללות הוראות בדבר דיווח על נאמנויות שהוקמו לפני 1 בינואר 2006. 

על פי הוראות אלה, תושב ישראל שיצר נאמנות לפני יום 1 בינואר 2006 והיא טרם הסתיימה, מחוייב בהגשת דוח לשנת 2006. הדוח יכלול פירוט בדבר מועד יצירת הנאמנות, זהות הנאמן, זהות הנהנים, זהות מגן הנאמנות (Protector) וכן פירוט הנכסים שהוקנו לנאמן, מועד הקנייתם ופרטים עליהם.

 

מומלץ כי כל מי שיצר נאמנות בעבר יפנה בהקדם לייעוץ עם המשרד שכן, חשוב לקבל חלק מההחלטות לגבי נאמנויות קיימות עוד לפני תום השנה. יש לעדכן את הנאמן על שינויי החקיקה ולהביא בפניו את עיקרי תיקון החוק על מנת שישקול את ההחלטות הנדרשות בהתאם.

החוק החדש קובע חובות נוספות המוטלות על נאמנים וגורמים הקשורים בנאמנויות קיימות, ובהן הודעות, בקשות והצהרות. עד מועד כתיבת שורות אלה טרם פורסמו  טפסים רלבנטיים בעניינים אלה.

 

נושא הנאמנויות מורכב במיוחד ויש לקבל בגינו יעוץ ספציפי. ניתן לפנות  בכל הקשור לנושא הנאמנויות  לרו"ח אלכס הילמן ממשרדנו.

 

 

 

1.16                                                                                                                                                                                                                                                  הלוואות ויתרות חובה

 

לגבי יתרות חובה או הלוואות שניתנו ללא ריבית, או בריבית נמוכה מזו שקבע שר האוצר, לעובדים, לנותני  שירותים ולבעלי שליטה נזכיר כי יש לזקוף לצרכי מס הכנסה "שווי הכנסה רעיונית", הנובע מהפער שבין הריבית שחויבה בפועל לזו שנקבעה בתקנות (הצמדה למדד המחירים בתוספת 4% ריבית לשנה).

לגבי הלוואות למי שאינם בעלי שליטה שסכומן עד 6,480 ש"ח שיעור הריבית שנקבע הוא בגובה שיעור עליית המדד בלבד.

לגבי הלוואות כנ"ל שסכומן עולה על  6,480 ש"ח שיעור הריבית יהיה 4% בתוספת שיעור עליית המדד, כשהם מוכפלים במספר ימי ההלוואה ומחולקים ב-365.

נזכיר על פי הוראות מס ערך מוסף, חייבת הריבית בתשלום מע"מ על בסיס מזומן. עם זאת, על פי הוראות פנימיות של רשויות מע"מ - יש לזקוף מע"מ, בכל סוף שנה, בגין הלוואה שלא נקבע לה מועד פדיון. מומלץ, בהלוואות בין גופים קשורים ובין עוסקים מורשים, בסוף כל שנה, לבדוק את מצבת ההלוואות, ולהוציא חשבוניות מס בגין הריבית.

 

 

 

1.17                                                                                                                                                                                                                                                  מחירי העברה

 

לאחרונה אושרו תקנות מס הכנסה מכוח סעיף 85א לפקודה הדן בעיסקאות בינלאומיות. התקנות מגדירות כללים לקביעת מחיר עסקה עם תושב חוץ במקרה בו קיימים "יחסים מיוחדים" עם תושב החוץ אשר בשלהם נקבע לעסקה מחיר אשר אינו משקף את "מחיר השוק" ואת סמכותו החוקית של פקיד השומה לבחון עסקאות כאמור.  התקנות באות לאמץ שיטת טיפול במחירי העברה המקובלת במדינות רבות בעולם.

 

המינוח "יחסים מיוחדים" מוגדר בפקודה ככולל יחסים שבין אדם לקרובו, וכן שליטה של צד אחד לעסקה במשנהו, או שליטה של אדם אחד בצדדים לעסקה, במישרין או בעקיפין, לבד או יחד עם אחר. כלומר הכוונה היא לכל מקרה של פעולה בין גופים כאלו – ופעולה יכולה להיות מתן הלוואה, מכירת שירות וכיו"ב.

 

התקנות קובעות את השיטות להכרה במחיר העסקה או בתנאיה כמחיר שוק או כתנאי שוק, לפי הענין, וכן קובעות חובת דיווח שנתית מצומצמת על ביצוע עסקה בינלאומית וחובת דיווח מקיפה על העסקה האמורה הכוללת גם את חקר השוק שביצע הנישום  לצורך קביעת המחיר - אם דרש זאת פקיד השומה.

 

צד לעסקה כנ"ל רשאי לפנות למנהל, ולבקש אישור מוקדם כי מחיר של עסקה מסוימת או של סדרת עסקאות דומות, כפי שהוסכם בין הצדדים שיש ביניהם יחסים מיוחדים, הוא בהתאם לתנאי השוק;

 

התקנות חלות לגבי עסקאות בינלאומיות אשר מבוצעות החל מ – 30 לאוקטובר 2006 שהוא מועד פרסומן.

 

1.18                                                                                                                                                                                                                                                  מחילת חובות

 

 

סעיף 3ב' לפקודה קובע כי "אדם שבשנת מס פלונית נמחל או שומט לו חוב או חלק ממנו... יראו את החוב כהכנסה בשנה שבה נמחל או שומט "  כלומר – ויתור על חוב כמוהו כהכנסה. ויתור – כולל גם חוב שנהגו בו כאילו נשמט  – "מי שנמחל לו חוב - לרבות מי שנהג בחוב כאילו נמחל לו או מי ששומט חובו...".

 

בית המשפט העליון  בפסק דין אביהו הורוביץ (ע"א 9715/03) קבע כי לא כל מחילה היא הכנסה ובחברה שאינה סולבנטית אין להטיל מס על מחילת חוב.

 

נושא זה עולה לדיון בבתי המשפט, בין השאר משום שרשויות המס נוהגות איפה ואיפה ביחסן לחובות בעיתיים – ידן קלה בחיוב המחילה לכאורה כהכנסה אך קשה הרבה יותר בהתרת החוב האבוד כהוצאה.  לפני מספר חודשים עמד על כך בית המשפט בפסק הדין (עמ"ה 535/03) עטרת זהב נ' פ"ש אשקלון. במקרה זה נפסק כי חובות לספקים שלא נפרעו על פני זמן, ואשר פקיד השומה ראה בהם חובות שנמחלו, אינם מהווים חובות שנמחלו. בית המשפט קבע לעניין זה, כי יש להקביל את ה"כאילו מחילה" אצל החייב ל"חוב רע" אצל הנושה, ובמקרה בו לא יוכר החוב כ"חוב רע" אצל הנושה לא תהיה מחילת חוב אצל הנישום.

 

יודגש כי מדובר בפסיקת בית משפט מחוזי, העומדת בסתירה לפסקי דין קודמים אשר לא ראו קשר בין מחילת חוב להגדרת חוב רע.

 

נזכיר כי לענין מע"מ מהווה מחילת החוב חלק ממחיר העסקאות בבחינת תמיכה או סיוע אחר לפי סעיף 12 לחוק.(ע"א 141/00, "תה"ל תכנון המים לישראל בע"מ נ' מנהל מע"מ"). ויש ולפיכך - יש לדווח בהתאמה לרשויות המע"מ ולשלם מע"מ בגינו.

 

ראה בהמשך (סעיף 3.2) בדבר חובות רעים.

 

 

1.19                                                                                                                                                                                                                                                  שיפורים במושכר

 

שפורים במושכר שמבצע שוכר עלולים להיות הכנסה בידי בעל הנכס במידה ולא בוצעו בהתנדבות על ידי השוכר אלא לפי דרישת המשכיר (ראה בית אררט,  ע"א 375/59, מועדון המכבים  ואחרים). השאלה שהתעוררה היתה עיתוי חיוב ההכנסה – ובמיוחד לאור קיום סעיף 8ב' המחייב במס  הכנסה מדמי שכירות לפי ביסס מזומן.

