מחברת מיסים למתקדמים

מיסוי קבלנים – חוק מס ערך מוסף – מיסוי מקרקעין

 

תוכן עניינים

 

תוכן עניינים

מיסוי קבלנים

מס ערך מוסף-מבוא

חוק מס ערך מוסף

התשומות האסורות בניכוי

חשבונית מס עצמית

חוק מיסוי מקרקעין

הגדרת זכות במקרקעין

הגדרת מכירה

תקנות מס רכישה

 

 

 

מיסוי קבלנים

 

מדוע הקצתה הפקודה חוק מיוחד בנושא קבלנים?

                           

סכומי הכסף בעסקאות בקבלנות הם מהותיים – סעיף 85 לפק' מ"ה(שינוי ייעוד), לכן המחוקק חייב לדאוג ל-2 דברים:

לרווחתו של הנישום העוסק באותו תחום, לא למוטט את הנישום בתחום. אם גובים מהנישום מס לפני "הזמן האמיתי", זה יכול למוטט את הנישום ואת הענף.

המחוקק צריך לדאוג לעצמו – בענף שיש בו סכומים גדולים, והחוק לא ברור בנושא מועד הדיווח למ"ה. החשש של המחוקק – שהנישומים ינצלו את אי הודאות וידחו את המסים. עד 1981 כשלא היו הסעיפים המיוחדים שטיפלו בענף הבנייה, הקבלנים לא היו משלמים מס.

 

למה מתוך פק' מ"ה נוצרה הבעיה?

 

סעיף 2(1) לפק' מ"ה – הכנסה מעסק חייבת במס. עוסק בהכנסה מעסק ומשלח יד. אצל קבלן אין הכנסה ממשלח יד אלא רק הכנסה מעסק, משום שהמבחן החשוב והעיקרי המבדיל בין בעל משלח יד לעסק, הוא הימצאותו של מלאי עיסקי, מבחן המתקיים אצל קבלנים.

ככלל, ארבעת האלמנטים הקיימים בעסקת מכירה, בהתאם לחוק המכר, הינם - קונה מרצון, מוכר מרצון, מוצר שעובר בעלות ותמורה. בעסקאות מכירה של מוצרים בסיסיים, כל האלמנטים המפורטים מתקיימים במכירה במקביל. אצל קבלנים הדבר אינו כך. למעשה, אצל קבלן (העוסק בפרוייקטים בינוניים ומעלה), הזמן שעובר בין תחילת המכירה לבין סוף המכירה בעבודות בנייה נע בין 3-30 שנים (לרוב הוא 5 שנים).

סעיף 85 לפק' מ"ה – "יראו מלאי כנמכר...", המחוקק מבין שסעיף 2(1) מדבר באופן עקרוני על מכירת מלאי.

 סעיף 88 לפק' מ"ה – הוגדרה "מכירה" בצורה גורפת. המכירה יוצרת אירוע מס.

סעיף 4 לפק' מ"ה – ישנו שימוש ב"מכירה".

בשתי הוראות מהותיות בפק' מ"ה, סעיפים 85 ו- 4, רומז המחוקק כי הכוונה בסעיף 2(1) במונח "הכנסה מעסק" הינה כי מדובר במכירת מלאי. הסיבה שלא נכתב בסעיף 2(1) מכירה של מלאי הינה כדי להרחיב את בסיס המס ולכלול גם הכנסות נלוות.

ההתחשבנות לפי סעיף 2(1), המתייחס להכנסה מעסק, הינה לכל שנת מס בנפרד. אולם, אם מתרגמים שהכנסה מעסק הינה הכנסה ממכירת מלאי, אזי לא ניתן לרשום מכירות כל עוד לא הועבר המלאי לידי הקונה.

 

הפסיקה אימצה את הכללים החשבונאים מבחינת מועד החיוב במס, ולא פעלה בדיוק לפי חוק המכר. הכללים החשבונאים קובעים כי כל המוכר מלאי חייב לדווח ע"ב בסיס מצטבר (פס"ד בעל משתלה). דהיינו, המדווח ע"ב מצטבר יחויב במס על הכנסתו מעסק בעת ביצוע המכירה. לפי חוק המכר כאשר התקיימו כל האלמנטים במכירה אזי הגיעה עסקת המכירה לסופה. מבחינה משפטית, בעת שהתגבשה הזכות המשפטית למוכר לדרוש מהקונה את התמורה אזי השתכללה עסקת המכירה וישנה הכנסה מעסק.

נוצרה למעשה בעייתיות לעניין מועד הביצוע ושכלול עסקת המכירה אצל קבלנים בשל התמשכות הפרוייקטים על פני מספר שנים והתקופה שבין קבלת מקדמה עבור רכישת חלק מהפרוייקט לבין סיומו והעברת המלאי.

 

כשחוקק סעיף 8א בשנת 1982, תקנים 2 ו- 4 לא היו. פעלו לפי גל"ד 6 .

 

הגילוי דעת קובע (לגבי קבלן בונה) שני תנאים לשם ההכרה בהכנסה -

1.         מכירה של 75% מהפרוייקט.

2.         סיום הבנייה של הפרוייקט.

כל עוד לא הייתה חקיקה מיוחדת במ"ה, הקבלנים דיווחו על הכנסותיהם לפי גל"ד 6.

בענף הבניה ישנה תלות בין רוכשי הדירות משום שמעבר לרכישת הדירה, ישנו מגרש משותף עליו בנוי הבניין. פעולת המכירה יוצרת את אירוע המס לפי פק' מ"ה, כי בד"כ יש חפיפה בין כל האירועים שיוצרים את פעולת המכירה.

בקבלנים אסור להשתמש בפעולת מכירה, או להסיק שזו יוצרת את אירוע המס.

 

בנושא ההוצאות נדרשו כללים מיוחדים.

סעיף 17 לפק' מ"ה – הוצ' ריבית וה"ה מותרים בניכוי על הון שמשמש את הנישום בייצור הכנסתו, בין אם ההון הזה נמכר ובין אם לאו. דהיינו, הוצ' ריבית וה"ה הן הוצ' תקופתיות. סעיף 2(1) איפשר לנישום לדחות את הדיווח על הרווח, ומצד שני, סעיף 17(1) הקדים לנישומים את ההוצ' באותו ענף.

 

 

פס"ד החברה הכלכלית חיפה - ביהמ"ש חזר על עקרונות פס"ד זה בפס"ד טמבור. שלטונות המס ניסו לטעון כי קבלן, או כל סוחר הקונה מלאי, הרוכש מלאי ומממנו בהלוואות, הוצאות הריבית והפרשי ההצמדה בגינו יועמסו על המלאי כל עוד לא נמכר. ביהמ"ש קבע כי הוצ' הריבית וה"ה הינן תקופתיות ואינן שייכות לתפוקה אלא לזמן, והן מותרות בניכוי שוטף בהתאם לסעיף 17(1) ולכן לא יועמסו על המלאי.

 

תוצאות פסק הדין - אם קבלן ידע כי הוא רוכש מגרש ואחרי 5 הוא מוכר אותו, במהלך 5 השנים דרש הקבלן הוצאות מימון שוטפות, וכאשר ישנה אינפלציה גבוהה, לפי ההסדר שיצר סעיף 17(1), הקבלן לא מיהר למכור את המגרש ויכלו להיווצר אצלו הפסדים מעסק, עוד לפני שהמגרש יצר הכנסות כלשהן.

 

לסיכום, בשל התמשכות עסקת המכירה אצל קבלנים נוצרו עיוותים לעניין ניכוי הוצאות שוטפות, הכרה מאוחרת בהכנסה והעברת המלאי לאחר שנים מתחילת עסקת המכירה וקבלת מקדמות. לאור הסיבות האמורות, יצר המחוקק בשנת 1981 הסדר מיוחד עבור קבלנים:

 

 

ההסדר המיוחד שיצר המחוקק עבור קבלן בונה:

כל סעיפי 8 מטפלים במועד החיוב במס, הם לא עומדים בפני עצמם, אלא עוזרים להשלים את סעיף 2. סעיף 2 אומר מתי יראו את ההכנ' כהכנ'.

 

סעיף 8א(ג) לפק' מ"ה-

 "(1)   בסעיף קטן זה -

"בניין" - בניין שבנה בעלו ואשר משך בנייתו עולה על שנה;
"בניין ראוי לשימוש" - בניין או חלק ממנו שחובר לרשת החשמל או בניין שנתמלאו לגביו התנאים לקבלת תעודת גמר בניה על פי חוק התכנון והבניה, התשכ"ה-1965 (להלן - חוק התכנון);
"הכנסות מבניין" - הכנסות ממכירת הבניין שהן הכנסות לפי סעיף 2(1).

(2)        נישום שיש לו הכנסות מבניין יחולו לגביו הוראות אלה:

(א)       בשנת המס הראשונה שבה היה הבניין ראוי לשימוש ידווח הנישום על כל

ההכנסות שהיו לו מהבניין עד לאותה שנת מס ובאותה שנת מס, ובכל שנת מס שלאחר מכן ידווח על ההכנסות שהיו לו מהבניין באותה שנת מס;

(ב)       לעניין קביעת הכנסתו החייבת של נישום ממכירת חלק מבניין ראוי לשימוש,

יובא בחשבון חלק מעלות הבניין כולו כיחס חלקו של השטח שנמכר באותה שנת מס לשטח הבניין כולו, כפי שהוא מפורט בהיתר הבניה שניתן לגביו על פי חוק התכנון, ובלבד ששטחי חניה שנמכרו לא ייכללו לעניין זה בשטח שנמכר;

(ג)        הפסד מבניין לא יובא בחשבון לעניין קביעת ההכנסה החייבת בשנות מס שלפני

שנת המס שבה היה הבניין ראוי לשימוש".                                                                    

 

הנישום עליו חל ההסדר הקבוע בסעיף 8א(ג) - הנישום הקונה מגרש, בונה על המגרש ומוכר את המוצר שהוא בונה. אין חשיבות לצורת השיווק של המוצר.

 

סעיף 8א(ג)(1)

הגדרת "בנין" -

המחוקק לא פתר את הגדרת המונח "פרוייקט" בהסדר של סעיף 8א(ג). כמו כן, ההגדרה למונח "בניין" בסעיף אינה מוצלחת ביותר מפני שאינה מגדירה מהו בניין למעט שבנייתו אורכת יותר מ- 12 חודשים. בחוק תכנון ובנייה ניתן למצוא כי הגדרת בניין - "היחידה התכנונית בגינה יש להוציא היתר בנייה". כל יחידה תכנונית שניתן להוציא עבורה היתר בנייה היא בניין. למעשה חוק תכנון ובניה נותן הרבה מאוד משקל לצד הפיזי.

הפרשנות המקובלת היא שקבלן הבונה פרוייקט המחולק לשני מגדלים ולשטח מסחרי, יש לבחון כמה אישורי בנייה הוציא בכדי לדעת לכמה חלקים מחולק הפרוייקט.

 

"בנייתו עולה על שנה" -

יש לציין כי אין קשר בסעיף 8א לשנת מס, שכן, נאמר בו 12 חודשים (שנה) ומבחינת המחוקק, נראה שגם בנין שנבנה על פני 2 שנות מס אך בתוך פחות מ- 12 חודשים, לא יכנס לגדר סעיף 8א. לפיכך, בפרוייקט גבולי העשוי להסתיים תוך סביבות 12 חודשים, יכול לתכנן הקבלן את כדאיותו להיכנס לגדר סעיף 8א ולפי תכנון זה להתקדם עם בניית הפרוייקט.

המחוקק מתמקד בפרויקטים לזמן ארוך, יותר מ- 12 חודשים.

 

 

"משך בנייתו" –

ממתי מתחילים לספור? אחת הטכניקות לתכנון מס היא כניסה או יציאה לסעיף מסויים. אם סעיף 8א טוב בשביל הנישום, הוא יכנס לתחולתו ולהיפך.

מקובל להתחיל מהיום שהקבלן התחיל ליישר את המגרש, או מהיום שהקבלן הכין חפירות ליסודות.

פס"ד עקיבא לומניץ - פסה"ד אמנם אינו קשור לסעיף 8א אך ניתן להקיש ממנו על הסעיף. בפס"ד זה עלו השאלות: "מהי בנייה?" , "האם שירותי הבנייה הם בנייה?", "האם עבודתו של האדריכל הינה עבודת בנייה?". ביהמ"ש קבע את עקרון הלכלוך, לפיו בנייה זו עבודה המעלה אבק כך שעבודת אדריכלות אינה מהווה עבודה בנייה משום שנעשית במשרד ללא לכלוך. נקבע כי יש להבחין בין עבודות בנייה לבין שירותי בנייה.

מפס"ד זה ניתן להסיק כי הוצאת היתר הבנייה ורכישת המגרש לא תיחשב להתחלת הבנייה ורק כאשר מתחילים לחפור את היסודות במגרש זו התחלת הבנייה.

 

"הבניין ראוי לשימוש" -

החוק קובע כי הנישום יחל לדווח על ההכנסות ביום בו הבניין ראוי לשימוש.

"בנין ראוי לשימוש" - בנין או חלק ממנו שחובר לרשת החשמל או בנין שנתמלאו לגביו התנאים לקבלת תעודת גמר בניה על פי חוק התכנון והבניה, התשכ"ה1965- (להלן - חוק התכנון)".

המחוקק קובע שני מבחנים חליפיים, כך שברגע שהמוקדם מביניהם מתקיים הנישום אמור להתחיל לדווח על הכנסותיו לצרכי מס -

1.         הבניין חובר לרשת החשמל - הכוונה כאן היא לחיבור הגדול מבחינה טכנית. יש להבחין בין חיבור הדירה למונה לבין החיבור לרשת החשמל. חלק מהרשויות המקומיות לא מקפידות על הנושא של תעודת גמר בנייה. יש מקרים שחברת חשמל מחברת בניין לחשמל גם בלי תעודת גמר בנייה.

2.         התקיימו התנאים לקבלת תעודת גמר בנייה עפ"י חוק תכנון ובניה. יש לשים לב כי המדובר בהתקיימות התנאים לקבלת התעודה ולא מדובר בקבלה בפועל. יש לבחון מתי התקיימו התנאים לקבלת תעודת גמר בניה. ככלל, ישנם שני סוגי היתרים לגמר בניה - היתר זמני והיתר סופי. שלטונות המס טוענים כי ברגע שישנו היתר גמר בניה זמני הבניין נחשב לראוי לשימוש ואילו הנישומים טוענים כי ישנו צורך בהיתר גמר בניה סופי. אקדמית הנושא פתוח. תעודת גמר בנייה – הקבלן יכול לאפשר למי שרנה את הדירות לגור בהן. בדין האזרחי, יש פסיקה שאומרת שאפשר להוציא תעודת גמר בנייה זמנית, "טופס 4".

 

הפסקות במהלך הבנייה:

 

פס"ד צמר פלדה - אם ההפסקה היא חלק טכני ואינטגרלי מעבודות הבנייה (כגון - המתנה לייבוש),  אזי הפסקות אלא יספרו בתקופת הבנייה, אך אם עוכבה הבנייה בשל הפרת תנאי הבנייה או חריגה מהם, אזי ההפסקה אינה אינטגרלית לבנייה וההפסקה לא תיספר בתקופת הבנייה.

 

 

המחוקק קובע בסעיף 8א כי החל משנת המס בה הבניין ראוי לשימוש יחל הקבלן לדווח על הכנסותיו מאותו בניין. החל משנת 1982 בה חוקק סעיף 8א, לא משנה איזה חלק נמכר מהבניין, ברגע שהבניין ראוי לשימוש ימוסה הקבלן על הכנסותיו ממכירות חלקיו.