 

בפסק הדין בענינה של רוני בר-בנין (עמ"ה 1065/02) נפסק כי עיתוי ההכנסה הוא מועד השלמת הבניה וסכום ההכנסה הוא עלות השיפוץ בניכוי הפחת שנצבר עד מועד השבת הנכס לבעליו. לאחרונה, בפסק דין גרינברג (ע"א 10839/04) נפסק כי שיפורים במושכר שבוצעו בידי שוכר מהווים הכנסה לבעל הנכס. באמרת אגב נאמר שם כי מועד חיוב ההכנסה הוא במועד גמר השכירות.

 

 

 

 

 

 

 

2.            הוראות הקשורות למערכת החשבונות

 

2.1                                                                                            ניהול ספרי חשבונות

 

הוראות ניהול ספרי חשבונות של מס הכנסה ומע"מ כוללות מספר מאפיינים (סוג העסק, מחזור המכירות ומספר מועסקים), הקובעים את ניהול הספרים הנדרש בעסק בשנה הבאה. שינוי במחזור המכירות או במספר המועסקים עלול לגרום לניהול ספרים שונה מהשנה הקודמת – עד כדי מעבר לניהול ספרים בשיטה הכפולה למי שניהל עד כה ספרים בשיטה החד צידית.

 

 

יש לבחון לפני תום שנת המס את נתוני העסק בשנת 2006 באם נדרשים שינויים במערכת החשבונות כדי לעמוד בדרישות אלו בשנת 2007. מומלץ לפנות למשרדנו לקבלת סיוע.

 

 

 

2.2                                                                                                                   מחשב                                                 

 

                  

לכל אלו המפעילים בעסקם מחשב נזכיר כי  רק תוכנות שאושרו על ידי נציבות מס הכנסה מותרות לשימוש. בעת רכישת תוכנה יש לוודא קיום אישור כזה.

באוקטובר 2005 הודיעה רשות המיסים על הפעלת יישום באתר האינטרנט שלה המאפשר בדיקה האם לתוכנה כלשהיא יש תעודת רישום תקפה ברשויות המיסים. הבדיקה נעשית לפי פרטי בית התוכנה או לפי שם התוכנה. כתובת אתר רשות המיסים היא: www.mof.gov.il

 

כן נזכיר לאלו המפיקים מהמחשב תיעוד כמו חשבוניות, קבלות וכד' כי יש לוודא כי קיים במחשב מנגנון שיבטיח את שלמות ורציפות הנתונים בעת הפסקות חשמל.

 

 

2.3                                                                                                               שמירת מערכת החשבונות                  

 

הוראות מס ההכנסה בדבר שמירת מערכת החשבונות והתיעוד מחייבות את שמירתם במשך שבע שנים מתום שנת המס אליה הם מתייחסים או במשך שש שנים מתום שנת הגשת הדוח לאותה שנה, לפי המאוחר ביניהם. בהתאם לכך, לאחר 31.12.2006 ניתן להשמיד את פנקסי החשבונות לשנת 1999, בתנאי שהדוח לשנה זו הוגש עד 31.12.2000. חובת השמירה אינה חלה על שנים שקדמו לשנת המס 1999, בתנאי שהדוחות לאותם השנים הוגשו לשלטונות המס לא יאוחר מ – 31.12.00.

 

חובת השמירה מתייחסת לכל הפנקסים והתיעוד שחובה לנהלם לפי הוראות ניהול ספרים לצורכי מס. אם בנוסף לכך נוהלו רישומים נוספים כמו חוזים, פרוטוקולים, דוחות פנימיים, או כל תיעוד או רישום אחר שאינכם חייבים לנהל לפי הוראות ניהול ספרים, עליכם לשמור גם על תיעוד ורישומים אלה אך זאת רק במשך שלוש שנים מיום הגשת הדוח לשנת המס, שאליה הם מתייחסים.

    

לפני השמדת חומר כלשהו יש לבדוק האם לא כדאי לשמור אותו תקופה ארוכה יותר מטעמים אחרים שאינם קשורים לדיני המס. לדוגמא, רצוי לשמור דוחות שנתיים על עובדים לתקופה בלתי מוגבלת, משום שהם עלולים להתבקש למימוש זכויות בביטוח לאומי וכיוצ"ב.

 

 

 

2.4                                                                                                 ניכוי מס במקור מנכסים ומשירותים

 

חובת ניכוי המס במקור מתשלומים בעד שירותים או נכסים חלה בהתאם ל"צו מס הכנסה (קביעת תשלומים בעד שירותים או נכסים כהכנסה), התשל"ז-1977", שהוצא על פי סעיף 164 לפקודת מס הכנסה. הכוונה היא לניכוי במקור מכל מי שאין לגביו חובת ניכוי במקור מכוח צו ספציפי כגון שירותי משרד, שכר דירה, שכר עבודה  וכד'.

 

שיעור הניכוי במקור  הוא 30% או שיעור אחר המופיע באישור שהציג המקבל שניתן לו על ידי פקיד השומה. יצויין כי החל משנת 2005 ניתן לבדוק את שיעור הניכוי במקור העדכני של מקבלי תשלומים באתר מס הכנסה באינטרנט. בדיקה זו מומלצת בכל פעם שמתחילים לעבוד עם ספק או נותן שירותים חדש. כאמור, כתובת האתר היא : www.mof.gov.taxes ומומלץ להשתמש בו גם לשם הורדת טפסים שונים וביצוע פעולות אחרות.

 

חובת הניכוי מוטלת על: מי שמחזור עסקיו עולה על סכומים שנקבעו, גופים מסוימים ללא קשר למחזור העסקים  או כל מי שחייב בניהול ספרי חשבונות לפי שיטת החשבונאות הכפולה.

    

יש להמציא אישור שנתי לכל ספק ובנוסף להכין ריכוז שנתי (טופס 856) של הסכומים ששולמו, פרטי המקבלים והמס שנוכה להתאימם לרשום בספרים ולהעבירו למס הכנסה עד 30 לאפריל 2007.

 

           

נזכיר כי יש להכין דיווחים כנ"ל גם במקרה של ספקים ונותני שירותים שיש להם פטור מניכוי במקור ולא נוכה מהם מס. אי דיוק בפרטי הדיווח המוגש למס הכנסה עלול לגרום לאי התרת ההוצאה.

 

החל משנת המס 2004 ואילך, חלה חובה על כל מעביד ומנכה, שחייב לנהל חשבונות לפי שיטת החשבונאות הכפולה, או מעסיק 10 עובדים או יותר, או עורך את חישובי המשכורת ו/או הניכויים באמצעות מערכת מיכון להגיש את טופס 856 באמצעים ממוכנים ולא בכתב יד.

 

 

תשלום חד פעמי לספק או נותן שירותים שאינו קבוע ואין לו חשבון חו"ז אצל המשלם  עד לסכום  של 4,080 ₪ פטור מניכוי במקור.        

       

 

 

2.5  התאמת המחזור

 

יש לערוך התאמה של המחזור הרשום בספרים, למחזור שדווח לרשויות מס ערך מוסף ולמס הכנסה במסגרת דיווחי המקדמות. התאמה כנ"ל יש לערוך גם לגבי תשומות שנתבעו (למשל לגבי רכב  וטלפון נייד) ודיווח על חיובי ריבית והצמדה לפי סעיף 3 ט' לפקודה. במידה שמתגלים הפרשים במחזור יש להגיש דוח מתקן.

    

באוגוסט 2004 פורסמו תקנות מס הכנסה (כללי קביעת עסקאות, הכנסות או מכירות לענין מקדמות) התשס"ד – 2004. תקנות אלו קבעו כי "מחזור עסקאות " לצורך דיווח מקדמות יכלול כל הכנסה לפי סעיפים 2 או 3 לפקודה, כולל הכנסה שנצמחה מחוץ לישראל, ותמורה במכירת נייר ערך. לא נכללות בהגדרה הנ"ל הכנסות ממחילת חובות לפי סעיף 3ב' לפקודה, תמורה ממכירת נייר ערך אם נוכה מלוא המס החל במכירתו, הכנסה משכר אם נוכה ממנה מלוא המס החל או ריבית כנ"ל. תקנות אלו חלות החל משנת 2004.

 

 

 

 

3.            פעולות שיש להשלימן עד 31.12.2006

 

 

 

ללא קשר לבסיס הדיווח בעסק, ישנן פעולות אותן חיבים לבצע ותשלומים אותם חייבים לשלם לפני תום שנת המס במידה ורוצים כי ההוצאה תותר לניכוי.

 

 

 

3.1            ביטוח לאומי – עצמאים

 

לעצמאים המשלמים מקדמות חודשיות למוסד לביטוח לאומי, כדאי להקדים ולשלם את מקדמת חודש דצמבר 2006 (שמועד תשלומה החוקי הוא 15.1.2007) עד סוף דצמבר 2006, וכך יוכלו ליהנות מניכוי של 52% מסכום דמי הביטוח ששולמו  עוד בשנה הזו. כן מומלץ להקדים ולשלם את הפרשי דמי הביטוח המתייחסים לשנת 2005 ולשנים קודמות. יש לפנות לביטוח לאומי להסדרת תשלום ההפרשים בהקדם.

 

לאלו אשר יש להם הכנסות "פסיביות" (הכנסות מהשכרת רכוש, ריבית, דיבידנד וכד') נזכיר כי במידה והכנסה זו גבוהה בשקל מההכנסה מעסק או ממשכורת, היא תחוייב בדמי ביטוח לאומי עד לגובה התקרה.

           

מומלץ לבחון את היחס שבין ההכנסות מכל המקורות לפני תום שנת המס על מנת להימנע מתשלום דמי ביטוח על הכנסות פסיביות. נזכיר כי בהתאם לפרקטיקה הכנסות שאין רואים אותן כהכנסה לענין תשלום דמי ביטוח כמו הכנסות דמי שכירות פטורים ממס, הכנסות משוק ההון והכנסות דומות, למעט הכנסות מדיבידנד הצמדה וריבית שמקבל בעל שליטה מחברה בשליטתו, אינן נכנסות לחישוב הנ"ל.

           

 

 

 

3.2            חובות מסופקים ואבודים

 

 

בכל מקרה של חוב שצופים קשיים בגבייתו, מומלץ לנסות לגבש הסדר פשרה על גובה החוב עד תום שנת המס, כך שהנחה או זיכוי שיסוכמו יירשמו ויופחתו מההכנסות  עוד בשנה זו. במידה ואין אפשרות להגיע להסדר, מומלץ לפתוח בהליכי גביה לפני תום שנת המס על מנת לאפשר הכרה לצורכי מס בחובות האבודים בשנה זו.

                

בהתאם להוראות מס הכנסה, חוב אבוד יוכר רק אם הוא עסקי,  בלתי אפשרי לגבייה (למשל, החייב פשט את הרגל או שהוא חברה בפירוק), בתאריך המאזן הגיע מועד פירעון החוב. נדגיש כי

 

ההוצאה תותר לצרכי מס הכנסה רק אם יוכח - להנחת דעתו של פקיד השומה - כי נעשו כל המאמצים לגבות את החוב. לפיכך, רצוי להיערך לביצוע פעולות לגביית החובות, כגון - פנייה חוזרת לחייבים, פנייה לעורכי דין, הגשת תביעות משפטיות וכו'. יש גם אפשרות להמחות חובות רעים לחברת גבייה ולנכות את ההפרש בין סך החוב לבין הסכום שיתקבל בעבורו כהוצאה לצורכי מס.

 

נזכיר כי  מע"מ גיבש נוהל להוצאת הודעת זיכוי ולהחזר מס עסקאות ששולם במקרי חובות  אבודים. הנוהל קובע מקרים בהם יוכר החוב כאבוד, אופן הוצאת הודעת הזיכוי והדיווח עליה (פרטים מלאים בחוזר שהוצא בנפרד וניתן לקבלו במשרד).

 

 

 

 

 

3.3            התחייבויות תלויות

 

 

אם תלויות ועומדות נגד העסק תביעות כספיות מגורמים שונים, בגין אירועים הקשורים למהלך העסקים הרגיל, אפשר לדרוש להכיר בסכום התביעה או חלקו כהוצאה. העקרונות שגובשו בפסיקה לענין הפרשה לחוב תלוי (פס"ד תל רונן בעיקר) הם: ההפרשה נדרשת לפי מבחנים חשבונאיים, אפשר לאמוד את ההוצאה בצורה סבירה וקיימת סבירות גבוהה לכך שההוצאה תהפוך לחוב מוחלט בעתיד.

 

יש לציין, שגם אם החברה מתנגדת לחוב התלוי, וחוב זה תובעים ממנה לשלמו, אין זה מונע ממנה את ניכוי ההפרשה כהוצאה.

 

בהקשר זה - נפנה את תשומת הלב לפסק דין חדש בנושא זה הלא הוא פסק הדין של בית המשפט העליון בנושא חברות הגז אשר קבע, בניגוד לפסק דין קודם, כי פקדונות לקוחות אצל חברות הגז אינם מהווים התחייבות תלויה לאור העובדה שלפי הנסיון אין סיכוי גבוה כי החברה תידרש להחזירם ולכן לא הותרו בניכוי הוצאות לשיערוך פקדונות אלו.

 

בפסק הדין גם נקבע לגבי מקדמות שקיבלו חברות הגז כי הן מהוות הכנסה למרות שלכאורה קיימת לכאורה בגינן התחייבות להחזר עתידי. השופטת ארבל בחנה את נסיון העבר וציינה כי היא תומכת בגישה הבוחנת עסקה באופן מהותי ועל פי הגיונה הכלכלי לצורך מיסויה. ודאי שאין ללכת שבי אחרי הגדרתה המילולית על ידי הצדדים, אלא לבחון את התממשותה מבחינה עובדתית....  אך אין להיתלות בנימוקים פורמאליים לצורך מיסוי עסקה באופן שאינו תואם את מהותה ואת המטרות והרציונאלים העומדים בבסיס דיני המס.

 

 

 

3.4            פיקדונות

 

 על כל מי שמנהלים חשבונות בגין פיקדונות והוצאות לקוח, בדרך כלל עורכי דין, לבדוק  את הרכב  יתרת הפיקדונות והוצאות הלקוח לפני תום שנת המס, על מנת שיוכלו להוציא חשבוניות מס בגין העודפים שנוצרו בפיקדונות ובהוצאות ללקוח והמהווים שכר טרחה בידם.

 

 

 

 

3.1                                                                                                הוצאות לשיפוצים

 

במסגרת הוצאות אחזקה אפשר לכלול הוצאות לתיקונים ולשיפוצים שנתיים, אשר מהווים "שמירה שוטפת על הקיים". יש להיזהר מלכלול בהוצאות האחזקה האמורות תשלומים אשר גורמים לשיפורים בנכס או במושכר או תשלומים אחרים, אשר במהותם הם בעלי אופי הוני.

 

בפסק דין "כימוביל" קבע בית המשפט העליון את ההבחנה בין תיקונים המוכרים כהוצאה לבין שיפוצים שאינם מוכרים כהוצאה. כל הוצאה, שמעלה את ערך הנכס או משביחה אותו, איננה הוצאה לשמירת הקיים; וככזו, היא איננה מותרת לניכוי.

 

תיקון מכונית או כל מכונה אחרת לאחר תאונה היא הוצאה שוטפת לפי סעיף 31 לפקודה. כל תיקון מהווה, למעשה, השבחה. אך רק השבחה מעבר למצב המקורי החדש צריכה להיחשב השבחה, כגון: החלפת המנוע המקורי במכונית במנוע חזק ממנו, או ריצוף בשיש איטלקי במקום מרצפות סוג ב' שנתקבלו מקבלן.

 

 

 

בפסק דין "עינבר" - נקבע כי הוראת תקנות הפחת שקבעו שיעור פחת שאינו סביר להפחתת נכסים שזמן התבלותם מהיר, אינן סבירות ועל כן פוגעות בזכות הקניין של הנישום. עוד קבעה השופטת בפסק הדין כי באין אפשרות לסווג, חד משמעית, הוצאות לייצור שמלות כלה, כהוצאה שוטפת או הוצאה הונית, יקוזזו הוצאות הייצור הללו לפי הוראות סעיף 27 לפקודה.