 

 

 

 

 

 

 

סעיף 8א(ג)(2)

נישום שיש לו "הכנסות מבניין" -

האם רק התמורה הישירה שמתקבלת מהקונים, או האם ההכנ' הזו כוללת גם הכנ' נלוות (אינטגרליות). הבעיה המרכזית מתרכזת בהכנ' הפיננסיות: הקבלן מכר את הבניין, קיבל מקדמה והפקיד את המקדמה בבנק, אשר יש לו עליה הכנ' מריבית. לפי הפסיקה, ההכנ' הפיננסיות הנ"ל הן הכנ' מעסק. השאלה – האם זו הכנ' ממכירת בניין? האם אנו רוצים להוסיף את המילים "במישרין או בעקיפין" – אם נוסיף, אז ההכנ' אינטגרליות הן הכנ' מבניין. אם לא רוצים להוסיף אז הן לא אינטגרליות. נוסח הסעיף והפסיקה מאפשרים 2 פירושים:

רווחי מקדמה דינם כדין המקדמה. אם מקבלים מקדמה ומפקידים בבנק ויש הכנ' ריבית, אז מצרפים את ההכנ' למקדמה, וכשהמקדמה תתחייב במס, אני אחייב גם את ההכנ' מריבית.

גם הרווחים מהמקדמה. ההכנ' מבניין הן רק התמורה מהלקוח, לא כולל רווחי המקדמה. דהיינו, קבלן שקיבל מקדמה, הפקיד אותה בבנק, ומועד החיוב במס על המקדמה טרם הגיע, אם יש לו הכנ' מריבית על המקדמה, הן יחויבו במס.

 

פס"ד ק.ב.ע - דן בשאלה האם ההכנסות הפיננסיות הן הכנסות מעסק ולא דן בשאלת מועד חיובן, כך שאינו פותר את המחלוקת.

 

הנישום ידווח על הכנסותיו בשנת המס הראשונה שבה הבניין או חלקו היה ראוי לשימוש.

המחוקק בוחר נוסחה פשוטה שמתאימה לבנייה סטנדרטית ורוויה לפיה החישוב של יחוס ההוצאות יערך כך -

 

                      

                        עלות כל הפרויקט X    השטח שנמכר

                                                        כלל השטח

 

הנחת היסוד שהכל עובד לינארי. יתכן מצב שבו לא ידועות כל העלויות, ולכן נכנסים כאן לאומדנים ולתחזיות ולכן יש סטיות.

 

 

הטיפול כאשר ישנו הפסד מהבניין:

סעיף 8א קובע כי הפסד מבניין יובא בחשבון רק אחרי שהבניין נחשב לראוי לשימוש ולמעשה בדומה לטיפול ברווח מבניין. המשמעות היא שאם צפוי רווח ממימוש הבניין, כדאי לנישום לדחות את הפיכת הבניין לראוי לשימוש ואילו כאשר צפוי הפסד כדאי לקבלן להפוך את הבניין לראוי לשימוש במהירות בכדי לממש את ההפסד. יש לציין כי גם במקרה זה עשויה לעלות המחלוקת לגבי היתר גמר בניה סופי או זמני.

הגדרת הפסד - אין הגדרה להפסד בפק'. פרשנות אפשרית היא שהפסד נוצר כאשר יש עודף הוצאות מאשר הכנסות. יש לשים לב כי בהגדרה זו יש צורך בהכנסה בכדי לקבוע אם יש הפסד. המשמעות היא שהקבלן חייב למכור את הבניין בכדי שיווצר לו הפסד, משום שכל עוד לא נמכר המלאי לא ניתן להכיר בעלותו כהפסד (עלותו לא נכנסת לעלות המכר).

 

פס"ד פז - ביהמ"ש קלט לתוך פק' מ"ה את העיקרון החשבונאי לפיו מלאי מוערך לפי עלות או

שוק - כנמוך מביניהם. ביהמ"ש אומר כי הפרשה להפסד בתנאים מסוימים אפשרית למרות שלא נמכר המלאי וניתן להכיר בעלות המלאי כהפסד אף אם לא נמכר כלל.

אולם, יש לציין כי פס"ד פז נקבע לפני חקיקת סעיף 8א ולכן שלטונות המס כיום טוענים כי נישום עליו חל סעיף 8א לא יכול לפעול לפי פס"ד פז. הנישומים מנגד, טוענים כי פסה"ד חל ומחלוקת זו טרם נפתרה.

 

ההסדר המיוחד שיצר המחוקק עבור קבלן מבצע:

 

סעיף 8א – לפק' מ"ה

"  (א)    בסעיף זה -

"עבודה ממושכת" - עבודה שמשך ביצועה עולה על שנה, לרבות עבודות בניה בבניין בידי מי שמבצע את העבודה על פי הזמנתו של אדם אחר ולמעט בניית בנין בידי בעלו;
"הכנסות מעבודה ממושכת" - הכנסות מעבודה ממושכת שהן הכנסות לפי סעיף 2(1), בין מביצוע ובין ממכירה.

(ב) נישום העוסק בעבודה ממושכת ידווח על הכנסותיו ממנה כך:
        (1)   בשנת המס שבה גמר לבצע %25 לפחות מההיקף הכספי של העבודה, כפי

               שהוא מחושב לאותה שנה, או מההיקף הכמותי של העבודה, לפי בחירתו, ידווח על   

               ההכנסה שנצמחה לו, על פי אומדן, מחלק העבודה שביצע, ובכל שנת מס שלאחר מכן   

               ידווח על ההכנסות שנצמחו לו, על פי אומדן, בהתאם לחלק העבודה שביצע באותה  

               שנה כשהוא מחושב לפי הבסיס שבו לראשונה בחר לחישוב היקף הביצוע; בשנת 

               המס שבה סיים את העבודה ידווח על התוצאה העסקית בשלמותה בניכוי ההכנסות  

               שעליהן דיווח בשנים הקודמות;

      (2)   הפסד מעבודה ממושכת יובא בחשבון לעניין קביעת ההכנסה החייבת בשנות מס  

             שלפני שנת המס שבה נסתיימה העבודה רק לאחר שהנישום גמר לבצע %50 לפחות  

             מההיקף הכספי של העבודה כפי שהוא מחושב לשנה שבה תבע את קיזוז ההפסד, או 

             50% לפחות מההיקף הכמותי של העבודה;

      (3)  נישום שחלה עליו פסקת משנה (1) או (2) יצרף לדו"ח שעל פי סעיף 131, דו"ח מאושר 

             בידי רואה חשבון כמשמעותו בחוק רואי חשבון, התשט"ו 1955-, שבו יפרט את דרך 

            קביעת ההכנסה או ההפסד, לפי העניין, ואת דרך חישוב היקף ביצוע.    ".

 

בסעיף אין הגדרה לקבלן מבצע. כאשר חוקק הסעיף הכוונה הייתה שהסעיף יחול רק על קבלנים מבצעים בתחום הבנייה.

בפועל, הסעיף חל על כל מי שיש לו עבודה ממושכת. פרשנות מ"ה לעבודה ממושכת וכן הוראות ההסבר של המחוקק לפק' לא מאפשרים להחיל את ההוראה על העוסק שנותן שרות נטו.  המחוקק התכוון רק לפרויקטים שיש בהם מוצר .

אם מדובר בקבלן בונה הסעיף לא חל, שכן סעיף קטן ג' עוסק בו, ונשארו רק קבלנים קטנים (כסולל כבישים וכו'). כמו כן, שלטונות המס מאפשרים ליוצרים של מוצר לא מוחשי להיכנס לפתחו של הסעיף (גם כל המייצר מכוניות ומטוסים מעל 12 חודשים גם כן יוכל להיכנס בגדר הסעיף). בנוסף, על עבודות מחקר ופיתוח מעל 12 חודשים יחול סעיף 8א אם יש הזמנה (יש זכות משפטית לקבלת תשלום).

 

"עבודה ממושכת" – משך ביצועה לא עולה על 12 חודשים. ההתחלה מתחילה עם חתימה על חוזה והסיום עם מסירת העבודה.

מי שמייצר מוצר למלאי, גם אם משך הייצור מעל 12 חודשים, העבודה הינה עבודה ממושכת אך הסעיף לא יחול עליו.

 

מתי חל מועד החיוב במס לגבי עבודה ממושכת?

ברגע שעבר 25% מההיקף הכמותי או ההיקף הכספי של ההזמנה, לפי בחירתו של הנישום, יחל הנישום לדווח על ההכנסה. כמובן שעדיף לדחות תמיד את המס לשנה הבאה ולכן יבחר הנישום באחוז הנמוך יותר אם הם גבוליים. לאחר שבחר בכספי או בכמותי הוא צריך להמשיך עם זה עד סוף הפרויקט.

דוגמא, סולל כבישים סולל כביש בן 200 ק"מ, עבודה הנחשבת לעובדה ממושכת מעל 12 חודשים.

 

 

בחינת ההיקף כמותי:

בדוגמא לעיל, למראית עין נראה כי ההיקף הכמותי בגובה 25% הינו סלילת 50 ק"מ. אולם אין זה נכון וזאת משום שיש לשאול מומחה העורך חישוב, מתי הנישום עובר בעבודה זו 25% מההיקף הכמותי המהווה למעשה מכלול של מרכיבים כמו עבודות עפר, שיטוח, סלילה ועוד, אשר ילקחו בחשבון בעת החישוב ע"י המומחה.

 

בחינת היקף כספי:

נשאלת השאלה האם היקף כספי הוא עלות או תמורה. הפרשנות המקובלת, היקף כספי מתייחס לעלויות ובמרבית המקרים, ישנה הסכמה כי מדובר בעלויות ישירות (אם כי במישור האקדמי ניתן לטעון כי ההיקף הכספי מתייחס לתמורה).

 

נניח כי בדוגמא לעיל (סולל הכבישים), בשנת 1996 הגיע הנישום ל- 30% בהיקף הכספי והחל הנישום לדווח על ההכנסה (במרבית המקרים עובדים הנישומים לפי היקף כספי). בשלב זה יש לערוך אומדן כמה הוא ירוויח מכל הפרוייקט. בדוגמא שלנו ישנו רווח צפוי 400,000 (מותר שתהיה סטייה באומדנים אלו). הנישום יצטרך לדווח על רווח בגובה - 400,000X30%=120,000.

בשנת 1997 גילה הנישום כי יש לו הפסד מהפרוייקט וכי האומדן הרווח הצפוי היה שגוי. נשאלת השאלה האם יכול הנישום לחזור לשנת 1996 ולתקן את ההכנסה ?

 

פס"ד ישראניל - פסה"ד שקובע את הכללים מתי אפשר לתקן דו"ח שהוגש. אחד מהכללים מתייחס להבדל בין טעות טכנית לבין טעות בהערכה. אם הטעות נבעה מסיבה טכני אפשר לתקן אולם אם מדובר בטעות בהסקת מסקנות מעובדות (נכונות) אזי לא ניתן לתקן את הדוחות אחורה.

 

*במקרה בו לא ניתן לתקן את הדוחות, ההפסד ירשם בשנה בה נוצר וייצבר קדימה לשנים הבאות.

 

הכנסה מעבודה ממושכת:

גם לעניין סעיף 8א(א) ישנה הבעיה לקבוע מהן ההכנסות אליהן מתייחס המחוקק, דהיינו, האם רק ההכנסות מהמכירה או גם ההכנסות האינטגרליות שהופקו מהשקעת המקדמות בנכסים פיננסים ? אולם, נראה כי במחלוקת זו לקבלן מבצע יהיו יותר טענות מאשר קבלן בונה לגרסה כי מדובר בהכנסות מהמכירה בלבד.

 

הפסד מעבודה ממושכת:

אין סימטריה בין מועד הדיווח על ההכנסות וההוצאות - סעיף 8א קובע כי הפסד יותר בקיזוז רק לאחר הנישום עבר 50% מההיקף הכמותי או ההיקף הכספי. המשמעות היא שלנישום אשר צפוי לו הפסד כדאי לסיים כמה שיותר מהר 50% (כספית או כמותית) בכדי להכיר בהפסד כמה שיותר מוקדם.

 החוק אומר כי בעת שהנישום עבר 50% מההיקף הכמותי או הכספי, כך שיכול הנישום לדרוש את כל ההפסד הצפוי. בפועל, קיימת כאן מחלוקת בין הנישום לבין שלטונות המס אשר טרם נפתרה בפסיקה.

 

פס"ד פרל מנדל - פס"ד שנקבע לפני חקיקת סעיף 8א ולכן יש לגביו ויכוח כיום. בפסה"ד דובר בפרל מנדל שהיה קבלן שחתם חוזה למכירת דירה (או מגרש) בשנת מס מסוימת כאשר מסירת הדירה הייתה בשנת המס לאחריה. הדירה הייתה מוכנה בעת חתימת החוזה. שלטונות המס טענו כי פרל מנדל צריך לשלם מס על ההכנסה בשנת חתימת החוזה. הנישום טען כי עסקת המכירה טרם נסתיימה בשנת חתימת החוזה ולכן עליו לדווח על ההכנסה בשנת מסירת הדירה.

ביהמ"ש לא קיבל את עמדת מס הכנסה וקבע כי ההכנסה תתחייב בשנת המסירה. ביהמ"ש נתן משקל רב למסירת המוצר משום שרק לאחר המסירה נוצרת הזכות המשפטית בידי המוכר לדרוש את התמורה.

 

סעיף 18(ד) לפק' מ"ה:

 (1)     "הסעיף זה –

"יחידת עבודה" –

מבנה שמשך בנייתו עולה על שנה כולל מרכיביו שמשך ביצועם כאמור ולרבות עבודות  כאמור בפסקה (2) המהוות חלק ממנו, ואם הוא נכס הון  - כשטרם החל לשמש בייצור הכנסה במחצית הראשונה של שנת המס או תקופת השומה המיוחדת, והכל בין שההכנסה ממכירתו היא הכנסה לפי סעיף 2(1) ובין שהיא ריווח הון או שבח;

עבודות חפירה, ביוב, סלילת כבישים או דרכים, ועבודות עפר – שמשך ביצועם עולה על שנה;

    "הוצאות ריבית" – ריבית והפרשי הצמדה המותרים בניכוי על פי סעיף 17 וכן ריבית והפרשי

     הצמדה בשל הון ששימש לבנייה או לרכישה של נכס הון, בניכוי ריבית והפרשי הצמדה על 

     הלוואות שניתנו למוסד כספי, למדינה, לרשות מקומית, לחברה ממשלתית, או לאדם אחר    

     שקבע שר האוצר;

    "הכנסות אחרות" – הכנסות שלא מאחד מאלה:

מכירת יחידת עבודה.

מכירת קרקע.

ריבית והפרשי הצמדה על הלוואות שניתנו למוסד כספי,למדינה, לרשות מקומית,

לחברה ממשלתית, לחברת בת ממשלתית,או לאדם אחר שקבע שר האוצר;

(א) בתקופת תחולתו של חוק מיסוי בתנאי אינפלציה – מכירת נכס הון שאיננו

ניירות  ערך נסחרים בלתי מוגנים כמשמעותו בחוק האמור;

      (ב) בתקופת תחולתו של חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה – 1985 – מכירת נכס קבוע כמשמעותו בחוק האמור;

ובלבד שלגבי הכנסות מניירות ערך כאמור בפסקה זו, יובא בחשבון ההכנסות האחרות רק סכום שינוי הערך שלהם או מהריווח מהם, לפי העניין;

  "מוסד כספי" –

חברה או אגודה שיתופית העוסקת בקבלת פקדונות כספיים בחשבונות עובר ושב על  מנת לשלם מהם בשיק לפי דרישה;

חברה המשתמשת כדין במילה "בנק" כחלק משומה, למעט חברה ששמה מאזכר חברה או אגודה שיתופית שפסקה (1) חלה עליה;

  "הוצאות הנהלה וכלליות" – כל הוצאה שאיננה בגדר הוצאות ריבית והנישום איננו נוהג ליחסה   

 במישרין ליחידת עבודה, לקרקע או לעבודות אחרות.