 

 

בפסק דין של בית המשפט העליון שנתקבל לאחרונה (ע"א 6557/01, ע"א 8849/01,ע"א 9391/01) בענין חברות הגז עלה גם נושא הפחת לדיון הואיל וחברת פזגז תבעה לניכוי כפל פחת לאור הערכתה כי הבלאי של מוני הגז גבוה במיוחד והשיעורים שנקבעו בתקנות הפחת אינם נותנים לכך ביטוי.  קביעה זו של החברה נעשתה בהתאם להוראות תקנה 4 לתקנות הפחת הדנה במקרים בהם מתקיימת  "כליה ובליה למעלה מן השיעור הרגיל, מחמת שעובדים במשמרות נוספות".

 

לאחר דיון במשמעות התקנה – דיון שלווה במחלוקת בין השופטות ארבל וחיות, פסק בית המשפט כי השיעור האחיד הוא הכלל ואילו סטייה ממנו, כדי השיעור המוגבר הקבוע בתקנה 4, הוא היוצא מן הכלל, הנתון לשיקול דעת רשויות המס. כטיבם של כללים אחידים יש אמנם מידה של שרירות במנגנון האחיד הקבוע בתקנות הפחת, אך זהו המחיר שבחר מתקין התקנות לשלם לצורך השגת יעילות ונוחות בחישוב הפחת לצורכי מס ונראה כי אל התכלית הזו ראוי לכוון בבואנו לפרש את תקנה 4 לתקנות הפחת.

 

משמעות הפסיקה היא כי בית המשפט מעדיף את האחידות שבהליכה לפי התקנות על פני הפחת המשקף את אורך החיים הכלכלי של הנכס. עמדה העומדת בסתירה לקו אותו נוקט בית המשפט העליון בפסיקותיו בשנים האחרונות (אינטרבילדינג – שאף מצוטט בפסק הדין, קלס, מ.ל.  ואף חלקים אחרים בפסק דין זה עצמו).

 

 

1.            הפרשות סוציאליות

 

בגין תשלומים מסוימים ניתן לקבל הקלות מס – ניכוי מההכנסה או זיכוי מסכום המס, כמפורט להלן. יש לזכור כי קבלת ההטבות מותנית בקיום הכנסות חייבות במס ולבחון את גובה ההכנסה לפני ביצוע התשלום.

מומלץ לפנות לרו"ח עופר קירו ממשרדנו להבהרת שאלות הקשורות בנושא:

 

 

4.1            קופות גמל, וחברות ביטוח

 

                   סכום התשלומים המעניק את מירב ההטבות כאשר ההכנסה

                   השנתית גדולה או שווה ל"הכנסה מזכה" שהיא:

                   לשכיר                                                                                            87,600

                   לעצמאי                                                                                          122,400

                   לשכיר+עצמאי                                                                                122,400

 

                   לעצמאי או חבר בחברה משפחתית:                                    

                   - תשלום מירבי לצורך קבלת ניכוי  (7%)                                            8,568   

                   - תשלום מירבי לצורך קבלת זיכוי  (5%)                                           6,120

             

                   לעצמאי או חבר בחברה משפחתית המפריש לקצבה בלבד:               

                   - תשלום מירבי לצורך קבלת ניכוי  (11%)                                          13,464 

                   - תשלום מירבי לצורך קבלת זיכוי  (5%)                                           6,120

 

חובת מינימום ההפקדה השנתית לעמית במעמד עצמאי יליד

1961 ואילך שאינו זכאי לפנסיה תקציבית, בקופת גמל לקצבה              12,048  

 

                   תקרת שנתית להפרשות חברה לפיצויים וקיצבה

                   בשל בעל שליטה                                                                              10,250

 

                   לבעל שליטה בחב' מעטים שמעבידו לא הפריש
עבורו לתגמולים ולשכיר:                                                    

                   - תשלום מירבי לצורך קבלת ניכוי (5% על החלק הלא פנסיוני)            4,380

                   - תשלום מירבי לקופת גמל לצורך קבלת זיכוי (7%)                            6,132

                   - תשלום מירבי לביטוח חיים לצורך קבלת זיכוי (5%)                        4,380

 

                   - תשלום מינימום המקנה זיכוי                                                         1,632 

     

                      - תקרת "הפקדה מוטבת"                                                                       19,920

                  

- תקרת שכר כולל להפרשות סוציאליות ע"י המעביד                            29,532

          

הערות

 

1.      כדי שעצמאי המפריש לקצבה בלבד יהנה מהניכוי המקסימלי (11%) עליו להפריש סך של 16% מהכנסתו המזכה. 5% יוכרו לצורך מתן זיכוי.

 

2.      למי שמלאו 50 שנה בתחילת השנה יינתן ניכוי מקסימלי בגבולות 150% מהשיעורים הנ"ל (במגבלות אותם הסכומים), כלומר במקום 7% לעצמאי - 10.5%, במקום 5% לשכיר עבור חלק השכר שלא הופרש עבורו – 7.5% ובמקום 11% לעצמאי המפריש לקצבה בלבד במקום 16.5%. ניכוי מירבי לשכיר – 4,380 ש"ח, לעצמאי – 8,5680 לעצמאי המפריש לקצבה בלבד – 13,464.

 

3.   הזיכוי  ממס על הפקדה לקופת גמל לקיצבה במסגרת תוכנית לפנסיה מקיפה יהיה בשיעור – 35% במקום 25% זיכוי בקופת גמל רגילה או בתוכנית קצבה בחברת ביטוח.

 

4.   כאשר לבני זוג חישוב מס נפרד, ניתנות הטבות המס הנ"ל בחישוב המס של כל אחד מבני הזוג (פוטנציאל התשלומים המפורט לעיל הוא כפול, ומעניק בפועל כפל הטבות).

 

5.   את הניכוי ניתן לתבוע על תשלומים ששילמו היחיד, בן זוגו ילדו או הורה אם הסכומים שולמו לטובת אחד מהם ואם אף אחד מהמנויים לעיל לא תבע ניכוי בעד התשלום כנ"ל (ראה גם בסעיף 4.4 להלן).

 

  6.   מי שהכנסתו היא ממשכורת וממקורות נוספים, בעת חישוב הזיכויים והניכויים תובא בחשבון 

         תחילה הכנסת העבודה.

 

 7.     הפרשות המעביד עד 5% מהשכר ע"ח תגמולים יועברו במקביל להפרשה זהה של העובד. המעביד רשאי להפריש עוד עד 2.5% מהשכר עד התקרה שיוכרו כהוצאה ללא הפקדה מקבילה של העובד.

 

8.  השנה הוחלו לראשונה כללי ההפקדות לקופת גמל לתגמולים וקצבה שתוקנו במסגרת תיקון 3 תשס"ה לתקנות מס הכנסה, המגבילים את תנאי החיסכון בקופות הגמל לתגמולים וביטוחי המנהלים ההוניים של עמיתים במעמד עצמאי שנולדו לאחר 1961 ואינם זכאים לפנסיה תקציבית:

 

·                    כספים שהופקדו בקופת גמל לתגמולים החל מ- 1/1/06 (גם בקופות גמל שנפתחו קודם לכן) יוכלו להימשך רק בגיל 60 במקום לאחר 15 שנה.

·                             כדי שקופת הגמל לתגמולים תקבל את הפקדות העמית העצמאי על המפקיד להצהיר כי הוא הפקיד (או שמעסיקו הפקיד עבורו) מדי חודש לפחות 16% מ- 85% (בשנת 2007 – 90% בשנת 2008 – 95% ומשנת 2009 ואילך- 100%) מהשכר הממוצע במשק לקופת גמל לקצבה, או שהוא זכאי לקבל פנסיה תקציבית, או שמופקדים עבורו כספים בקופת גמל מרכזית לקצבה (כיום יש רק לעובדי חברת החשמל). עמיתים ילידי 1961 ומטה, או עמיתם המפרישים דרך מעסיקם במעמד עצמאי (ניכוי מהשכר ללא הפקדה מקבילה של המעסיק) לא נדרשים לתת הצהרה זו.

 

מי שלא יגיש לקופת הגמל הצהרה זו עד סוף 2006, חשבונו ייחסם להפקדות החל מינואר  2007.

·                    מכיוון שטרם שונו כללי הטבות המס (זיכוי וניכוי) בפקודת מס הכנסה נוצר מצב מוזר, לפיו, לקופת הגמל אסור לקבל את הפקדות עמית עצמאי שלא ענה על התנאים המקדימים (הפקדת מינימום בקרן פנסיה) אולם, אם הפקיד את הכספים – לכאורה, זכאי העמית לקבל את הטבות המס.

·                    לעמיתים עצמאיים שנולדו לאחר 31/12/1960 ורוצים להמשיך לחסוך בקופת גמל מומלץ  לעשות זאת ע"י הפקדות לחשבון בקופה ע"ש קרוב מדרגה ראשונה (הורה, בו זוג) שנולד לפני 1/1/1961. במידה והחיסכון הוא עבור הילדים יש לרושמם כמוטבים ואת משלם הכסף יש לרשום כמיופה כוח בקופה.

·                    יש לקחת בחשבון כי קיימת כיום הצעת חוק הבאה לבטל את אפשרות הטבת המס בגין חיסכון בקופת גמל לקרוב שאינו בן/בת הזוג. ההצעה טרם התקבלה.

 

          

 

    4.2     תשלומים לקרנות השתלמות

 

            שכירים:

            משכורת מקסימלית לקבלת הטבות בהפקדה לקרן                                   188,544 ש"ח

 

            שכיר שאינו בעל שליטה:

            תקרת תשלום המעביד לצורך קבלת ניכוי (7.5%)                          14,141  ש"ח

            תשלום העובד (2.5%)                                                                 4,713    ש"ח

 

                             תקרת ההפקדה המוטבת                                                                   18,854  ש"ח                                             

 

            שכיר שהינו בעל שליטה:

            תשלום המעביד לצורך קבלת ניכוי  (4.5%)                                               8,484    ש"ח

            תשלום מינימלי מקביל של בעל השליטה (1.5%)                            2,828    ש"ח

                                                                                                                       

 

            עצמאים:

            סכום התשלומים המעניק מירב ההטבות כאשר ההכנסה

            השנתית גדולה או שווה ל"הכנסה קובעת" שהיא                         219,000 ש"ח

 

            תשלום מירבי לצורך קבלת ניכוי (7%)                                         15,330  ש"ח

 

            סכום הניכוי  (4.5%)                                                                              9,855    ש"ח

 

                            תקרת ההפקדה המוטבת                                                                                15,330  ש"ח

 

 

  הערות

 

1.     לגבי עצמאי סכום להפקדה הוא 7% מההכנסה הקובעת, כאשר מסכום זה יופחת 2.5% והשיעור שיותר לניכוי למעשה הוא רק 4.5%.

 

2.     לגבי בעל שליטה החוק קובע כי גובה ההפרשה שתותר למעביד בניכוי  הוא 4.5% מהמשכורת הקובעת. התרת הניכוי אצל המעביד כהוצאה מותנית בכך שבעל השליטה יפקיד לקרן שליש מהסכומים ששילם המעביד (1.5%). בנוסף, יכול המעסיק להפריש עד עוד 3% (סה"כ 7.5%) ובלבד שהעובד יפריש עד עוד 1.5% (סה"כ 2.5%), חלק זה לא יוכר למעסיק כהוצאה ויחשב הוצאה עודפת, אולם לא ייזקף לעובד כהכנסה.

 

3.     לגבי עצמאי שהוא גם שכיר נקבע כי תיבדק הכנסתו כעצמאי עד גובה ה"תקרה הקובעת" (219,000 ש"ח) וממנה יופחת סכום השכר בגינו הפריש לו מעבידו כספים לקרן השתלמות בשנת המס.

 

4.     לגבי שכיר העובד במספר מקומות תחושב תקרת המשכורת הקובעת לפי סך כל הכנסתו ולא לגבי כל מקום עבודה בנפרד.

 

5.     משיכת כספים מקרן השתלמות פטורה ממס אם חלפו 6 שנים ממועד פתיחת הקרן (שהוא החודש שהראשון לגביו שולם התשלום הראשון אך לא לפני תחילת שנת המס בה שולם) לגבי גברים ונשים מעל גיל פרישה כמשמעותו בחוק גיל פרישה התשס"ד – 2004, המועד מתקצר ל – 3  שנים.

 

 

 

 

4.3            תשלומים לביטוח אובדן כושר עבודה        

 

 

 4.3.1  החל מינואר 2005 נקבעו כללים חדשים בפקודת מס הכנסה אשר עיגנו את ההכרה בתשלומים עבור אובדן כושר עבודה. תנאי להכרה הוא היות הביטוח ביטוח לאובדן הכנסה לפי סעיף 2(1) – מעסק או משלח יד, או לפי 2(2) – הכנסת עבודה (שכיר) ובמקרים אלו יותר ניכוי בשל הוצאה לרכישת הביטוח שהיא בסכום עד 2.5% מאותה הכנסה שהיא הכנסה חייבת, ובלבד שהביטוח שנרכש הוא "ביטוח מועדף".

 

            לענין זה, הוגדר "ביטוח מועדף" – ביטוח מפני אובדן כושר עבודה, ואם נרכש הביטוח בטרם מלאו למבוטח 60 שנים והתקיימו לגבי הביטוח גם שני אלה:

 

1.     תקופת הביטוח, למעט ביטוח קבוצתי, נמשכת עד שימלאו למבוטח 60 שנים לפחות.

 

2.     אם יקרה מקרה הביטוח בטרם ימלאו למבוטח 60 שנים, ישתלמו הכספים על פי הביטוח ממועד קרות מקרה הביטוח ועד תום תקופת אובדן כושר עבודתו או עד שימלאו למבוטח 60 שנים לפחות, לפי המוקדם.

 

     לגבי עובד שכיר שמעסיקו אינו רוכש עבורו פוליסה או עצמאי- ההכרה בהוצאה תהיה בשיעור של עד 2.5% מההכנסה החייבת של השכיר או העצמאי.

 

לגבי מעסיק – תוכר הוצאה בגובה של עד 2.5% מההכנסה המבוטחת אולם, אם משלם המעסיק גם לקופת גמל לתגמולים מעל 5% עבור עובדו, תופחת התקרה המקסימלית להכרה בהוצאה עבור אובדן הכושר בסכום ההפרש שבין התשלום בפועל לקופת הגמל ו- 5%. לדוגמא עובד המפריש עבור עובדו לקופת גמל לקצבה 6% תוכר תקרה מקסימלית של 1.5% בלבד עבור ההכרה בהוצאת אובדן כושר (2.5%-1%).  ("משכורת" לענין זה- הכנסת עבודה למעט שוויו של שימוש ברכב שהועמד לרשותו של העובד.)

           

            כספים שיתקבלו בגין פוליסה לאובדן כושר עבודה יחשבו כהכנסה חייבת במס בידי המקבל. אם התקבלו מביטוח של קופת גמל לתגמולים או קצבה, או אם התקבלו מפוליסת ביטוח מנהלים יחשבו כ"הכנסה מיגיעה אישית" המזכה בפטור גבוה ממס במקרה של נכות מלאה. אם התקבלו מביטוח אובדן כושר אחר – לא יחשבו כהכנסה מיגיעה אישית. קיימת הצעת חוק שטרם נתקבלה, לביטול אפלייה זו.

 

 

4.3.2            עקרונות החישוב

 

1.  תחילה יש לחשב את סה"כ ההפרשות לקופות גמל.

 

2.  התוצאה שנתקבלה תחולק במשכורתו של העובד (ללא שווי שימוש ברכב).

 

3.  אם התוצאה שנתקבלה קטנה מ- 5% או שווה ל- 5%, ההוצאה שתותר תהיה 2.5% מהמשכורת.

            אם התוצאה שנתקבלה גדולה מ- 5%, יחושב ההפרש שבין התוצאה הנ"ל ל- 5% (להלן – ההפרש). ההוצאה שתותר במקרה זה שווה למכפלת המשכורת ב- 2.5% בניכוי ההפרש (אך לא פחות מאפס). ניכוי = (ההפרש – 2.5%) * משכורת

 

אם שיעור ההפקדה לקופות גמל שווה ל- 7.5% או עולה על 7.5%, לא יותר ניכוי בשל תשלום לביטוח אובדן כושר עבודה.  