ׁ(2) נישום שעיסוקו הוא בנייה של יחידות עבודה, שבשנת מס פלונית היו לו או שהיו בביצועו יחידות עבודה או קרקע שהיא מלאי עיסקי, ייזקפו הוצאות הנהלה וכלליות והוצאות ריבית שהיו לו באותה שנת מס לכל יחידת עבודה או קרקע כאמור, כלהלן;

לכל יחידה עבודה ייזקף חלק יחסי מהוצאות הנהלה וכלליות, שהוא כיחס שבין סכום שהוציא הנישום בשנת המס לביצוע אותה יחידת עבודה, לבין סך כל ההוצאות שהוציא באותה שנת מס לביצוע כל יחידות העבודה בתוספת סכום ההכנסות האחרות שהיו לו בשנת המס;

(1) לכל יחידת עבודה או קרקע ייזקף חלק יחסי מהוצאות הריבית, שהוא כיחס שבין סך כל ההוצאות המצטברות שהוציא הנישום עד תום שנת המס לביצוע יחידת עבודה או לרכישת אותה קרקע, לבין סך כל ההוצאות המצטברות שהוציא עד תום שנת המס לביצוע כל יחידות העבודה ולרכישת כל הקרקעות בתוספת סכום ההכנסות האחרות שהיו לו בשנת המס; לעניין זה, "הוצאות לביצוע יחידות עבודה ולרכישת קרקע" – לרבות הוצאות שיש לזקפן ליחידת עבודה ולקרקע על פי סעיף זה, עד תום שנת המס הקודמת;

יתרת הוצאות הריבית שלא נזקפה כאמור בפסקה (1) תותר בניכוי כך שחלק ממנה, שהוא כיחס שבין הכנסה מועדפת כמשמעותה בסעיף 18(ג) לסך כל ההכנסות האחרות ייוחס להכנסה המועדפת כאמור."

 

 

בענף הבנייה, הוצאות הנהלה וכלליות והוצאות ריבית הן מאוד משמעותיות, ולכן המחוקק אומר בסעיף שהוא יתיר את ההוצאות האלה כאשר הנישום ידווח על ההכנסות מהפרויקט.

כדי שהוצאה תיכנס לסעיף 18(ד), היא קודם צריכה לעבור את סעיף 17.

הסעיף אומר: הוצאות ריבית והנהלה וכלליות, יש להעמיס על העלות של יחידות העבודה לפי שתי נוסחאות טכניות.

 

"יחידת עבודה" – 1. חפירה, ביוב, סלילה, עבודות עפר.

2. מבנה שמשך בנייתו עולה על 12 חודשים. גם מי שעוסק בהזמנה. ברגע שיש נישום כזה, שיש לו הוצאות ריבית והנהכ"ל, ויש לקבלן יחידת עבודה, מגרשים במלאי והכנסות אחרות, כל ההוצאות ריבית והנהכ"ל יתפזרו בין יחידות העבודה, למגרשים ולהכנסות האחרות.

 

הנוסחאות הן טכניות, אין כאן ביטוי לכוח הקנייה של הכסף.

 

פס"ד איטרבילדינג – נידונה השאלה: האם בכל מצב מפעילים את סעיף 18(ד)? האם ניתן לעשות ייחוס ספציפי של הוצאות ריבית? לפי סעיף 18(ד), ברור שלא ניתן לעשות ייחוס ספציפי. בביהמ"ש העליון, הדעות חלוקות. אם הנישום יכול לזהות באופן ספציפי את הוצאות הריבית עם הרכישה, התכלית החקיקתית חייבת לסטות מהמילה הכתובה.

המצב היום, אם חל סעיף 18(ד) על הנישום, הוא יכול לזהות באופן ספציפי את הוצאות הריבית הישירות, לא חייב להפעיל את הנוסחה.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

מס ערך מוסף – מבוא

 

ב- 1975 נוצרה בעיה: מע"מ מכניס לקופת האוצר ¼ מסך המס שהמדינה גובה. חוק שתרומתו חיונית וגבוהה.

לאחר הסכמי הסחר שנחתמו בשנת 1975 עם השוק האירופי המשותף, הוחלט להנהיג בישראל מס עקיף אחר בשל הפחתת שיעורי המכס, כך שהונהג המע"מ. במרבית המדינות בהן ישנם הסכמי סחר בינלאומיים מונהג מע"מ.

 

לאילו גורמים יש להתייחס כאשר רוצים להטיל מס עקיף?

 

1.  סביבת המס – יש נתונים מסוימים, חוקים מסוימים, חלק מסביבת המס היא כיום גם הסביבה הבינלאומית. אם מקורות ההכנסה העיקריים של המדינה הם אוצרות טבע, המדינה תוכל פחות להתחשב בסביבה החיצונית. אבל אם מקורות ההכנסה של המדינה הם בשוק הפיננסי, מעט ייצוא והון אנושי, אז אם יכבידו על האדם מבחינת מיסוי, האדם נייד ויעזוב את המקום.

2.  מבנה ההכנסות, מבנה התשלומים ונטל המס – ככל שהמס הישיר גבוה יותר, המוטיבציה לייצור בעבודה נמוכה יותר. כשמחליטים להטיל מס ישיר, רוב הנטל על שכבת הביניים. אדם שכל הכנסותיו מופנות לצריכה, ומוטל מס ערך מוסף, האדם יישאר וכוח הקנייה יקטן.

3.  עלות גביית המס – היחס שבין הסכום שהמדינה גובה לבין המשאבים המושקעים שהיא צריכה להשקיע צריך להיות הקטן ביותר. בד"כ במס עקיף, המשאבים המושקעים בגבייתו נמוכים בהרבה מהמשאבים המושקעים בגביית המס הישיר.

4.  מהות מס ערך מוסף - ההגדרה המקובלת הינה שנטל המס עקיף ניתן לגלגול בקלות. יש להבחין בין הנושא בנטל לבין מעביר המס לשלטונות. בד"כ החייב בתשלום המס יכול להעלות את המחיר עבור מוצריו או שירותיו. בד"כ מס עקיף טוב ואמיתי חייב להיות בשיעור אחיד.

 

 

חוק מס ערך מוסף

 

הבעייתיות הגדולה ביותר במע"מ הינה בסיס המס. בעקרון, אם המע"מ היה צריך לפתור את הבעיה של הסכמי הסחר, היה צריך לחול על הייבוא אולם אז היה צריך המע"מ להיות בשיעור גבוה. לפיכך, נקבע בסיס המס על כל עסקה, בסעיפים 2, 12 לחוק המע"מ:

 

 

2.  "על עסקה בישראל ועל יבוא טובין יוטל מס ערך מוסף בשיעור אחד ממחיר העסקה או הטובין, כפי שקבע שר האוצר בצו לאחר התייעצות עם ועדת הכספים של הכנסת.    ".

12."     (א)  תרומה, תמיכה או סיוע אחר (להלן - תקבולים) שקיבל עוסק ייחשבו כחלק ממחיר

עסקאותיו; הוראה זו לא תחול על סוגי תקבולים או סוגי עוסקים שקבע שר האוצר.

            (ב)  שר האוצר רשאי לקבוע דינם של התקבולים לעניין חשבוניות, ניכויים, רישום בספרי החשבונות של העוסק וכיוצא באלה.                                                                                                   ".

 

בחוק המע"מ מוטל המס על 'עסקה' בעוד שבפק' מ"ה מוטל המס על 'הכנסה'. הגדרת 'הכנסה' לפי הפק' הינה סך ההכנסה לפי סעיפים 2, 3 ו- 88. אם נערוך השוואה בין הפק' לחוק מע"מ, ניתן לראות הבדל בין המונח 'עסקה' לבין המונח 'הכנסה' בכך שמע"מ חל על העסקה הבודדת, על אירוע מסוים. בדרך זו, לא נוצרות בעיות בתקופות חתך, מועדי עסקאות שונות, הפסדים ועוד ולמעשה אין צורך לקשור עסקה אחת באחרת. כמו כן, בחוק מע"מ אין חשיבות למצבו של האדם משלם המס. הבדלים אלה בין בסיסי המס מחייבים משנה זהירות כאשר מפרשים מושג בחוק מע"מ שלא הוגדר בחוק בדרך של ייבוא פרשנותו מפק' מ"ה, שכן, בסיס המס שונה וקשה להגיע למסקנות כוללניות לגבי דמיון החוקים.

 

 

"יבוא טובין" – אין הגדרה בחוק למונח "יבוא", לכן פונים לפק' המכס. לפי ההגדרה, כל דבר שנכנס למדינה נחשב ליבוא, בין אם נכנס לבדו או על ידי אדם. כל מוצר כלכלי במישור התיאורטי נחשב ליבוא.

 

 "טובין"  - סעיף 1 לחוק מע"מ:

"טובין" - לרבות -
(1)        עצים, שתילים, פרחים, יבול וכיוצא באלה הנמכרים בנפרד מהקרקע;
(2)        זכות, טובת הנאה ונכסים בלתי מוחשיים אחרים ובין השאר - ידע, למעט זכות במקרקעין או בתאגיד, ולמעט ניירות ערך ומסמכים סחירים וזכויות בהם;                                        ".

בפסקה 1 להגדרת טובין, המחוקק אינו רוצה לעסוק באבחנה בין טובין למקרקעין, כך שהוא קובע כי כל הנמכר בנפרד מהקרקע מהווה טובין ולא מקרקעין. דהיינו, אדם המוכר פרדס מוכר מקרקעין אך אם הוא מוכר שתילים מהפרדס הוא מוכר טובין. מה התפקיד של ה"לרבות"? הוא לא בא להוסיף ולא למנוע ספק.

 

בפסקה 2 להגדרת טובין, קובע המחוקק כי מכירת נכסים בלתי מוחשיים מהווה מכירת טובין. ה"לרבות" בא להוסיף. בנוסף, כל זכות, ידע, נכס בלתי מוחשי הוא בגדר של טובין. אין מוצר כלכלי שלא יכנס להגדרה של "זכות". בסעיף 88 לפק',  "זכות" מוגדרת גם כזכות ראויה או מוחזקת –

 

בפס"ד צבי אברך- נדונה השאלה "האם זכות לתביעת פירוק בחברה מהווה זכות ראויה?". ביהמ"ש קבע שכל מוצר כלכלי, שניתן לממשו בכסף, בין אם במימוש מיידי ובין אם לאחר תביעה משפטית, הוא בגדר של "זכות". נקבע, שזכות להגיש תביעת פירוק היא בגדר של נכס.

 בחוק מע"מ רצה המחוקק להימנע מהאבחנה בין זכות ראויה למוחזקת, כך שהגדיר "זכות" בלבד.

 

פס"ד רוזין - דובר בתושב חוץ שנפגע בתאונת דרכים בישראל והגיש תביעת נזיקין. נשאלה השאלה האם תביעה זו היא בגדר של זכות, טובין. ביהמ"ש פירש את המונח זכות ככל נכס כלכלי בין אם נקנה ובין אם הוענק ע"י המחוקק - כל דבר הניתן למימוש, גם אם המימוש הוא ע"י בימ"ש.

כך למשל, הזכות להגשת תביעת דיבה לפי חוק הגנת לשון הרע, מהווה טובין לפי חוק מע"מ.

 

 

המחוקק מוציא מהגדרת "טובין": כל דבר שמחובר לקרקע חיבור קבע. בנוסף, כל זכות בתאגיד (אופציה, שותפות, מניה, כל תביעה). בנוסף, כל ניי"ע (זכות הצבעה, זכות לקבל רווחים, כל מסמך סחיר).

יש מקרים שקשה להבחין בין יבוא שירות ויבוא טובין, כי הגדרת טובין מאוד בעייתית.

 

 

"עסקה" -

יש להבחין בין 'עסקה' לבין 'עסקה בישראל'.

הגדרת 'עסקה' - סעיף 1 לחוק מע"מ:

 

"          "עסקה" - כל אחת מאלה:
(1)   מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד;
(2)   מכירת נכס אשר נוכה מס התשומות שהוטל על מכירתו למוכר או על יבואו בידי

       המוכר;                                          

(3)   עסקת אקראי;                                                                                                                                                        ".

פירוק הגדרת "עסקה":

סעיף 1- "מכירה" -

"          "מכר", לעניין נכס - לרבות השכרתו, מקחו אגב שכירות, הקניית רשות לשימוש בו בתמורה, הקניית זכות בו, שימוש בו לצורך עצמי, ולרבות הפקעתו, חילוטו או החרמתו, בתמורה, וכן נתינתו במתנה לרבות מתנה לעובד, ולעניין מקרקעין - גם לרבות פעולה באיגוד מקרקעין כמשמעותה בחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג 1963- ורישומם בבורסה של ניירות ערך שהנפיק איגוד מקרקעין, כאמור בסעיף 8 לחוק האמור, אך למעט פעולה בנייר ערך הנסחר בבורסה;                                                                                                                                                ".

 

"השכרה" -  החוק אומר, מי שמשכיר נכס, דינו כמי שמכר נכס. העמדת נכס לשימושו של אחר, בתמורה ולזמן קצוב. "לרבות" בא להוסיף על המובן הרגיל של המילה "מכירה" בחוק המכר.

 

"מקחו אגב שכירות" - שכר מכר - נראה כי תוספת זו מיותרת אולם כאשר חוקק החוק הייתה בעיה לשלטונות מ"ה משום שעלתה הסוגיה מהו שכר-מכר ולפיכך הוסף מונח זה.

הסוגיה נדונה בפס"ד כלילית – כלילית נתנה כלי רכב בשכר – מכר (ליסינג), וקבלה כל חודש סכום מסוים. ביהמ"ש החליט, במישור הפורמלי אומרים שכלילית השכירה, במישור הכלכלי , מהותי, ביהמ"ש ראה שמי שעשה עסקת ליסינג עם כלילית, בתום ה-5 שנים רנה את הרכב. בנוסף, דמי השכירות הם פחות או יותר שווים לשווי הנכס. מסקנת ביהמ"ש במהות, כלילית מכרה את כלי הרכב ולא השכירה אותם.     

 

בפס"ד גיל ברנשטיין – הנישום שכר מכונת צילום בעסקת ליסינג וביקש פחת במקום לבקש דמי שכירות.  ביהמ"ש אימץ את הפן הכלכלי ונקבע כי בתנאים מסוימים עסקה זו מהווה מכירה ולעיתים השכרה. סכום התשלומים לא מקביל לדמי שכירות אלא גדול יותר. זה בעצם קניה בתשלומים.

 

"הקניית רשות לשימוש" - מדובר בבעל נכס הלוקח את זכות השימוש ומוכר אותה לאדם אחר, כמו הזכות בדמי מפתח.

 

"מתנה" - מבחינת חוק מע"מ מתנה מהווה מכירה למרות שאין תמורה.

 

 

סעיף 1 - "שימוש עצמי" -

"          "שימוש לצורך עצמי" -
(1)   שימוש בנכס מנכסי עסק שלא לצרכי העסק, בידי אדם שיש לו חלק בבעלות על

העסק או בהנהלתו או שהוא מועסק בו;
(2)   שימוש לצרכי עסק בנכסי העסק מסוג ששר האוצר קבע ובתנאים שקבע;                 ".

 

השוני בין הגדרת שימוש לצורך עצמי לבין סעיף 85 לפק' (העברת נכס מהמלאי העסקי לנכס קבוע בעסק) טמון בכך ששימוש הוא זמני בלבד ואילו שינוי הייעוד לפי ס' 85 אינו מהווה שימוש עצמי משום שעדיין השימוש הוא לצורכי העסק. דהיינו, סעיף 85 הרבה יותר רחב משום שכולל בתוכו את השימוש לצורך עצמי.

ראוי לציין כי חוק מע"מ אינו מבחין בין עסק לבין משלח יד - שניהם מהווים עסק לצורך החוק. כך למשל אם בעל משלח יד כרו"ח לוקח מחשב ממשרדו לביתו, זהו שימוש לצורך עצמי ואילו לפי פק' מ"ה במקרה כזה לא יחול ס' 85 ואין כאן אירוע מס.