 

 

4.4    מבט לשנת 2007

 

·                  למעסיקים המפרישים עבור עובדיהם לקרנות פנסיה ותיקות גרעוניות שבהסדר (מבטחים, ק.ג.מ., מקפת, נתיב, קרן ביטוח ופנסיה לפועלים חקלאיים וקרן ביטוח לפועלי בניין) יש להפריש בשנת 2007 7.50% לקרן ע"ח תגמולי המעביד ו- 7.00% ע"ח העובד ובנוסף 6% או 8.33% ע"ח פיצויים.

 

·                  נזכיר כי החל מה 10 לנובמבר 2005 רשאי כל עובד לבחור את מפעיל מכשיר החיסכון הפנסיוני (קופת גמל לתגמולים, קרן פנסיה, ביטוח מנהלים או קרן השתלמות) אליו מופרשים כספיו וכספי המעסיק. האמור חל על עובדים חדשים שנפתח עבורם חשבון חיסכון פנסיוני חדש, ועל עובדים קיימים עבור חיסכון שהגיע לתום תקופת החיסכון (6 שנים בקרן השתלמות, גיל 60 בקופת גמל תגמולים) או הפקדות חדשות החל מ- דצמבר 2005.

 

·                  קיימת טיוטת הצעה לתיקון פקודת מס הכנסה הכוללת הוראות נוספות הבאות להתאים את הטבות המס לכללי ההפקדה לתיקון 3 התשס"ה ונועדה למעשה להחילו גם על שכירים. להלן מפורטים עיקרי התיקון המוצע:

1.    ביטול אפשרות קבלת הזיכוי והניכוי בגין הפקדה לקופת גמל עבור הורה או ילד והשארת האפשרות רק בגין הפקדה עבורך או עבור בן/בת הזוג.

2.                       ביטול אפשרות הניכוי של עמית שכיר בגין השכר הלא פנסיוני, ע"י הפקדה עצמאית לקופת גמל, אם משכורתו הפנסיונית תעלה על התקרה שנקבעה. (כיום ניתן להפריש ולקבל ניכוי על החלק הלא פנסיוני ללא קשר לגובה השכר הפנסיוני).

3.    יצירת שלושה סוגי עמיתים:

·                           עמית יחיד – עמית שנולד לפני 1961 או שהינו בעל זכות לקבלת פנסיה תקציבית.

·                           עמית מוטב – עמית שהפקיד או שהופקדו עבורו לפחות 16% מהשכר הממוצע לקרן פנסיה.

·                           עמית שהוא לא יחיד ולא מוטב. (למשל יליד 1970 שהמעביד מפקיד עבורו לקופת גמל לתגמולים בלבד או שהפקיד מתחת למינימום שנקבע לקרן פנסיה).

 

עמית יחיד – ימשיך לקבל את אותן הטבות המס כמו היום בגין הפקדות לקופת גמל לתגמולים או לקצבה.

עמית מוטב – יזכה באפשרות לקבלת הטבת מס (ניכוי וזיכוי) על הפקדה שהיא פעמיים התקרה היום כלומר 175,200 ₪. על החלק שעד 87,600 ₪ עבור הפקדה לקרן פנסיה בלבד, ועבור חלק השכר (אם קיים כזה) העולה על 87,600 ועד  175,200 ₪ עבור הפקדה לקרן פנסיה או קופת גמל לפי בחירתו – הטבה המיועדת לפי טיבה לבעלי שכר בינוני- גבוה.

עמית שאינו יחיד ואינו מוטב –לא יקבל כלל הטבות מס (גם על מה שכבר הפקיד).

     

      כרגע לא ברור מתי ובאיזו מתכונת תעבור הצעה זו.

 

 

 

 

 

5. הוצאות שאינן מוכרות לצרכי מס – "הוצאות עודפות"

 

 

יש לבחון את ההוצאות המפורטות להלן בהתאם לכללים המפורטים בתקנות מס הכנסה,  לבדוק את חלק ההוצאה שאינו מותר בניכוי ולהעביר מקדמה למס הכנסה בגין הוצאה עודפת. התשלום צריך להתבצע, לכל המאוחר, במסגרת הדיווח של חודש דצמבר 2006.

סכום המקדמות בגין הוצאות עודפות ניתן לקיזוז מהמקדמות השוטפות כך שמומלץ לשלמן ולקזז מתשלומי המס השוטפים.

 

פקודת מס הכנסה מטילה קנסות בגין אי דיווח ותשלום של מקדמות מס בגין הוצאות עודפות. בחברה  רווחית מוטלים קנסות בלבד, בחברות מפסידות נדרש גם תשלום המקדמה בנוסף לתשלום הקנס.

 

 

5.1 נסיעות לחו"ל

 

 

5.1.1   יש לערוך דוח מפורט לכל נסיעה בנפרד. דוח זה יכלול את: שם הנוסע ותפקידו, מטרת הנסיעה וימי שהות עסקיים (מומלץ לערוך את הדוח בסמוך לנסיעה).

 

 

5.1.2   יש לשמור על קבלות נאותות בגין הוצאות לינה, טיסה, נסיעות, השתלמויות, וכו'. המצאת מסמכים אלו מהווה תנאי חשוב להתרת ההוצאה בעתיד. הננו להזכירכם כי הוצאות נסיעה לחו"ל יותרו בניכוי באם יוכח לפקיד השומה כי הנסיעה היתה הכרחית ליצור ההכנסה ולכן רצוי לצרף הזמנות לתערוכות ולקונגרסים,  כרטיסי ביקור של ספקי חו"ל או כל מסמך אחר המעיד על התקשרות בחו"ל.

 

נדגיש כי לגבי הוצאות אש"ל קיימת אפשרות להתרתן בלא מסמכים. לגבי לינה – לא יותרו לניכוי הוצאות לינה באם לא יצורפו קבלות.  ריכוז מחברת האשראי אינו מהווה אסמכתא לענין זה.

 

הוצאות עסקיות שונות כגון טלפונים, אירוח, ציוד משרדי וכד' יותרו לניכוי בהתאם לכללים הנהוגים לגבי אותן הוצאות בארץ, כנגד הצגת קבלות מתאימות. כנ"ל גם רכישת ציוד לצרכי העסק (מחשב למשל).

 

 

5.1.3   לגבי מספר מדינות במזרח אסיה יותרו בניכוי סכומי הוצאות הגבוהים ב- 25% מהסכומים המובאים להלן. ביום 6.11.05 פורסמה תקנה שהוסיפה 21 מדינות לרשימה המזכה בתוספת של 25% מהסכומים לצורך לינה והוצאות אחרות (למעט הוצאות שכירת רכב).

רשימת המדינות החדשה כוללת מעכשיו את המדינות הבאות: אוסטרליה, אוסטריה, איטליה, איסלנד, אירלנד, אנגולה, בלגיה, גרמניה, דובאי, דנמרק, הולנד, הונג קונג, הממלכה המאוחדת (בריטניה), טייוואן, יוון, יפן, לוקסמבורג, נורווגיה, ספרד, עומאן, פינלנד, צרפת, קאטר, קוריאה, קמרון, קנדה, שבדיה, שוויץ.

 

 

5.1.4   הוצאה עבור כרטיס טיסה במחלקת עסקים ומחלקת תיירים תוכר במלואה. לגבי מחלקה ראשונה תותר ההוצאה עד גובה מחיר כרטיס במחלקת עסקים באותה טיסה. לכל מי שטס במחלקה ראשונה מומלץ להצטייד באישור מסוכן הנסיעות על מחיר כרטיס במחלקת עסקים באותה טיסה.

 

5.1.5   לעניין מנין ימי השהיה בחו"ל נדגיש כי שתי נסיעות שלא היתה ביניהן שהיה רצופה בארץ של 14 יום ייחשבו כנסיעה אחת.

 

 

ריכוז סכומי הוצאות מותרות בגין נסיעה לחו"ל

 

הוצאות אחרות

הוצאות לינה

משך השהות

 

                     ללא קשר למשך השהות

                     

א.       62$ ליום אם נדרשו הוצ' לינה

ב.       104$ ליום אם לא נדרשו הוצ' לינה

ג.        שכירות רכב – עד 49$ ליום,   

      כולל כל ההוצאות הקשורות   

      לרכב.