 

 

בעיות העולות בהגדרת מכירה בחוק מע"מ:

חוק מע"מ מתייחס להקניית זכות בנכס כאל מכירה. לכאורה, אדם שהופקע ממנו נכס שלא קיבל תמורה, ניתן אם ניתנה זכות בו לבעלים, להתייחס לפעולה כאל מכירה וכן, הקניית רשות שימוש בנכס ללא תמורה גם כן יכולה להיחשב כמכירה. אולם, נראה כי אין זו הכוונה בחוק מע"מ.

 

 

"הפקעתו, חילוטו או החרמתו, בתמורה" - מבחינת החוק, גם הפקעה, חילוט והחרמה בתמורה נחשבות למכירה. מדובר במצב בו רשות שלטונית, שלא מרצון בעל הנכס, לקחה לעצמה את הנכס. בד"כ לאחר חילוט והחרמה אין תמורה משום שהם מהווים אקט עונשי. הפקעה אינה אקט עונשי וישנם 9 חוקים בישראל המאפשרים הפקעה למטרה ציבורית. בד"כ הפקעה מלווה בתמורה, אם כי ישנם מקרים בהם מאפשר החוק הפקעה ללא תמורה, כגון - הפקעה של 40% ממקרקעין של אדם לצורך סלילת דרך בתוך העיר אינה מחייבת תמורה.

 

"רישומם בבורסה של ניירות ערך שהנפיק איגוד מקרקעין" - כאשר בעלי מניות ותיקים יוצאים בהנפקה לציבור, לאחר גיוס הכסף נרשמות המניות למסחר בבורסה. באקט הרישום לא מועברת כל זכות קניינית לאדם אחר והמניות רק משנות סטטוס (ממניות לא רשומות למניות רשומות). מבחינת החוק, על אף שאין הקניית בעלות או זכות, פעולה זו נחשבת למכירה, בדומה לס' 101 לפק' (רק שס' 101 אינו חל על איגוד מקרקעין, שלא כמו חוק מע"מ).

 

 

"הקניית זכות בו" – דומה לסעיף 2(10) במ"ה.  האם הקניית הזכות בנכס צריכה להיות רצונית. יש בעיה עם הורשה. לכאורה ניתן להכניס ל"הקניית זכות בו". דעה אחת גורסת כי החוק מתייחס להקניה מרצון, והורשה לפי חוק הירושה אינה נחשבת להקניה ולכן אינה נחשבת למכירה בחוק מע"מ. דעה אחרת גורסת להפך. הפרשנות המקובלת הנה כי לא התכוונו שהורשה תיחשב למכירה. כאשר מדובר בצוואה, הפרשנות המקובלת גורסת כי כן מדובר בהקניה מרצון, דהיינו, במכירה.

 

"נכס" -

מע"מ מוטל על עסקה בודדת, ולא משנה מי ערך את העסקה או מה מצבו המשפטי. חוק מע"מ מתייחס לעסקאות בנכסים, ומגדיר נכס - "נכס" - טובין או מקרקעין;         ".

חוק מע"מ מתייחס לנכסים שמהווים טובין או מקרקעין בלבד. כך למשל, לפי הגדרות חוק מע"מ, מזומן אינו מהווה טובין ואדם שבידו מזומן בלבד נחשב לנטול נכסים לעניין חוק מע"מ.

 

 

סעיף 1 - "מקרקעין" -   

"מקרקעין" - לרבות זכות במקרקעין ולרבות זכות באיגוד מקרקעין כמשמעותה בחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג1963-;   ".

 

הגדרה זו מתחילה במונח "לרבות" כך שנראה כי באה להוסיף על הגדרת חוק המקרקעין. לפי חוק המקרקעין, כל דבר המחובר חיבור של קבע למקרקעין והמקרקעין עצמם מהווים בכללם מקרקעין. מקרקעין הם נכס מוחשי, ואילו זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין הינם נכסים שאינם מוחשיים.

נשאלה השאלה האם בהגדרה למקרקעין בה מאומץ חוק מס שבח, האם חל חוק מס שבח על זכות במקרקעין וגם על זכות באיגוד מק' או שמא חל רק על זכות באיגוד מק'.

ביהמ"ש המחוזי קבע כי חוק מס שבח יחול רק לגבי זכות באיגוד מק'. התוצאה - הגדרת זכות במקרקעין אינה מיובאת מחוק מס שבח עבור חוק מע"מ ואילו הגדרת זכות באיגוד מקרקעין מיובאת מחוק מס שבח.

הגדרת זכות במקרקעין - ניתן למצוא בסעיפים 92-105 לחוק המקרקעין שרידים להגדרת זכות במקרקעין, זכויות המקנות תביעה משפטית במקרקעין. למשל, הערת אזהרה הינה זכות המוגדרת בחוק המקרקעין בה רואה חוק המקרקעין זכות כלשהי במקרקעין.

למעשה, כל זכות במקרקעין לפי חוק מס שבח תהא זכות במקרקעין לפי חוק מע"מ אך ההפך אינו נכון. זכויות נוספות במקרקעין שאינן קבועות בחוק מס שבח, נחשבות לזכויות במקרקעין לעניין חוק מע"מ, כמו למשל זכות לדיירות מוגנת.

 

 

סעיף 1- "עוסק" -

"          "עוסק" - מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו, ובלבד שאינו מלכ"ר או מוסד כספי, וכן מי שעושה עסקת אקראי;                                                                                                                        ".

 

לא כל פעולת מכירה חייבת במע"מ, אלא רק מכירה או מתן שירות בידי "עוסק במהלך עסקיו".

"עוסק" - מונח הבא להחליף את המונח "נישום" בפק' מ"ה.

ההגדרה הכללית אומרת כי עוסק הוא כל בעל עסק או משלח יד. המבחנים האם מדובר בעסק לצורך פק' מ"ה מתאימים גם לצורך הגדרת עוסק.

כל מי שמוכר נכס וכל מי שמוכר שירות במהלך הרגיל של עסקיו. מדברים על מישהו שלא עושה פעולה חד פעמית אלא באופן מתמשך.

 

פס"ד נווה אריאל - בפסה"ד נקבע כי פעילות שמספיקה לצורכי מ"ה בכדי שתיחשב לעסק, בוודאי תהיה עסק מבחינת חוק מע"מ. ההפך אינו נכון, משום שחוק מע"מ בנוי על העסקה הבודדת ואילו פק' מ"ה בנויה על עסקאות רבות, יתכן כי מספר נמוך של עסקאות יחשב לעסק מבחינת חוק מע"מ ואילו מבחינת מ"ה לא יחשב לעסק.

 

פס"ד אלמור - ביהמ"ש השתמש באותם מבחנים של הפק' לבחינת עסק גם לפרשנות חוק מע"מ, אולם לא הכריע בשאלה האם עוסק לעניין חוק מע"מ ועסק לעניין הפק' הינם מונחים מקבילים.

 

חוק מע"מ אינו חל על מוסדות כספיים - חב' ביטוח ובנקים - מוסדות אלה אינם נחשבים לעוסק לצורך חוק מע"מ משום שהמחוקק קבע דרך אחרת למדידת הערך המוסף שלהם. כמו כן, גם מלכ"ר אינו נחשב לעוסק. הגדרת מלכ"ר קובעת כי זהו גוף ללא פעילות עסקית או כלכלית. לכאורה נראה כי אין צורך בהוצאתו של המלכ"ר במפורש מתחולת החוק, אולם הכוונה הייתה להוציא רק את החלק בתוך המלכ"ר אשר אינו פועל עסקית אך בפועל התוצאה היא שחוק מע"מ לא חל על מלכ"רים גם כאשר הם פועלים עסקית.

 

עסקת אקראי - כל העורך עסקת אקראי, בין אם זהו מוסד כספי או מלכ"ר, יחשב לעוסק לצורך חוק מע"מ, אם כי בד"כ אצל מוסד כספי אין עסקת אקראי.

למעשה בחוק מע"מ יתכן מצב אחד בו יחשב גוף לעוסק ומצב אחר בו לא יחשב לעוסק, שלא כמו בפק' בה או שגוף נישום או שאיננו נישום.

 

"במהלך עסקיו"-

פס"ד מנהל מע"מ נ' אתא - חברת אתא בע"מ הייתה חברה לטקסטיל. החברה סיפקה לעובדיה ארוחת צוהריים. מנהל מע"מ טען כי אספקת הארוחות מהווה מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקיו. אתא טענו כי הפעילות לא הייתה במהלך העסק ומכירת נכס "במהלך עסקו" הינה רק מכירת מלאי ואילו הארוחות אינן מלאי עסקי בידה. ביהמ"ש המחוזי קיבל את טענות אתא וקבע כי רק מכירת מלאי הינה במהלך העסק. ביהמ"ש העליון הפך את ההלכה וקבע כי אתא סיפקו ארוחות כדי להעלות מוטיבציה, להגדיל יעילות, לחסוך בזמן וכו' - מדובר במטרות קידום העסק ולכן אספקת הארוחות לעובדים היא במהלך העסק.

 

פס"ד פריצקר - נדונה השאלה האם מתן הלוואות לעובדים מהווה עסקה לצורך מע"מ. חברת פריצקר הייתה חברה קבלנית אשר נתנה הלוואות לעובדיה. מנהל מע"מ טען כי זוהי עסקה במהלך העסק. אין כל ויכוח כי הלוואה לעובד מהווה שירות אך פריצקר טענו  כי אין זה במהלך העסק כי לא מכרו בניינים או דירות לעובדים אלא נתנו הלוואות. ביהמ"ש העליון קבע מטרת מתן ההלוואות הינה קידום החברה ולכן הינה במהלך העסק (ביהמ"ש חזר על הלכת אתא).

 

לסיכום, פרשנות ביהמ"ש העליון למונח "במהלך עסקו" מאוד רחבה, בעיקר ביחס להגדרת "עסק" בפק' מ"ה.

 

סעיף 1- "מתן שירות" -

"          "שירות" - כל עשייה בתמורה למען הזולת שאיננה מכר, לרבות עסקת אשראי והפקדת כסף, ובחבר-בני-אדם - גם עשייה כאמור למען חבריו אף ללא תמורה או בתמורת דמי חבר; עבודת עובד איננה בגדר שירות למעבידו;                                                                                                 ".

 

מתן שירות מוגדר כעשייה בתמורה למען הזולת - נשאלת השאלה מה קורה במקרה בו עוסק מקבל תמורה עבור הימנעות ממתן שירות. המקרה זה אפשר לומר כי העוסק שקיבל את התמורה לא פעל אלא נמנע מעשייה וזו הפרשנות המקובלת ,כך שתמורה שהתקבלה בנסיבות לעיל לא תחויב במע"מ אלא רק במ"ה.

לגבי חבר בני אדם - החוק אומר כי תאגיד שמעניק שירות לחבריו (בעלי המניות), גם אם אינו מקבל תמורה, פעולתו תיחשב למתן שירות. דוגמא - חברה המעמידה לבעלי מניותיה בריכה, גם אם לא תקבל תמורה עבור השימוש בבריכה פעולתה תיחשב למתן שירות.

כל פעולת אשראי היא בגדר מתן שירות.

 

 

פס"ד ארם משחקים - ביהמ"ש קבע כי מכירה בתשלומים איננה מתן שירות.

 

"למעט מכר" - ישנם מקרים בהם קשה לקבוע אם מדובר במכר או מתן שירות. חוק מע"מ מחמיר יותר עם עסקת מכירה מאשר עם מתן שירות כך שאם מדובר במקרה גבולי, נראה כי העסקה תיחשב למכר ולא למתן שירות. דוגמאות למקרים גבוליים - מרצה המוכר ידע ע"י לימוד סטודנטים, עו"ד הכותב חוו"ד וכו' - שניהם עשויים להיחשב כ'מוכרי' ידע. נראה כי האבחנה היא כאשר הידע נישאר בידי ה'מוכר', אזי מדובר במתן שירות.

 

בפס"ד אתא נדונה השאלה האם בעל מסעדה נותן שירות או עורך עסקת מכירה. נקבע כי האבחנה תיערך לפי המחיר, כאשר המחיר מאוד גבוה כנראה שהרכישה היא של שירות ולא עסקת מכר ואילו כאשר מחיר הארוחה מאוד זול מדובר בעסקת מכר (הטפל הולך אחר העיקר).

 

 

"לרבות מכירת ציוד" -

תוספת שהוספה בעקבות תקדים ל"ג בעומר - מפעל נשרף ובעל העסק לא שיפץ את העסק. שנה לאחר השריפה מכר בעל העסק את כל הנכסים שנותרו ושלטונות המס רצו לחייב את המכירה במע"מ. ביהמ"ש החליט כי לא מדובר ב"מהלך עסק" ולכן החוק תוקן ונוסף המונח "מכירת ציוד".

הגדרת ציוד -

"ציוד" - נכס ששימש, משמש או נועד לשמש, לעוסק בעסקיו, ואין מכירתו מעיסוק העוסק; ".

קיימת בעייתיות משום שהגדרת ציוד כוללנית ונראה כי גם מגרש, מוניטין, ידע וכו' יחשבו לציוד. בכדי להיכנס לגדר הגדרת ציוד, צריך הציוד לשמש לצורכי ייצור הכנסה. כאשר ישנו נכס שלא עושים בו שימוש ברור, אפשר מתוך ההתנהגות של עוסק לעניין פק' מ"ה להקיש להגדרת הציוד. קשה לבדוק נכס שישמש בעתיד, יש הערכות, תחזיות.

 

 

"מכירת נכס שמס התשומות בגינו נוכה" -

"           "עסקה" - כל אחת מאלה:
 (2)       מכירת נכס אשר נוכה מס התשומות שהוטל על מכירתו למוכר או על יבואו בידי

המוכר;  ".

בד"כ נכס שמס התשומות בגינו נוכה חייב להיות ציוד והתוצאה היא כפילות. למעשה, היום כמעט בכל המקרים, הגדרה 2 למונח עסקה מיותרת.

 

 

"עסקת אקראי" -

הגדרת עסקת אקראי בסעיף 1 לחוק מע"מ –

 

"          "עסקת אקראי" -
(1)        מכירת טובין או מתן שירות באקראי, כשהמכירה או השירות הם בעלי אופי מסחרי;
(2)        מכירת מקרקעין לעוסק בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין, וכן מכירת

מקרקעין בידי אדם כאמור, למעט מכירת דירת מגורים, למלכ"ר או למוסד כספי;   ".

 

בפק' מ"ה מוגדרת עסקת אקראי כבעלת אופי מסחרי. בחוק מע"מ יש צורך באופי מסחרי כאשר מדובר בטובין או בשירות, ואין הבדל בין מ"ה לבין מע"מ. אולם, לעניין עסקה במקרקעין, בחוק מע"מ אין צורך באופי מסחרי בכדי שעסקה כזו תיחשב לעסקת אקראי.

 

המבחנים לקיומה של עסקה בעלת אופי מסחרי בחוק מע"מ -

 

פס"ד הירשפלד (נקבע לפני הוספת פסקה (2) להגדרת עסקת אקראי) - דובר בגב' ריטה שירשה מקרקעין ומכרה חלק מהם לקבלן. מנהל מע"מ טען כי מדובר בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי. ביהמ"ש קבע כי מכירה של נכס תיחשב לעסקה בעלת אופי מסחרי כאשר המבחנים של אופי מסחרי נגזרים מהעסק - בקיאות, תדירות, מימון, נסיבות רכישה ומכירה, טיב הנכס, טיב השירות - אותם המבחנים לעניין פק' מ"ה.

 

בעקבות פס"ד הירשפלד, הוספה פסקה (2) להגדרת המונח "עסקת אקראי" בחוק מע"מ, בכדי שיהיה קל יותר להחיל את החוק על עסקאות במקרקעין -

 

עסקת אקראי במקרקעין:

המוכר - אם המוכר אינו עוסק במקרקעין אזי תחול עליו פסקה (3) להגדרת "עסקה" והמכירה תיחשב לעסקת אקראי, לפי פסקה (2) להגדרת "עסקת אקראי", ללא צורך באופי מסחרי.