 

*  לנסיעה מעל 90 לינות יותרו   לניכוי  גם הוצאות לחינוך ילדים עד 557$ לחודש לפי קבלות.

 

 

 

עד 222 $ ללינה

                    

עד 98$ - כל ההוצאה.

 מעל 98$ - 75% מהוצאות הלינה המוכרות, לא פחות מ-98$ ללינה ולא יותר מ- 165.5$.    

 

98$ ללינה      

 

 

שבע לינות ראשונות

 

לינה שמינית עד תשעים לינות

 

 

 

 

מעל תשעים לינות

לינה שמיני

 

 

5.2           מתנות ושי לחג

 

     יש לערוך רשימת מקבלי מתנות, תוך הפרדה בין מקבלי מתנות שהינם עובדים לבין כל השאר, ולפרט בה את הקשר שבין מקבל המתנה לבין העסק. סכום המתנה אשר יותר כהוצאה הוא 180 ש"ח למקבל תושב ישראל ו – 15$ למתנה שניתנה בחו"ל.

 

     מתנה לעובד לרגל לאירוע אישי (חתונה וכד') תותר בניכוי בגבולות הסכומים כנ"ל. מתנה שלא לאירוע אישי או מעל לסכומים כנ"ל תיחשב להכנסת עבודה.

 

 

5.3           הוצאות ביגוד

    

            הוצאות לרכישת ביגוד (לרבות נעליים) שנרכש לצורכי עבודה ושם העסק מוטבע עליו או קיימת לפי דין חובה ללבשו, ואי אפשר להשתמש בו מחוץ לעבודה, יותרו לניכוי במלואן (כמו סרבל טיסה, קסדת בטיחות, גלימת עורכי דין וכד'). לגבי ביגוד כנ"ל שניתן להשתמש בו מחוץ לעבודה (כמו חליפה ייצוגית לעורכי דין) יותרו לניכוי 80% מההוצאות בלבד.

           

עמדת מס הכנסה היא כי במקרה שמעביד מממן רכישת ביגוד אשר אינו עומד בקריטריונים הנ"ל  לעובדים, ייחשב הדבר טובת הנאה שיש לזקוף לשכר העובד.

 

 

 

5.4       אירוח, כיבודים ואשל

 

5.4.1   יש לערוך הפרדה בין אירוח אורחים מחו"ל לבין אירוח אורחים מקומיים. הוצאות סבירות בגין  אירוח אורחים מחו"ל יותרו לניכוי באם נוהל לגביהן רישום הכולל את שם האורח, ימי האירוח ונסיבותיו, הקשר לאורח וכד'. בכל מקרה אחר לא יותרו לניכוי הוצאות אירוח בארץ . יודגש כי נקבע בפסיקה כי ארוחות לעובדים מהוות טובת הנאה בשווה כסף ויש לראותן כהכנסת עבודה אצל העובד.

 

 

5.4.2.  לגבי כיבוד במקום העיסוק יותרו בניכוי 80% מהוצאות כיבוד קל (שתיה, עוגיות וכד' בלבד) במקום העסק. לפי האמור בחוזר מס הכנסה 14/2000 ,מדובר בכיבוד לאורחים ולעובדי העסק.

 

5.4.3   לגבי אש"ל בארץ לתושב ישראל – לא שונו הסכומים המותרים לניכוי (מכסימום 7 ש"ח ליום עם קבלות ו – 5 ש"ח ללא קבלות), על בסיס דיווח ובהתאם לתקנות (מרחק ממקום העבודה הקבוע או המגורים וכד').

 

5.4.4     לגבי לינה בתפקיד בתחומי הארץ (למעט לינה במסגרת כנס מקצועי) נקבעו  הכללים הבאים:

                   -      לינה במרחק של פחות מ – 100 ק"מ ממקום העיסוק או מקום המגורים לא תותר בניכוי אלא אם שוכנע פקיד השומה שההוצאה היתה הכרחית ליצור ההכנסה.

                   -      לינה במרחק העולה על 100 ק"מ תותר עד גובה הסכום המותר בשל לינה בחו"ל מעל ל – 8 לינות.

-                                   ארוחת בוקר הכלולה במחיר הלינה תותר לניכוי לפי תקנות אלה ולא יחולו עליה תקנות האש"ל הרגילות (ס' 5.4.3.לעיל).

 

 

 

5.5         הוצאות רכב

 

 

5.5.1           רישום בעלות כלי רכב          

 

ניתן לרשום במשרד הרישוי על שם בעלי מניות, מנהלים ואחרים כלי רכב של חברה - הממומנים מאמצעיה הכספיים (ראה תוספת מס' 1 להוראת ביצוע 6/90 מ-2.8.93, בנידון "טיפול בנכסים שנקנו בכספי תאגיד ונרשמו על שם בעלי מניות, מנהלים, או אנשים אחרים").  במקרה שכזה – על החברה לבסס את הרישום בצורה זו ובהוכחות, כלהלן:

 

א.  יש להוכיח, כי הרכב רשום בספרי החברה, וכי הוא מופיע במאזן שלה.

 

ב.  יש לציין בביאור למאזן, כי הרכב הוא בבעלות החברה, אף על פי שהוא רשום על שם אדם פרטי.

 

ג.   החברה התייחסה אל הרכב, מהיבט המס, כאילו הוא שייך לה. לדוגמה: היא התייחסה אל הרכב

     כאל נכס קבוע; היא תבעה בגינו פחת; היא דיווחה בקשר אליו על רווח הון במכירה; וכד'.

 

ד.  יש להוכיח, כי הרכב משמש בפועל את החברה, את בעל המניות שלה או את המנהלים הפעילים.

 

ה.  החברה תמציא לפקיד השומה, בתוך 30 יום ממועד רכישת הרכב, תצהיר בכתב, חתום בידי החברה

     והבעלים הרשום של הרכב, כי אומנם הרכב רשום על-שם אדם פרטי, אולם           הוא בבעלות החברה ובשימושה.

 

ו.   יוצהר, כי ידוע למצהירים, כי אומנם יראו את הרכב כאילו הוא רשום על שם החברה, כי תהיה אפשרות לעקלו, או לפעול כל פעולה אחרת לצורך גביית מסים, שהחברה חייבת לשלמם או תהיה חייבת לשלמם; וכן יוצהר, שהמצהירים מביעים את הסכמתם, שרשויות המס יודיעו למשרד הרישוי, כי הרכב הוא בבעלות קניינית של החברה.

 

 

 

5.5.2       ניכוי הוצאות רכב

 

בהתאם לתקנות מס הכנסה יותרו לניכוי הוצאות משתנות וקבועות לגבי רכב פרטי ורכב מסחרי, כאשר אין אבחנה לצורך ניכוי הוצאות רכב בין רכב פרטי לרכב מסחרי. ההוצאות יותרו לניכוי באופן יחסי, מעבר ל – 9900 ק"מ ראשונים בשנת המס או 25% מסכום ההוצאה – כגבוה שבהם. 

 

לרכב שנסע בשנת המס מעל 13,200 ק"מ כדאית, בדרך כלל, החלופה היחסית. בכל מקרה – חובה לרשום את מספר מונה הק"מ ב- 31 לדצמבר 2006, לכל כלי הרכב שבשימוש העסק לאפשר את עריכת החישוב.

 

5.5.3.  יש למיין את מסמכי ההוצאות עבור כל כלי רכב בנפרד.

 

5.5.4   יש לוודא שדווח בתלוש השכר עבור "שווי שימוש" בגין עובדים שהרכב צמוד אליהם, בהתאם לסוג הרכב וקבוצת המחיר (אשר רשומה ע"ג רשיון הרכב). במידה שסכום שווי השימוש שדווח אינו מספיק בהתאם לסוג הרכב, יש לדאוג להשלמתו.