יש לציין כי אם המוכר עוסק במקרקעין או אם המקרקעין רכוש קבוע בעסקו, הרי שישלם מע"מ לפי הגדרות פסקה (1) למונח "עסקה".

הקונה - אם הקונה הוא עוסק במקרקעין מדובר בעסקת אקראי וכן אם הקונה הוא מוסד כספי או מלכ"ר גם אז מדובר בעסקת אקראי, בתנאי שהמקרקעין אינם דירת מגורים.

אם הקונה הוא עוסק אך הוא אינו משתמש במקרקעין לצורך עסקו, ביהמ"ש קבע כי אם היחיד שקנה את המקרקעין קנה אותם לצרכיו הפרטים תחת הכובע של אדם פרטי, זאת לא תהיה עסקת אקראי.

 

 

"עסקה בישראל" -

סעיף 14 לחוק מע"מ קובע מתי עסקה תיחשב לעסקה בישראל -

14."     יראו נכס כנמכר בישראל אם הנכס היה בישראל בעת מסירתו לקונה, או אם יוצא

מישראל, ובנכס בלתי מוחשי - אם המוכר הוא תושב ישראל.                                                        ".

 

חוק מע"מ לא מותיר פתח לפרשנות כפי שהותירה הפק' לעניין תושב ישראל. חוק מע"מ קובע כי מקום המסירה הוא שקובע אם העסקה בישראל, אם כי כאשר מדובר בנכס בלתי מוחשי מקום המסירה הינו בעייתי והחוק אומר כי כאשר מדובר בנכס בלתי מוחשי העסקה תיחשב בישראל אם המוכר הוא תושב ישראל. הבעייתיות היא בכך שאין הגדרה לתושב ישראל בחוק מע"מ ונראה כי יש לפנות לפסיקה המפרשת את פק' מ"ה בעניין המונח "תושב ישראל".

בנוסף, אם הנכס יוצא מישראל העסקה עדיין תיחשב לעסקה בישראל.

כאשר מדובר בתושב חוץ שיצר ידע בישראל ומכרו בישראל, נשאלת השאלה האם העסקה תיחשב לעסקה בישראל. ניתן לפרש מקרה זה לשני הכיוונים :

הסיפא של סעיף 14 הוא דין ממצה. אם המוכר תושב חוץ העסקה לא בישראל.

הסיפא של סעיף 14 הוא לא דין ממצה. חל רק על תושב ישראל שמוכר נכס לא מוחשי בחו"ל, חוזרים לרישא, יש חיוב במע"מ.

בגלל שחוק מע"מ חל גם על יבוא, הבעיה הזו תישאר רק במישור האקדמי.

 

 

 

 

 

"הענקת שירות בישראל" – סעיף 15 לחוק מע"מ –

 

15. "    (א)       יראו שירות כניתן בישראל אם נתקיימה אחת מאלה:

(1)   נתן אותו מי שעסקו בישראל; מי שיש לו סוכן או סניף בישראל יראוהו, לענין

זה, כמי שעסקו בישראל;
(2)        הוא ניתן לתושב ישראל, לשותפות שרוב הזכויות בה הן של שותפים תושבי

ישראל או לחברה שלענין פקודת מס הכנסה רואים אותה כתושבת ישראל;

(3)        הוא ניתן לגבי נכסים המצויים בישראל.                                                                                ".

לכאורה, בסוגיה לפיה השירות חייב להיות מסוג השירותים שהוא נותן בישראל קיימת בעייתיות אולם בפועל לא נוצרה בעייתיות רבה.

אם מקבל השירות תושב ישראל – העסקה נעשתה בישראל. ההוראה הזו מאוד בעייתית. אם תושב ישראל נוסע לחו"ל ושם נותן שירות, ונותן השירות חייב במע"מ. איך גובים ממנו את המע"מ? במישור האפקטיבי זה בעייתי.

אם השירות ניתן לגבי נכס בישראל – יראו את העסקה כעסקה שנעשתה בישראל. גם זה קצת בעייתי. תושב גרמני השקיע בבית מלון בישראל והמשקיע רוצה למכור את המלון, הוא ניגש למתווך בצרפת ומבקש ממנו למצוא קונה מהולנד לבית המלון. הם נפגשים בשוויץ וסוגרים את העסקה. לפי סעיף 15, השירות ניתן לגבי נכס בישראל ואותו מתווך חייב במע"מ.

כאשר לנותן השירות יש נכס בישראל. רופא שיש לו עסק בישראל נוסע לחו"ל, נותן שירות רפואי, רואים בו כעסקה בישראל. ניתן ע"י מי שיש לו עסק בישראל.

 

 

בסעיף 15(א)(1) – יש הוראה גורפת ומאוד בעייתית. דוג', חברת אינטל עוסקת במתן שירות. יש חברת אינטל העולמית ויש לה סניף בכל מקום בעולם כמעט. והסניף בישראל הוא סניף קטן. לפי הסעיף, כל השירותים שנותנת אינטל, לא חשוב באיזה מקום, חייב במס בישראל. פרשנות כזו נוגדת את הדין הבינלאומי. אם אין קשר לאותה עסקת שירות שניתנה ע"י סניף אינטל, מנהל מע"מ לא יכול לתבוע מהם לשלם מע"מ.

 

סעיף 2 לחוק -

2.  "     על עסקה בישראל ועל יבוא טובין יוטל מס ערך מוסף בשיעור אחד ממחיר העסקה או הטובין, כפי שקבע שר האוצר בצו לאחר התייעצות עם ועדת הכספים של הכנסת.    ".

 

"מחיר העסקה" -

פרק ג' לחוק מע"מ עוסק במחיר העסקה. המונח "עסקה" מקביל להגדרת "הכנסה" בפק' מ"ה כאשר "מחיר העסקה" מקביל למונח "הכנסה חייבת". "ההכנסה החייבת" בפק' הינה השלב האחרון בחבותו של הנישום לשלטונות המס. אולם, בפק' מ"ה בכדי לקבוע את גובה ההכנסה החייבת יש לבחון את תחולת כל סעיף על הכנסות הנישום, ניכוי הוצאות, קיזוזים ופטורים ואילו המחיר של העסקה בחוק מע"מ הוא חלק בלתי נפרד מהעסקה ואין צורך בתהליכים רבים בכדי לחשבו ולהגיע אליו.
 

 

סעיף 7 לחוק מע"מ –

 

7. "      מחירה של עסקה הוא התמורה שהוסכם עליה, לרבות -
(1)   כל מס, היטל, אגרה או תשלום חובה אחר המוטלים על העסקה שלא על פי חוק זה,

זולת אם הוטלו בדין על הקונה אך למעט מס על רווחי הון על פי פקודת מס הכנסה ומס על פי חוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג1963-;

(2)   כל הוצאה אחרת בביצוע העסקה שעל פי ההסכם על הקונה להחזירה לרבות עמלה או

ריבית בשל תשלום לשיעורין, ריבית או כל תשלום אחר בשל פיגור בתשלום ופיצויים בשל הפרת ההסכם כשאין עמה ביטול העסקה ולרבות מחירן של אריזות.                             ".

 

הרישא של סעיף 7 אינה מתאימה להרבה מאוד מכירות שמרכיבות את הגדרת מכר משום שמדובר "בתמורה שהוסכם עליה", ובעסקאות מתנה, הפקעה, חילוט, החרמה, שימוש לצורך עצמי ועוד, אין תמורה מוסכמת.

 

סעיף 7(1) קובע כי מס על רווח הון לא נכלל במחיר העסקה ("למעט מס על רווח הון"). לתוספת זו אין כל משמעות וזאת משום שמס רווח הון אינו מוטל על העסקה אלא על ההכנסה החייבת ממכירת נכס הוני אצל המוכר, לאחר קיזוז הפסדים ולאחר נטרול פחת ועלות מקורית. רווח ההון נקבע אצל הנישום רק בתום שנת המס עבור כל עסקאות הנישום, ואילו חוק מע"מ מוטל על העסקה הבודדת ולכן בכל מקרה לא ניתן 'לערבב' בין החוקים ואין כל משמעות לתוספת.

יתכן שבמקרה בו נחתם הסכם למכירת נכס הוני בו הוסף סכום עבור תשלום מס רווח הון, תהיה משמעות לתוספת האמורה כאשר ניתן לטעון כי יש לנטרל את סכום זה מהמחיר המחושב לצורך מע"מ, אם כי אפשרות זו רחוקה מאוד.

בסעיף 7(1) הכוונה הינה למכס ומס קניה. לפי פק' המכס, חייב לשלם את המכס המשחרר את הסחורה מהמכס ולאו דווקא היבואן.

סעיף 7(2) - בחקיקת סעיף זה החשש של המחוקק היה שהמוכר מוצר ינסה לפצל את המחיר לסכומים שונים עבור מספר פעולות. דוגמא - מוכר מחשבים קובע מחיר עבור המחשב עצמו, ועבור התקנה, הובלה, הדרכה ועוד, קובע סכומים נפרדים. המחוקק רצה שכל העסקה תיחשב לעסקת מכירת מחשב אחת ולא להתעסק בפיצול לעסקאות שונות.

 

הבעייתיות בסעיף 7(2) –

 

1.    המונח "ריבית" - המשמעות היא שהמוכר מוצר בתשלומים ומקבל ריבית, הריבית מהווה חלק ממחיר העסקה ולכן חייבת במע"מ. נשאלה השאלה האם גם הפרשי הצמדה יהיה חייבים במע"מ במקרה כזה. משנת 76 עד לפס"ד ארם משחקים היה ויכוח אקדמי בשאלה זו ובפועל שולם מע"מ על הפרשי הצמדה.

 

 

 

פס"ד ארם משחקים (המספרים הינם לדוגמא ואינם תואמים למקרה) -

דובר בעסקה בה מכרו ומסרו מוצר בשלושה תשלומים, לדוגמא ב- 1/4/95. תנאי התשלום היו - 5,000 עם המכירה והמסירה ועוד שני תשלומים דחויים של 2,500 כ"א (סה"כ 10,000) לפרעון ב- 1/8/95, 1/12/95. החברה קיבלה הפרשי הצמדה וריבית עבור התשלומים הדחויים. ארם משחקים שילמו מע"מ ביום המכירה עבור סך של 10,000. ארם משחקים טענו כי אינם חייבים במע"מ עבור הפרשי ההצמדה משום שאינם מוזכרים במפורש בסעיף 7(2). מנהל מע"מ טען כי גם הפרשי ההצמדה חייבים במע"מ.

ביהמ"ש החליט כי ארם משחקים אינם חייבים במע"מ עבור הפרשי ההצמדה מנימוק כלכלי, לפיו משום שהחברה שילמה כבר את המע"מ על כל סכום המכירה ביום המכירה, בו עוד בטרם התקבל הכסף, ה"ה מיועדים לפצות את החברה על שחיקת הכספים ולכן החברה אינה חייבת במע"מ עבורם.

נימוקי מנהל המע"מ כי ה"ה חייבים במע"מ ותשובת ביהמ"ש להם -

1. ה"ה כלולים ברישא - "התמורה שהוסכם עליה" - כולל את הפרשי ההצמדה. ביהמ"ש אמר לגבי טיעון זה כי המכירה הייתה לפי חוק המכר והמחיר לפי חוק המכר היה 10,000 ש"ח ואילו הקונה היה משלם את כל התמורה ביום במכירה, זה הסכום שהיה משולם ולכן הטיעון שהפרשי ההצמדה כלולים בתמורה נפל.

2.בחוק מע"מ אין הגדרה של ריבית. כלכלית אין הבדל בין הפרשי הצמדה לבין ריבית והמילה ריבית כוללת בתוכה גם ה"ה. ביהמ"ש אמר כי לפי חוק פסיקת ריבית והצמדה הגדרת ריבית והגדרת ה"ה שונות ולכן טענה זו אינה נכונה.

3.בסעיף 7(2) מדובר גם ב"פיצוי בשל פיגור בתשלום" וזה כולל גם הפרשי הצמדה.

 

פס"ד רמט (קודם לפס"ד ארם משחקים) - בפס"ד זה ביהמ"ש קבע כי הפרשי ההצמדה אצל רמט חייבים במע"מ משום שקיבלו ה"ה עבור פיגור בתשלומים ולא שולם מע"מ בעת המכירה עבור כל סכום המכירה.

אחרי פס"ד ארם משחקים בו ביהמ"ש קבע שה"ה אינם חייבים במע"מ, ביהמ"ש הבהיר בפס"ד נוספים לאחר מכן, כי רק באותו מקרה בו העוסק משלם את המע"מ על כל המחיר בעת המכירה (בטרם קבלת כל התשלומים), ה"ה אינם חייבים במע"מ.

4.המוכר באשראי עורך שתי פעולות - מוכר ומקבל את התמורה וגם נותן הלוואה. מחיר האשראי הוא הפרשי ההצמדה. עד לפני פס"ד זה היה פס"ד במחוזי שקיבל את הטענה כי המוכר באשראי עורך עסקת מכר וגם נותן שירות. בפס"ד ארם משחקים ביהמ"ש קבע כי לא ניתן לפצל את עסקת המכר לעסקת מכירה ושירות (שירות מוגדר - "למעט מכר").

 

פס"ד ילד גדול – הגיעו למסקנה אחרי ארם משחקים שה"ה לא חייבים במע"מ. חב' ילד גדול נתנה שירות לנוסעים לחו"ל. סוכנות נסיעות משלמת על בסיס מזומן. כל תשלום שמקבלת, היא משלמת מע"מ. ביהמ"ש קבע שחברה שמדווחת על בסיס מזומן, חייבת לשלם מע"מ על הה"ה.

 

2.    פיצויים בחיי העוסק - סעיף 7(2) כולל "ופיצויים בשל הפרת ההסכם כשאין עמה ביטול העסקה" - בפק' מ"ה פיצויים בחיי עסק נבחנים לפי המבחן - "דין הפיצוי כדין הפרצה שהוא בא למלא". מרבית פס"ד שהתייחסו לפיצויים בפק' מ"ה עסקו בביטול הסכמים. יש לבחון האם ניתן להפעיל את המבחן האמור גם לגבי חוק מע"מ. לפי הגדרות חוק מע"מ, אם העסקה לא בוצעה לא יחול חוק מע"מ. כמו כן, סעיף 7(2) קובע זאת במפורש ולכאורה נראה כי קביעה זו בסעיף 7(2) מיותרת. מנגד, אם בוטלה עסקה, תמיד יש לעוסק זכות לפי דיני החוזים, לתבוע את אכיפתו של החוזה וישנה אפשרות, במישור האקדמי, לטעון כי הזכות לאכוף מהווה נכס (זכות הינה נכס) וויתור על אכיפתו של ההסכם מהווה מכירה של הנכס. אולם, טיעון זה הינו אקדמי בלבד ושלטונות המס בפועל אינם מפעילים גישה זו. בפועל, ישנו הסכם בין חברות הביטוח לשלטונות המע"מ לפיו כאשר עוסק תובע מחברת הביטוח פיצוי, חברת הביטוח תשפה אותו בסכום הנזק בניכוי מע"מ.

במישור האקדמי ניתן גם לומר, כי פוליסת ביטוח למשל איננה נכס אלא הסכם שבאכיפתו אין מכירה של זכות. במציאות, שלטונות מע"מ אינם מחייבים במע"מ קבלת פיצוי מחברת ביטוח.

 

הגדרת "ביטול עסקה" - אין הוראה בחוק הקובעת מבחנים לביטולה של עסקה. ביהמ"ש פנה בכל המקרים לדיני החוזים, לשם בחינה האם הייתה הפרה יסודית של ההסכם. כמו כן, בחן ביהמ"ש האם העסקה בוטלה מעיקרה - האם הנכס הוחזר.

כאשר עוסק מוכר מוצר והלקוח לא משלם, לא ניתן לראות בכך ביטול של הסכם. החשש העיקרי הוא מכירה חוזרת, לדוגמא - סוחר שעוסק במכירת רכבים משומשים מכר לפני 6 חודשים רכב ב- 10,000 ש"ח ושילם מע"מ 1,700 ש"ח. לאחר 4-5 חודשים קונה הרכב החזיר את הרכב לסוחר תמורת 7,000 ש"ח. נשאלת השאלה האם העסקה בוטלה. למעשה הקונה מוכר את הרכב חזרה לסוחר לאחר שימוש של מספר חודשים, והסוחר יטען כי מדובר בביטול בכדי לחסוך במע"מ. ביהמ"ש יבחן מדוע הקונה החזיק ברכב מספר חודשים - אם המו"מ לקח מספר חודשים אזי מדובר בביטול אולם אם המצב אינו כך והקונה השתמש ברכב מספר חודשים, אזי מדובר במכירה חוזרת. כמו כן, יבחן ביהמ"ש מי מפר החוזה.

 

פס"ד מבני פלס - חברת מבני פלס זכתה בפרוייקט כלשהו וביצעה את חלקו בלבד ובאמצעו בוטלה העסקה מצד המזמין. החברה קיבלה פיצוי עבור הביטול. הבעיה המרכזית הייתה שלא כל העסקה בוטלה. מנהל מע"מ טען כי ברגע שלא כל העסקה בוטלה, כל העסקה חייבת במע"מ. החברה טענה כי כל עוד לא כל העסקה בוצעה, אזי כולה אינה חייבת במע"מ.

ביהמ"ש קבע כי הפיצוי התקבל עבור שני דברים - חלקו עבור החלק שבוצע וחלקו עבור שחלק שלא בוצע. הפיצול בין החלקים קשה ולכן על הצדדים להחליט לבד על החלוקה של הפיצוי. ביהמ"ש קבע כי טענות מנהל מע"מ וכן טענות החברה אינן נכונות ותמיד יש לחלק את הפיצוי כאמור. כמו כן, קבע ביהמ"ש כי מוכנות לביצוע עסקה והעמדת המשאבים לביצועה מספיקים בכדי לטעון כי העסקה בוצעה.

 

פס"ד האחים מזרחי – עוסק העמיד ציוד הנדסי לשימושו של משרד הביטחון תמורת סכום של 50000 ₪ בחודש. לאחר 3 חודשים העוסק בא לקחת את הציוד, היו דברים בציוד ונעלמו. העוסק דרש פיצוי עבור הנזק שנגרם בציוד. משרד הביטחון לא הסכים לשלם את הפיצוי.ביהמ"ש קבע שהפיצוי הזה, לפי פק' הנזיקין לא קמה מכוח חוזה ההשכרה, היא לא חלק מהעסקה והפיצוי לא חייב במע"מ.

 

תקנות מס ערך מוסף, התשל"ו - 1976:

 

"תקנה 4 – כללים לעניין אריזות:

נמכרו טובין באריזה ונקבע תשלום בעת האריזה, יחולו הוראות אלה:

אם האריזה ניתנת להחזר – יהא מחירה חלק ממחיר הטובין;

אם האריזה ניתנת להחזר ובעת החזרתה יוחזר גם התשלום שבו חוייבה בעת המכירה, כולו או מקצתו, יראו את האריזה כנמכרת לקונה, ובעת החזרתה יהא דינה כדין טובין המוחזרים מהקונה למוכר לאחר הוצאת החשבונית, במחיר התשלום המוחזר."

 

 

בסעיף 7(2) רשום "לרבות אריזה", המחיר זה המחיר המוסכם + מחיר האריזה. לפי תקנה 4, מחיר האריזה כלול במחיר.

המחוקק רצה להבחין בין מחיר אריזה שניתן להחזר לבין מחיר אריזה שלא ניתן להחזר. לגבי מחיר אריזה שלא ניתן להחזר, לא היה צורך בתקנה 4(1).

לגבי מחיר אריזה שניתן להחזר, צריך את תקנה 4(1) כדי:

לא להפוך עסקה אחת לשתי עסקאות.

כדי לא לטעון בעת ההחזר שהעסקה בוטלה. במישור התיאורטי, אם מישהו מכר מוצר עם אריזה והקונה החזיר את האריזה, אפשר היה לומר שהעסקה בוטלה. המחוקק אומר – המחיר יופחת מהמחיר ששולם, הדין יהיה "כדין טובין שמוחזרים", ולא כדין "עסקה שבוטלה".

 

 

 

"תקנה 5 – כללים לעניין פיקדון או ערובה:

(א) ניתן סכום כפיקדון או כערובה להחזרת טובין שהושאלו או להבטחת ביצוע עסקה או זכויות אדם הקשור לעסקה, יראו את הפיקדון או הערובה כחלק ממחיר העסקה בתום שישה חודשים מעת שניתנו, אלא אם הוחזרו או הפכו לחלק ממחיר העסקה בתום חודש לאחר תום התקופה המוסכמת;

  1. אם הוסכם בכתב בין הצדדים כי הפיקדון או הערובה יישמרו בידי המוכר או בידי אדם מטעמו תקופה הארוכה מששה חודשים, יראו אותם כחלק ממחיר העסקה בתום חודש לאחר תום התקופה המוסכמת; 
  2. אם הוכח להנחת דעתו של המנהל כי בענף פלוני נהוגה תקופת פיקדון או ערובה אחרת מזו שנקבעה בתקנה זו, או כי החזרת הפיקדון או הערובה עוכבה מסיבה מיוחדת, יראו אותם כחלק מהמחיר בתום חודש לאחר תום התקופה האמורה או בחלוף אותה סיבה.

(ב)  על אף האמור בתקנת משנה (א), סכום פיקדון, סכום ערובה או כל סכום אחר כיוצא  

בזה ששולם בשל הפריטים שבפסקאות (1) או (2) להלן, (בתקנה זו – פיקדון), יראו אותו עם תשלומו, כחלק ממחיר העסקה:

סכום פיקדון בעד:

מיכל גז;

שעון חשמל;

שעון מים;

מוצרים אחרים כיוצא באלה."

 

 

תקנה 5(א), "פיקדונות אחרים", אם הפיקדון מוחזר תוך 6 חודשים, לא נחייב אותו במע"מ. אם לא מוחזר תוך 6 חודשים, הוא הופך לחלק ממחיר העסקה. בחוק מע"מ יש סעיף כללי, סעיף 116 – מטפל בהערכת מועדים, יש סמכות למנהל מע"מ לדחות כל מועד.

אין הגדרה בתקנה 5 ל"פיקדון", על פי הדין הכללי, פיקדון, מטרתו להבטיח קיומם של תנאים בין 2 אנשים שעושים עסקה. בד"כ פיקדון, לא קרוב למחיר המוצר. פיקדון בד"כ בא במקום הוצאות המימון שעומד בהם העסק – עד 30% ממחיר המוצר.

ההבחנה בין תשלום עבור אריזה לבין פיקדון, לא פשוטה.

תקנה 5(ב), מדברת על פיקדונות, מה עושים כאשר אדם קונה מוצר ומשלם פיקדון? לחברת חשמל, בזק, כבלים...

בתקנה 5(ב), המחוקק מטפל בפיקדונות העיקריים/ השכיחים במשק.

"מוצרים אחרים כיוצא באלה" – אפשר להכניס יותר מוצרים, יש כאן הבדל בין מע"מ לבין מ"ה. במ"ה אין טיפול אחיד בנושא הפיקדונות. האם התקבולים שמקבלת חברת חשמל בגין הפיקדון הוא הכנסה מעסק, מתוקף סעיף 2(1)? במציאות, מ"ה כמעט ולא מחייב את הפיקדונות במס.

בגז אפשר להבחין בין פיקדון עבור מיכל גז לבין פיקדון עבור צריכת גז.

 

פס"ד מרכז החמצן +פס"ד אמישראגז -  לגבי פיקדונות עבור מיכל הגז, ביהמ"ש קבע שהוא איננו הכנסה לפי מ"ה.

 

"תקנה 6 – הוצאות לטובת צד שלישי:

 (א) סכום ששילם עוסק כהוצאות בשביל לקוחו, והוצאה חשבונית או מסמך אחר שאישר המנהל לעניין זה לשמו של אותו לקוח, לא יהיה חלק מהמחיר.

 (ב) נתקבל סכום לתשלום הוצאות כאמור בתקנת משנה (א) בשביל הלקוח, ולפני  

שהעוסק שילם אותו כאמור, יראו בו כפיקדון ולא כחלק ממחיר העסקה – ויחולו הוראות תקנה 5, באם נתמלאו תנאים אלה, וכל עוד מתקיימים התנאים:

  1. הוצאה חשבונית ללקוח שבה צויין במפורש כי הסכום נתקבל לתשלום הוצאות בשביל הלקוח, תוך פירוט טיב ההוצאות;
  2. הסכום שנתקבל יופקד בחשבון בנק נפרד, לעניין הוצאות כאמור ופיקדונות כאמור בתקנה 5, שהוא מסוג חשבון עובר ושב ולא יהיה בכספי החשבון כל שימוש אלא לתשלום הוצאות כאמור, או שימוש בפיקדונות כאמור.

 (ג) כל חלק מהפיקדון שלא שימש לתשלום הוצאות כאמור ולא הוחזר ללקוח יראוהו כחלק מהמחיר ביום שבו התברר שהפיקדון לא ישמש לתשלום הוצאות כאמור.

 (ד) לא נתקיים התנאי שבתקנת משנה (ב)(2), יראו את הסכום כחלק מהמחיר, שבעה ימים לפני תום תקופת הדו"ח שלאחר אותה תקופה שבה נתקבל הסכום, או במועד שבו נתברר כי הסכום, כולו או מקצתו, לא ישמש להוצאה, על פי המוקדם."

 

 

סעיף 7(2) – החזר הוצאות הוא חלק ממחיר העסקה. המציאות חזקה יותר – אסור לעשות חוק שיפריע למהלך העסקים הרגיל של העסקים. קיימים ענפים שבהם נותן השירות מקבל כספים לכיסוי הוצאות מוגדרות של הלקוח שלהם. לדוג' , עורך דין.

אין הגדרה בתוך תקנה 6 ל"החזר הוצאות". לא כל דבר שמכנים אותו "החזר הוצאות" זה באמת הכוונה. השאלה – מי צריך לשלם עבור השירות? זה המבחן. מי צורך במישרין את השירות ומי משלם את הכסף עבור השירות.

 

סעיף 10 לחוק מע"מ –

 

10. "    עסקה שמחירה מושפע מיחסים מיוחדים בין הצדדים, או שלא נקבע לה מחיר, או

שתמורתה כולה או מקצתה איננה בכסף, יהא מחירה המחיר שהיה משתלם בעדה בתנאים רגילים; לא ניתן לקבוע את המחיר בדרך זו, יהא מחירה עלות הנכס או השירות בתוספת הריווח המקובל באותו ענף.                                                                                                                         ".

 

 

הסעיף מתייחס לשני סוגים של עסקאות - הסוג הראשון, עסקאות בהן מתקיימים יחסים מיוחדים בין הצדדים. הסוג השני, עסקאות בהן המחיר נקבע בשווה כסף או בכסף ושווה כסף וכן עסקאות שלא נעשו בהסכמה. כאשר יש יחסים מיוחדים  - בד"כ "יחסים מיוחדים" = או יחסי תלות או יחסים בינאישיים. תלות – עובד – מעביד. יחסים בינאישיים – משפחה, חב' בנות/ קשורות.

צריך לבדוק דבר נוסף, האם המחיר הושפע מקיומם של היחסים המיוחדים. הבדיקה תהיה ע"י השוואה בין המחיר למחירי השוואה. צריך להתחשב במרכיבים נוספים. אם אין מחיר שוק לעסקה, החוק אומר, לוקחים עלות בתוספת רווח מקובל בענף. כאן צריכים מומחים בתחום, כי אין הגדרות.

 

יחסים מיוחדים

אין הגדרה בחוק מע"מ מהם יחסים מיוחדים. ככלל, יחסים מיוחדים הינם יחסי תלות, קירבת משפחה, יחסי שותפות וכו'. לא בכל מקרה בו ישנם יחסים מיוחדים יופעל סעיף 10 אלא יש להוכיח כי המחיר הושפע בעקבות היחסים. חשוב לציין כי כל גורם כלכלי המשפיע על המחיר לא יביא להחלת סעיף 10. כאשר יש הפקעה, עסקת קומבינציה, מתנה ועוד, מחירן יקבע לפי מחיר השוק ואם אין מחיר שוק - עלות בתוספת רווח מקובל בענף.

 

 

 

סעיף 12 לחוק מע"מ:

 

12. "    (א)  תרומה, תמיכה או סיוע אחר (להלן - תקבולים) שקיבל עוסק ייחשבו כחלק   

            ממחיר עסקאותיו; הוראה זו לא תחול על סוגי תקבולים או סוגי עוסקים שקבע שר   

            האוצר.

           (ב)   שר האוצר רשאי לקבוע דינם של התקבולים לעניין חשבוניות, ניכויים, רישום 

           בספרי החשבונות של העוסק וכיוצא באלה.                                                                                                              ".

 

סעיף 12 מהווה מקור חיוב נוסף במע"מ, כפי שנקבע בפס"ד החברה הכלכלית.

סעיף שלא מתאים למבנה של חוק מע"מ. סעיף 2 אומר שהמע"מ מוטל על מחיר העסקה. סעיף 12 אומר, תרומה שמקבל עוסק (לא מוסד כספי ולא מלכ"ר) תהיה חלק ממחיר העסקאות. אבל בהגדרה, "תרומה" היא לא הכנסה/ תרומה למשהו. המניעים של התרומה הם לא כלכליים אלא אישיים. פיצוי בחיי העסק לא חייב במע"מ ותרומה כן חייבת במע"מ, זה לא כלכלי בכלל.

סעיף 12 לא היה בבסיס החוק (בנוסח הראשון), הוא התווסף כתוצאה מהדיונים בשלבים האחרונים. במהות, סעיף 12 היה צריך להיות ליד סעיף 2, ולא בפרק המחיר לעסקה. 

 

פס"ד החברה הכלכלית - החברה הכלכלית חיפה קיבלה תרומה מתושב חוץ שלא היה לקוח ולא היה ספק. מנהל מע"מ טען כי התרומה חייבת במס לפי סעיף 12 לחוק מע"מ ומטרתו של סעיף 12 הינה מניעת אי תשלום המס. החברה הכלכלית טענה כי מאחר והתורם אינו לקוח או ספק ולא נעשתה איתו כל עסקה, אזי לא חייבת התרומה במע"מ. ביהמ"ש החליט כי סעיף 12 אינו מיועד למניעת אי תשלום מס ותפקיד זה נתון בידי סעיף 138 (המקביל לסעיף 86 בפק' מ"ה - עסקה מלאכותית). ביהמ"ש קבע כי סעיף 12 מהווה מקור חיוב נוסף במע"מ ומטרתו להרחיב את בסיסו של חוק מע"מ.

 

פס"ד פפר - מר פפר רצה לפתוח קליניקה לעיסוק ברפואה וסבתו נתנה לו תרומה עבור קניית ציוד לקליניקה. לאחר רכישת הציוד, כולל מע"מ, פנה למנהל מע"מ בבקשה להחזר המע"מ אותו שילם על הציוד. מנהל מע"מ טען כי התרומה אותה קיבל פפר חייבת במע"מ. ביהמ"ש צמצם את הלכת פס"ד החברה הכלכלית ואמר כי כאשר עוסק מקבל מענק, תרומה או תמיכה, יש לבדוק 'תחת איזה כובע' קיבל את התקבול הזה, דהיינו, צריכה להיות זיקה בין העסק לבין התקבול. ביהמ"ש אמר כי הסבתא נתנה מתנה לנכד בשל הקרבה המשפחתית ולא בשל היותו רופא ולכן לא חייב התקבול במע"מ. ביהמ"ש נותר עדיין נאמן לקביעה שסעיף 12 מהווה מקור חיוב נוסף בחוק מע"מ.