 

 

5.5.5          סכומי שווי השימוש הרלבנטיים לשנת 2006:

 

קבוצת מחיר
- רכב פרטי

שווי שימוש בש"ח
לחודש החל
מ-1.1.2006

1

1,180

2

1,330

3

1,740

4

2,160

5

3,030

6

3,850

7

4,850

 

 

לאחרונה יש פרסומים לפיהם מתעתד האוצר להעלות את שווי השימוש בצורה משמעותית ביותר. נציין כי גם היום לאור סכום שווי השימוש הגבוה, וביתר שאת לאחר התיקון, במידה ויהיה,  מומלץ לבחון את כדאיות רכישת כלי הרכב על ידי חברות. בכל אותם מקרים בהם מדובר ברכב שמחירו גבוה – ומכאן נגזר גם שווי שימוש גבוה לחיוב, ובמידה והרכב נוסע מספר מועט של קילומטרים בשנת המס הרי סכום ההוצאה העודפת גבוה ובמידה ומדובר בחברות מפסידות – קיים כאן נטל מס נוסף. דין דומה ניתן לגזור לגבי כלי רכב  ישנים יחסית עליהם מוטל שווי שימוש גבוה. מומלץ לבדוק את נטל המס הנובע משווי השימוש לפני רכישת הרכב.

 

 

 

 

 

 

5.6            הוצאות טלפון

 

5.6.1     טלפון סלולרי נייד  

 

לא יותרו בניכוי הוצאות החזקת טלפון סלולרי המשמש בייצור הכנסה, בסכום של 1,020 ₪  בשנה או מחצית מההוצאה, לפי הנמוך. (נזכיר כי לא יותרו בניכוי הוצאות טלפון סלולרי שהוצאו ביצור הכנסת עבודה)

                

"טלפון סלולרי נייד" – למעט טלפון המותקן באופן קבוע במרכזיה במקום העסק שהוצאותיו מותרות במלואן לניכוי.

 

על אף האמור לעיל, הוצאות מעביד בשל טלפון סלולרי, שהועמד לרשות עובד, יותרו במלואן. יש לוודא שהעובד חויב בשווי שימוש חודשי בגובה מחצית מההוצאה החודשית או 85 ש"ח, לפי הנמוך, והכל בניכוי סכום הוצאה החודשית ששילם העובד בשל אותו טלפון. במקרה ומדובר בטלפון שניתן להתקשר ממנו למקום העבודה בלבד לא נדרש חיוב בשווי שימוש כנ"ל.

 

הוצאות שאינן מותרות לניכוי לפי תקנות אלו מוגדרות כהוצאות עודפות בגינן יש לשלם מקדמת מס, כאמור בסעיף 181ב' לפקודה.

 

     כן נזכיר כי, בהתאם להוראת פרשנות אגף המכס ומס ערך מוסף  1/98, במידה ועיקר השימוש בטלפון הנייד הוא לצורכי העסק, ניתן לקזז רק 2/3 ממס התשומות הגלום ברכישה ובשימוש בטלפונים הניידים.

 

 

5.6.2     טלפון בבית המגורים המשמש את העסק

 

     לגבי טלפון בבית המגורים המשמש את העסק יותרו הוצאות לניכוי כמפורט:

 

·                                אם סכום ההוצאה השנתי נמוך מ –  19,800 ש"ח יותרו לניכוי 80% מההוצאות או חלק ההוצאה העולה על 2,000 ₪ - כנמוך.

·                                אם סכום ההוצאה עולה על 19,800 ₪ יותר בניכוי חלק ההוצאה העולה על 4,000 ₪.

·                                האמור לעיל חל על שיחות בארץ. לגבי שיחות בחו"ל תותר ההוצאה, מבלי שתהיה דרישה שמקום המגורים יהווה את מקום העיסוק, לפי רישום פרטי השיחה המלאים (תאריך, שעה, יעד השיחה, משך השיחה ונושאה).

 

 

 

6. נתונים לחישוב המס לשנת 2006

 

6.1             שיעורי המס ליחידים בשנת 2006

 

מדרגות מס שנתיות

שיעור

מס

מס

מס

מצטבר

 

 

 

 

0 – 51,360

10

5,136

5,136

51,360  - 91,440

22

8,818

13,954

91,440 – 137,280

29

13,294

27,248

137,280 – 245,040

36

38,794

66,042

245,040 – 424,440

37

66,378

132,420

מעל 424,440

49

 

 

 

 

הערות:

 

1.             השיעורים המופחתים של שתי המדרגות הראשונות יחולו רק על הכנסה מיגיעה אישית. לגבי הכנסות אחרות (השכרה למשל)  – שיעור המס החל הינו 30% ומעלה. נדגיש כי הכנסתו החייבת מכל מקור שהוא (למעט הכנסה שנקבע לגביה שיעור מס מיוחד) של מי שמלאו לו שישים תהיה זכאית אף היא למדרגות המס המופחתות.

 

2.             השיעורים המופחתים כנ"ל לא יחולו גם במקרה של הכנסה שהיתה לגביה חובת ניהול ספרים ולא נוהלו לגביה ספרי חשבונות קבילים.

 

3.             סעיף 9ד לפקודה מקנה, החל משנת 2004, לגבר שמלאו לו ששים וחמש או לאשה שמלאו לה שישים, ואשר יש להם הכנסה מהשכרת נכס אשר שימש בידי מי מהם להפקת הכנסה מיגיעה אישית  (נכס – לרבות נכסים שאינם נכסי מקרקעין), פטור ממס על 35% מההכנסה. הפטור מוגבל בתקרת הכנסה, מותנה בתקופת השימוש בנכס לצרכי הפקת הכנסה (2% לשנת מס עד סך כולל של 70%) ותנאים מגבילים נוספים. למעשה מהווה פטור זה מקבילה לסכומי הקיצבה הפטורים ממס.    

 

4.             לשיעורי מס הכנסה שפורטו לעיל יש להוסיף 12% בגין ביטוח לאומי ומס בריאות עד לתקרת ההכנסה המצויינת, מעליה אין חבות נוספת בביטוח לאומי ושיעור המס נותר מס הכנסה בלבד (בשתי המדרגות הראשונות, דהיינו עד להכנסה חודשית של 4,170 ₪ יש להוסיף  3.5% בלבד).

 

 

6.2 שווי נקודות זיכוי

 

                             נקודת זיכוי אחת                                                           2,136  ש"ח

    

     2.25 נקודות זיכוי                                                          4,806  ש"ח

 

 

6.3 תקרת סכומי מענק פרישה פטורים ממס

 

                        סכומי מענק פרישה פטורים ממס                                                10,250  ש"ח

           

                        סכומי מענק פטור עקב מוות                                           20,500 ש"ח

 

                  

6.4 תרומות למוסדות מוכרים

 

            סעיף 46 לפקודה מעניק ליחידים זיכוי ממס בשיעור של 35% בשל תרומות למוסדות מוכרים בסכום כולל העולה על 370 ש"ח, ובתנאי שסכום התרומות שבעדו ניתן הזיכוי לא עולה על 30% מהכנסה החייבת או על 2,165,000 ש"ח, הנמוך שבהם. לגבי חברות תוקן הסעיף בתיקון 147 כך שיתאים לשינויים הצפויים בשיעור מס החברות – שיעור הזיכוי הוגבל לשיעור מס החברות, כלומר – 31% בשנת 2006.

           

            סכום תרומה העולה על התקרה המזכה בניכוי יועבר נומינלית לשלוש שנות המס הבאות. (במקביל ניתן לדרוש בשנת המס זיכוי ממס בגין תרומות שניתנו בשנים 2000-2002).

                  

                   מתן הזיכוי ממס מותנה בהמצאת קבלה מקורית הכוללת את שם התורם או שאינה כוללת את שם התורם אך סכום התרומה נקוב ע"ג הקבלה ואינו עולה על 400 ש"ח. על הקבלה צריך להיות רשום, בנוסף לפרטי המוסד הציבורי המלאים והמילה "תרומה" גם ציון העובדה שלמוסד אישור לענין תרומות לפי סעיף 46 לפקודת מס הכנסה.

 

 

 

 

 

 

כל האמור בחוזר הוא לשם הדרכה כללית בלבד. אין להסתמך על האמור בחוזר מבלי לקבל עצה מקצועית מתאימה.

 

 

 

 

 

 

הילמן   ושות'

רואי - חשבון

 

 

רח' יגאל אלון 126, תל אביב 67443

טל' 03-6968486 פקס 03-6092733