 

פס"ד בית הכנסת הגדול II - לאחר הפסיקה במ"ה (בנושא החניון ואולם האירועים) נרשם בית הכנסת כעוסק עבור אולם האירועים. בית כנסת מהווה מלכ"ר עפ"י ההגדרות בחוק מע"מ. אדם מסוים הזמין אירוע בבית הכנסת הגדול ובמקום לשלם עבורו, תרם לבית הכנסת סכום מסוים, בהתאם למספר המוזמנים ועוד. מנהל מע"מ טען כי התרומה חייבת במע"מ לפי ס' 12 משום שבית הכנסת הינו עוסק באולם השמחות. בית הכנסת טען כי הוא מלכ"ר ולכן לא חייב במע"מ כאמור. ביהמ"ש לא רצה לדון בשאלה מה קורה כאשר מלכ"ר מהווה עוסק בחלקו וקבע כי התרומה מהווה תמורה משום שנקבעה לפי מספר המוזמנים ולכן חייבת במע"מ לפי סעיף 2 (מפני שבית הכנסת רשום כעוסק עבור אולם השמחות).

 

פס"ד מרכז הירידים – מרכז הירידים היא חברת בת של עיריית ת"א. יש לה זיכיון להפעיל את גני התערוכה. לחברה היה חסר כסף כדי להקים מספר פרויקטים. עיריית ת"א השקיעה בחב' סכום גדול מאוד של כסף. לפי החוק, אסור לעירייה להשקיע בחב' בלי לקבל אישור של שר הפנים. מנהל מע"מ חייב את מרכז הירידים במע"מ לפי סעיף 12. קיבלו תמיכה, הלוואה ללא ריבית והצמדה. הם עוסק ולכן חייבים במע"מ.

ביהמ"ש פירש את סעיף 12 כסעיף כלכלי. מי שמקבלך הלוואה ללא ריבית, ה"ה הם סיוע אחר, כי הוא חוסך אותם. ומרכז הירידים חויבה במע"מ על הריבית הרעיונית.

 

פס"ד תה"ל – תה"ל היא חברה ממשלתית, היא "עוסק". המדינה נתנה לחב' הלוואה לפני המון שנים. תה"ל נקלעה לקשיים כספיים והמדינה מחלה על החוב.

השאלה הייתה האם מחילה על חוב נכללה לסעיף 12? סעיף 3(ב) במ"ה – מחילה על חוב.

ביהמ"ש נתן משמעות מאוד מרחיבה למילה "מחילה".     

 נקבע שגם מחילה חייבת במע"מ לפי סעיף  12.

 

תקנות מס ערך מוסף, התשל"ו - 1976:

 

תקנה 3.

"(א)  (1) תרומה, תמיכה או סיוע אחר (להלן - תקבולים), שניתנו במישרין לעוסק מתקציב  

 המדינה למטרות המפורטות להלן, לא ייחשב כחלק מן המחיר:

              (א) סובסידיה על מוצרי מזון בסיסיים;
              (ב) מענק לפי חוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט 1959 - לרבות תוספת למענק האמור  

              לתעשייה עתירת מדע בתחום העיר ירושלים, לפי המלצת המדען הראשי במשרד  

              התעשייה והמסחר או מענק לפי חוק לעידוד השקעות הון בחקלאות, התשמ"א 1980-;

… …                                                                                                                                       

 (ב)  לעניין רישום בפנקסי החשבונות ודיווח תקופתי, יראו בתקבולים   

               שתקנת משנה (א) אינה חלה עליהם עשיית עסקה עם נותן התקבולים, ומועד 

               הוצאת חשבונית עליה יהיה תוך שבוע ימים מיום קבלת התקבולים.                                                                               ".

 

בתקנה 3 המחוקק רצה לצמצם את סעיף 12 ולא רצה להחיל את הסעיף על מענקים שהמדינה נותנת במישרין לעוסקים מסוימים, מענקים המשתלמים עפ"י חוק. בתקנות מפורטת רשימה סגורה של מענקים אשר לא תחויב במע"מ.

תקנה 3(א)(1)(א) מתייחסת לסובסידיה, המהווה חלק ממחיר של עסקה.      לעומת זאת, תקנה 3(א)(1)(ב) מתייחסת למענק לפי החוק לעידוד השקעות הון, המתקבל עוד לפני שהמפעל החל למכור ולמעשה טרם בוצעה עסקה.

חלק מהמענקים באים באמת להשלים מחיר של עסקה אולם חלק אינם קשורים לעסקה, ולמעשה פרשנות ביהמ"ש בפס"ד החברה הכלכלית לסעיף 12, לפיה ס' 12 מהווה מקור חיוב נפרד במע"מ משתלבת עם תקנה 3 האמורה.

 

התקבול בסעיף 12:

ניתן לראות כי גם סעיף 12 וגם תקנה 3 האמורים, מתייחסים לתזרים מזומנים כך שהחיוב מתייחס לתקבול במזומן בלבד.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

החיוב במס ערך מוסף:

 

שלושה סוגי עסקאות החייבות במע"מ באופן שונה -

1.         עסקה פטורה ממס.

2.         עסקה החייבת במס אפס.

3.         עסקה החייבת במס מלא.

 

סעיף 30(ב) לחוק מע"מ - קובע כי אין הבדל בין עסקה החייבת במס מלא או עסקה החייבת במס אפס - כל אחת משתי עסקאות אלה נחשבת לעסקה חייבת. האבחנה חשובה לעניין קיזוז מס תשומות - כאשר העסקה חייבת, מס התשומות ניתן לקיזוז ואילו כאשר העסקה פטורה מס התשומות אינו ניתן לקיזוז.

 

1. עסקאות פטורות ממע"מ

סעיף31 (1)-

."         אלה עסקאות הפטורות ממס:
(1)   השכרה למגורים לתקופה שאינה עולה על 25 שנים, למעט השכרה לשם אירוח בבית מלון;
(1א)     מכירתו של אותו חלק מבניין שאושר כבנין להשכרה לפי חוק לעידוד השקעות הון,

התשי"ט 1959-, והחלק היה מושכר במשך חמש שנים לפחות, ובלבד שהבקשה לאישור כאמור הוגשה בשנת 1979 או אחריה ונתמלאו התנאים שנקבעו בחוק האמור או על פיו;

…  …                                                                                                                                                                                       ".

סעיף 31 לחוק מע"מ קובע מהן העסקאות הפטורות ממע"מ.

 

 

סעיף 31(1)

הסעיף קובע כי השכרה למגורים לתקופה של עד 25 שנים פטורה ממע"מ. בד"כ כל חוקי המס מקלים עם המשקיעים בדירות למגורים. המשמעות היא שאדם העוסק בבניית דירות למגורים ומשכיר את הדירות עד 25 שנים, פטור ממע"מ עבור דמי השכירות.

הגבלת 25 שנים - חוק מס שבח מבחין בין השכרה עד 25 שנים ובין השכרה ליותר מ- 25 שנים, לכן חוק מע"מ מבחין גם כן באותו האופן והפטור האמור קבוע עד 25 שנים.

ספירת 25 השנים -

הבדיקה היא לכל חוזה – אם בחוזה השכירות כתוב שמשכירים דירה לתקופה של 26 שנים, זה לא פטור. אם עוסק משכיר דירה לאותו אדם ל10 שנים, ובתום החוזה מאריכים לעוד 16 שנים – מפרידים.

 אם בין שני החוזים יש אופציה והשוכר יכול לאכוף את האופציה על המשכיר, צריך לצרף את שתי האופציות. חוזה שכירות ל- 20 שנה עם אופציה לעוד 7 שנים, אם מחברים אז זה לא פטור, ואם זה לא מחובר אז זה פטור.

 

הגדרת "מגורים" -

האם עוסק בעל מספר דירות, אותן הוא משכיר מידי פעם למספר ימים, חייב או פטור על דמי השכירות. אין הגדרה ל"מגורים" בחוק אך בפסיקה ישנה הגדרה -

 

פס"ד ברוך מנדל - עלתה השאלה האם דירה במלון דירות היא למגורים. ביהמ"ש פירש את המונח מגורים כאותו מקום בו מנהל האדם את חייו.

מפס"ד זה יש להניח שהמשכיר דירה לסופי שבוע, אינו פטור ממע"מ משום שההשכרה אינה למגורים.

 

הגדרת "למעט השכרה לשם אירוח בבית מלון" -

סעיף 1 לחוק מע"מ מגדיר "בית מלון" –

 "  לרבות פנסיון, בית מרגוע, בית אירוח או כיוצא באלה שבו מלינים בדרך כלל בתמורה לפחות חמישה אנשים;   ".

 

נראה כי לפי הגדרה רחבה זו, גם כלא למשל יחשב לבית מלון, אולם אין זו הכוונה ולמעשה אם לא ניתנים שירותים נלווים ע"י בית המלון, יינתן פטור משום שההשכרה הינה למגורים.

 

סעיף 31(2)

 

31."     (2)  מסירת מקרקעין בדמי מפתח כמשמעותם בחוק הגנת הדייר [נוסח משולב],

התשל"ב1972-, השכרת מקרקעין שחל עליה החוק האמור ומכירתם של מקרקעין המושכרים כאמור;                                                                                                                                  ".

 

סעיף 31(2) קובע כי בעסקת השכרה בדמי מפתח, גם הסכום החד פעמי וגם הסכום החודשי (הנמוך) פטורים ממע"מ. בהשוואה למ"ה, שני הסכומים האמורים חייבים במ"ה לפי סעיף 2(6).

דוגמא - לאדם בניין תעשייתי והוא משכירו בדמי מפתח. הוא מקבל 1,000,000 ש"ח הפטורים ממע"מ לפי 31(2). כל חודש הוא מקבל 5,000 ש"ח דמי מפתח, אשר גם הם פטורים ממע"מ. לאחר 10 שנים מחליט הבעלים למכור את הבניין כנכס תפוס תמורת 5,000,000 ש"ח. גם סכום זה פטור ממע"מ לפי 31(2). מבחינת מ"ה גם התשלום הראשוני 1,000,000 וגם התשלומים החודשיים של 5,000 ש"ח חייבים במס לפי סעיף 2(6).


סעיף 31(5)

 

31. "    (5) הפקדת כספים מאת עוסק במוסד כספי או מתן הלוואה מאת עוסק למוסד 

            כספי.   ".

נוצרה בעיה במדידת הערך המוסף בעסקה בין עוסק למוסד כספי. בין שני עוסקים הערך המוסף תמיד אפס, אך בין מוסד כספי לבין עוסק היה קושי במדידה וסעיף 31(5) קובע כי ההכנסות מהמוסד הכספי על הפקדת כספי העוסק בו, תמיד יהיו פטורות ממע"מ.

 

**         תכנון אפשרי - לעוסק בעל ערך מוסף שלילי לא כדאי לקבל הכנסות הפטורות ממע"מ ולכן במקרה בו הוא רוצה להפקיד כספים לא כדאי לו להפקידם בבנק אלא להשקיע בחברת בת,  במתן הלוואה לעוסק אחר, וכו'.

 

 

 

סעיף 31(3)

31. "    (3) עסקאות של עוסק פטור, למעט עסקאות שהן מכירת מקרקעין, או עסקאות שהן  

            מכירת ציוד שאינו מקרקעין שבעת רכישתו נוכה מס התשומות ששולם בשלו;                                                                               ".

 

הגדרת עוסק פטור בסעיף 1 לחוק מע"מ -

"עוסק פטור" - עוסק שמחזור העסקאות שלו בכל עסקיו אינו עולה על 59991 שקלים

חדשים לשנה או על סכום גבוה יותר שקבע שר האוצר; ".

 

חוק מע"מ לא אוהב את העוסק הפטור ולכן ישנם תנאים רבים מצטברים בכדי שעוסק יחשב לעוסק פטור -

1.     בעל עסק או משלח יד.

2.    סך כל המכירות וסך כל ההכנסות ממתן שירותים, בשנה שעברה, לא עברו את ה- 59991.

 

סעיף 31(3) קובע כי עוסק פטור, שמחזורו במהלך השנה לא עלה על 59991 ש"ח, לא יהיה חייב במע"מ. הסייג בסעיף - אם עוסק היה פעם עוסק גדול אשר קנה ציוד וקיזז את מס התשומות, היום, גם אם הוא עוסק עליו חל סעיף 31(3) הוא יהיה חייב על עסקת מכירת הציוד במע"מ. ובנוסף, אם מדובר במכירת מקרקעין, גם כן העוסק הפטור חייב במע"מ.


סעיף 31(4) - ידון בהמשך בפרק על ניכוי מס תשומות.

 

 

 

 

 

 

 2. עסקאות החייבות במס אפס

סעיף 30 לחוק מע"מ מפרט את העסקאות החייבות במס אפס (האופציה הטובה ביותר לחיוב עסקה מבחינת העוסק משום שניתן לקזז מס תשומות). לפי ס' 30(ב) אין הבדל בין עסקה החייבת במס מלא לבין עסקה החייבת במס אפס.

לסעיף יש מספר מטרות:

-  עידוד היצוא - מטרת עסקאות כאלו נועדה לשיפור מאזן התשלומים ע"י יבוא מטבע חוץ.

-  עסקאות רבות יכולות להתחייב במס אפס, אם העוסק קיבל תמורה במט"ח והפקיד את התמורה במוסד פיננסי (תקנה 12 לתקנות מע"מ).

-  עסקאות נוספות הן עסקאות בהן המחוקק רוצה לנטרל שיקולי מדיניות התלויים במס, למשל בעסקאות של שינוי מבנה (ס' 104 לפק' מ"ה עוסק בסוגיה דומה).

-  חלק מהסעיפים הם בעלי מטרה חברתית בשונה מהנהוג עד כה בחוקי המס.

 

סעיף 30 קשור תמיד לשתי תקנות מע"מ - תקנות 12, 12א:

12."(א) שיעור אפס על פי סעיף 30(א)(1), (2), (4), (5), (7) ו-(8) לחוק מותנה בכך שיוכח להנחת דעתו של המנהל כי נתקיימו כל אלה:
               (1)   מחיר העסקה שולם למוכר, או לנותן השירות, לפי העניין, במטבע חוץ שהופקד

               מיד לאחר התשלום בידי בנק שהוא סוחר מוסמך כמשמעותו בחוק הפיקוח על   

               המטבע, התשל"ח 1978- (בתקנה זו - בנק) או שנהגו בו באופן אחר על פי היתר 

               מכוח אותו חוק, אלא שלעניין סעיף 30(א)(1) יראו כמטבע חוץ גם תקבול מתקציב

               המדינה במטבע ישראלי הקשור במישרין לעסקה;

(2)    בידי העוסק הסכם או מסמך אחר בכתב המאשר את פרטי העסקה, ולעניין החלת

שיעור אפס על פי סעיף 30(א)(8) לחוק, בידיו רישום של שם התייר, מענו הקבוע ומספר דרכונו, והוצאה חשבונית המפרטת את השירות שניתן לו;

(3)    לעניין השירותים המפורטים בסעיף 30(א)(8)(ב), (ג) ו-(ד) - בחשבונית שהוצאה

לתייר צוינו מספר הרישוי של הרכב, ולפי העניין - שם הנהג של הרכב;

(4)    לעניין אספקת ארוחות כאמור בסעיף 30(א)(8)(ד) כאשר אלה הוכנו בידי עוסק

אחר בעד המסיע - בחשבונית המוצאת למסיע צוין מספר הרישוי של האוטובוס

  (ב) (בוטלה)

  (ג) (בוטלה)

  (ג1) הוראות תקנה זו לא יחולו על מכירת טובין במחסן רישוי היוצאים מישראל, שחל לגביה סעיף 30(א)(4) לחוק.

(ד)    החלת שיעור אפס על מכירת טובין על מנת שיועברו למחסן רישוי על פי                          

סעיף 30(א)(3) ו – (4) לחוק מותנה בהחסנת הטובין במחסן הרישוי על פי הוראות פקודת המכס ותקנותיה.   ".

 

 

12א.     (א)"לעניין סעיף 30(א)(5) לחוק לא יחול שיעור אפס על שירות שניתן לגבי נכס

               המצוי בישראל אלא אם הוכיח נותן השירות, להנחת דעתו של המנהל, כי תמורת  

               השירות מהווה חלק מערך הטובין שנקבע כאמור בסעיפים 129 עד 133ט לפקודת    

               המכס.

           (ב)  תקנת משנה (א) לא תחול אם הוכח להנחת דעתו של המנהל אחת מאלה:
               (1)     כי הנכס שלגביו ניתן השירות הוא כלי שיט, כלי טיס או כלי קיבול במשמע

               אמנת מכס בדבר כלי קיבול ופרוטוקול החתימה (כתבי אמנה 677, כרך 17, עמ' 40);

               (2)     כי מטרת השירות הוא ייצואם של הטובין מישראל, והשירות ניתן בפועל בידי

              האדם שרכש את הטובין בשביל תושב חוץ - והכל אם הטובין אכן יוצאו;

              (3)      כי הנכס שלגביו ניתן השירות הוא נפט שיובא לישראל לשם הולכתו אל מחוץ

              לישראל בקו הצינור כהגדרתו בשטר הזיכיון שבתוספת א' לחוק זיכיון צינור הנפט,  

              התשכ"ח -1968, ובלבד שהנפט יוצא בפועל.                           

         (ג)  לעניין סעיף 30(א)(5) לחוק לא יחול שיעור אפס על שירות שניתן לתושב חוץ כאשר

         נושא ההסכם הוא מתן שירות לתושב חוץ אחר בעת שהותו בישראל והשירות איננו מסוג 

         השירותים המפורטים בסעיף 30(א)(8) לחוק ובתקנה 12ב; הוראה זו לא תחול על השטת 

        תייר בכלי שיט ממקום בישראל למקום אחר בישראל על הספקת ארוחות לתייר בידי

        המשיט אגב השטה כאמור בין אם הוא מספקן במישרין ובין בעקיפין.

        (ד) לעניין סעיף 30(א)(5) לחוק, לא יחול שיעור אפס על שירות שניתן לגבי עשיית הסכם   

        שתושב ישראל צד לו, אלא אם כן התקיים אחד מאלה:

(1)    נותן השירות הוכיח, להנחת דעתו של המנהל, כי תמורת השירות מהווה חלק   

מערך הטובין שנקבע כאמור בסעיפים 129 עד 133ט לפקודת המכס.

             (2)  השירות הוא מסוג השירותים הזכאים לשיעור אפס מכוח סעיף 30(א)(8) לחוק.  ".

 

 

תקנות אלה לעיתים עשויות לבטל את תחולת סעיף 30. תקנה 12 מתייחסת לקבלת מט"ח עבור מכירה או שירות. זה מה שהיה עד לשנת 1992. בשנת 92' הייתה אורגניזציה במט"ח ומאז התנאי לא קיים יותר. כאשר רוצים לבדוק אם עסקה חייבת במס אפס, יש לסווגה לפי סעיף 30 ולבחון האם תקנה 12 חלה על הס' הקטן בסעיף 30 אליו העסקה שייכת. לפיכך, אם ניתן לסווג עסקה מסוימת לפי שני סעיפים קטנים שונים בסעיף 30, כדאי לסווג לסעיף עליו לא חלה תקנה 12, משום שאין צורך בקיום תנאים נוספים לשם חיוב העסקה במס אפס.

 

סעיף 30(א)(1)

30."     (א)       אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס:

(1)   מכירת טובין - למעט טובין כאמור בסעיף 33 - אם הותר לגביהם רשימון יצוא או

מסמך אחר שאישר לעניין זה המנהל;                                                                              ".

 

יש להבחין בין עסקה של מכירת טובין לבין עסקה של מתן שירותים. סעיף זה יוצר הבדל גדול בין עסקת מכר לבין עסקת שירות. הסעיף חל רק על מכירת טובין.

"רשימון ייצוא", "רשימון ייבוא" - שני מסמכים המהווים תעודת זיהוי של המשלוח. באמצעות רשימונים אלה המדינה עוקבת אחר תנועות הסחורה ממנה ואליה. יש לציין כי בשל היות רשימון הייצוא תעודת משלוח, אזי ברור כי לא ניתן לערוך תעודת משלוח לנכס בלתי מוחשי, זה לא אומר שאין על נכס בלתי מוחשי מס אפס.

 

סעיף 30(א)(2)

30."     (א)       אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס:

(2)        מכירת נכס בלתי מוחשי לתושב חוץ.      ".

 

מכירת נכס בלתי מוחשי לתושב חוץ, אין רשימון יצוא ומסמך אחר.

הבעייתיות המשפטיות של הסעיף:

מה זה נכס בלתי מוחשי – בחוק מע"מ אין הגדרה לנכס בלתי מוחשי, הולכים לפקודת הפרשנות ושם יש הגדרה לנכס בלתי מוחשי.

מיהו תושב חוץ (אין הגדרה לתושב ישראל) – בסעיף 30(ג) יש הגדרה ל"תושב חוץ" לצורך הסעיף בלבד. התנאים להיות תושב חוץ:

כהגדרתו בסעיף 1, כשהוא נמצא מחוץ לישראל, אין לו עסקים או פעילות בישראל.

בסעיף 1 לחוק, ישנה הגדרה למונח "תושב חוץ" לפיה -

 

יחיד - יחשב תושב חוץ אם מתקיימים שני תנאים -

1.         הוא תושב חוץ.

2.         הוא נמצא מחוץ לישראל.

 

תאגיד - יחשב תושב חוץ אם מתקיימים שני תנאים -

1.         התאגיד רשום מחוץ לישראל.

2.         אין לו בישראל פעילות עסקית. המשמעות היא שאין לו בישראל סניף, פעילות מתמשכת.

 

יש לציין כי ההגדרה חלה על כל סעיף 30 ולא רק על סעיף קטן זה אולם אינה חלה על כל חוק מע"מ.

 

סעיף 30(א)(3)

30."     (א)       אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס:

(3)        מכירת טובין לבעל מחסן רישוי כמשמעותו בפקודת המכס, שאישר לעניין זה המנהל (להלן בסעיף זה - מחסן רישוי), לשם העברתם למחסן, אם הטובין הועברו אליו;                                                                                                                                        ".

 

 

 

סעיף 30(א)(4)

30."     (א)       אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס:

(4)   מכירת טובין במחסן רישוי ליוצאים מישראל וכן מכירה במחסן רישוי של אספקה

שאישר המנהל, בטופס שקבע, לכלי שיט או לכלי טיס המשמשים להולכת נוסעים או הובלת מטענים בקווים בינלאומיים;                                                      ".

 

סעיף 30(א)(5)

30."     (א)  אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס:

(5)        מתן שירות לתושב חוץ, למעט שירות ששר האוצר קבע לעניין זה; לא יראו

שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל, נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל, לשותפות שרוב הזכויות בה הן של שותפים תושבי ישראל או לחברה שלעניין פקודת מס הכנסה רואים אותה כתושבת ישראל, אלא אם הוא שירות שתמורתו מהווה חלק מערך הטובין שנקבע כאמור בסעיפים 129 עד 133ט לפקודת המכס לפי העניין; ".

 

סעיף 30(א)(6)

30."     (א)       אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס:

(6)   שירות בקשר עם כניסתם של כלי טיס או כלי שיט לישראל או עם יציאתם ממנה

או בקשר לשינוע טובין -

(א)שנתנה רשות שדות התעופה או רשות הנמלים לכלי הטיס או לכלי השיט או לנוסע בהם בקשר לכניסתו לישראל או ליציאתו מישראל;

(ב)שניתן לבעלי מטענים ותמורתו מהווה חלק מערך הטובין שנקבע כאמור בסעיפים 129 עד 133ט לפקודת המכס לפי העניין; ".

 

סעיף 30(א)(7)

30."     (א)       אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס:

(7)        מתן שירות בחוץ לארץ בידי עוסק שמקום עיסוקו העיקרי הוא בישראל;    ".

 

ניתן לראות מהסעיפים 30(א)(5) ו- 30(א)(7), כי סעיף 30(א)(5) חל על שירות הניתן בישראל וסעיף 30(א)(7) חל על שירות הניתן בחו"ל.

הקושי בשני הסעיפים - בד"כ עסקת מתן שירות מחייבת הימצאותו של מקבל השירות אצל נותן השירות. מאוד קשה לתת שירות בישראל למקבל שירות הנמצא בחו"ל.

פס"ד שרגא רוזין - עו"ד רוזין הגיש תביעת נזיקין מטעם תושב חוץ וקיבל את שכ"ט במט"ח כך שלמעשה קיים את תנאי סעיף 30(א)(7). מנהל מע"מ טען כי השירות ניתן לגבי נכס בישראל, בהתאם לתקנה 12א ולכן העסקה אינה חייבת במס אפס. ביהמ"ש קיבל את טענות מנהל מע"מ וקבע כי האפשרות למימוש תביעת נזיקין רק בישראל היא נכס בישראל, לפיכך, העסקה לא תתחייב במס אפס.

 

פס"ד לפידות - תושב חוץ קיבל זיכיון לחפש נפט בישראל. תושב החוץ ערך חוזה עם חברת לפידות לפיו חברת לפידות תערוך את הקידוחים והבדיקות ותקבל מט"ח עבור שירותיה. מנהל מע"מ טען כי השירות ניתן לגבי נכס בישראל. ביהמ"ש קיבל את טענותיו וקבע כי הזיכיון מהווה זכות וזכות מהווה טובין - הזיכיון ניתן בישראל וניתן לממשו רק בישראל ולכן מהווה נכס בישראל. לפיכך, העסקה לא תחויב במס אפס.

 

פס"ד שייט כינרת - חברת שייט כינרת התקשרה עם סוכן נסיעות מחו"ל לפיו הסוכן יארגן קבוצות תיירים לחברת השייט כאשר הסוכן הוא שימכור את כרטיסי השייט והחברה תקבל את כספה מהסוכן. ביהמ"ש ערך אבחנה בין מקבל השירות המשפטי לבין מקבל השירות בפועל וקבע כי מקבל השירות האמיתי הוא לא מקבל השירות בפועל אלא מקבל השירות המשפטי. מבחינה משפטית חברת שייט כינרת התקשרו עם הסוכן בחו"ל ומאחר וההתחשבנות איתו והאחריות עליו, אזי הוא מקבל השירות המשפטי ובשל היותו תושב חוץ, יחול סעיף 30(א)(5) והעסקה תחויב במס אפס. יתכן כי אם מנהל מע"מ היה טוען כי השירות ניתן לגבי נכס בישראל, הייתה התוצאה שונה.

 

 

 

 

לאחר פס"ד שייט כינרת תוקן החוק מפני שבעקבות פס"ד נפתח פתח להרבה מאוד עסקאות שהמחוקק לא רצה שיתחייבו במס אפס -

 

תקנה 12א לתקנות מע"מ (1976):

12א.     (ג) "     לעניין סעיף 30(א)(5) לחוק לא יחול שיעור אפס על שירות שניתן לתושב חוץ

               כאשר נושא ההסכם הוא מתן שירות לתושב חוץ אחר בעת שהותו בישראל והשירות 

               איננו מסוג השירותים המפורטים בסעיף 30(א)(8) לחוק ובתקנה 12ב; הוראה זו לא  

              תחול על השטת תייר בכלי שיט ממקום בישראל למקום אחר בישראל על הספקת  

              ארוחות לתייר בידי המשיט אגב השטה כאמור בין אם הוא מספקן במישרין ובין

              בעקיפין.   ".

תקנה זו מונעת מקרה כמו של פס"ד שייט כינרת, אולם מקרה שייט כינרת באופן ספציפי מוצא מתחולת התקנה.

 

פס"ד מרכז הירידים - דובר בחברה שארגנה תערוכות. פעילות החברה כללה השכרת ביתנים למציגים וכן הענקת שירותי שמירה, ניקיון וכו'. תאגיד תושב חוץ השתתף בתערוכה ושילם במט"ח. נשאלה השאלה האם העסקה חייבת במס אפס ? מנהל מע"מ טען כי העסקה הינה עסקת מכר משום שהשכרה מהווה גם מכר בחוק מע"מ. ביהמ"ש קיבל את טענות מנהל מע"מ וקבע כי העסקה הינה עסקת מכר ולכן לא יחול סעיף 30(א)(5).

 

 

פס"ד קסוטו – קסוטו הוא מתווך בין תושבי ישראל לתושבי חוץ. גם הקונה וגם המוכר נהנים משרותיו של המתווך. ביהמ"ש ניתח וראה, שהנהנה העיקרי מהעסקה הוא תושב החוץ, הוא  ששילם את דמי התיווך, הוא שיזם את ההתקשרות. בעקבות פס"ד זה, תוקן החוק, וכעת לא מחפשים את מקבל השירות העיקרי. מספיק שבנוסף לעסקת השירות הזו, מקבל השירות הנוסף הוא תושב ישראל, וזה לא חייב במס אפס.

 

כאשר מחיר השירות מהווה חלק ממחיר הנכס -

סעיף 11 לחוק מע"מ:

11. "    (א)  מחירם של טובין ביבוא, למעט טובין שחל עליהם סעיף קטן (ב), הוא ערכם כאמור

בסעיף 129 עד 134א לפי העניין לפקודת המכס במועד תשלום המס, בתוספת המכס וכל מס או היטל אחר החלים על היבוא.                                                                                                                                                ".

סעיף זה קובע כי מחיר הטובין בייבוא כולל את העלות והמכס ששולם עליהם, כלומר, על הסכום הכולל יחושב מע"מ. ס' 130 לפק' המכס אינו מאפשר לפצל את המחיר לשתי עסקאות מחיר + הוצ' אחרות ואז תשלום המכס גדול יותר (דוגמא: תשלום עבור מכשיר חשמל הכולל גם אחריות - עבור האחריות כביכול לא נדרש מכס אך לא ניתן לפצל את המחיר לפי פק' המכס). במקרה זה יתכן תשלום מע"מ כפול משום שתיקון נכס מיובא בישראל יביא לתשלום מע"מ ע"י המתקן, בעוד שבעת הייבוא שולם כבר מע"מ עבור האחריות משום שנכללה המחיר ובמכס.

תקנה 12א(א) פותרת בעיה זו בכך שהיא קובעת כי אם יוכיח נותן השירות להנחת דעתו של המנהל, כי מחיר השירות מהווה חלק מן המחיר המקובל של הנכס לפי ס' 131 לפק' המכס, אזי היה המס אפס.

 

סעיף 30(א)(8)

30."     (א)  אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס:

(8)      (א)לינה של תייר בבית מלון ושירותים נוספים שקבע שר האוצר, באישור ועדת הכספים של  

       הכנסת, הניתנים אגב לינה כאמור;

             (ב)(1) השכרת רכב מנועי פרטי לתייר לנהיגה עצמית;

(2)      הסעת סיור של תייר ברכב מנועי פרטי או באוטובוס וכן הספקת ארוחות לתייר בידי  המסיע אגב הסעה כאמור באוטובוס, בין אם הוא מספקן במישרין ובין בעקיפין; והכל, אם לכלי הרכב האמורים ניתן רשיון או היתר להשכרה או להסעה כאמור, לפי חוק הפיקוח על מצרכים ושירותים, התשי"ח  1958-;   

           (ב1) מתן שירות לתייר בידי מי שבתמורה, או שלא בתמורה אך דרך קבע, נותן שירות 

             משירותי סוכנות נסיעות כהגדרתם בחוק שירותי התיירות, התשל"ו – 1976;

           (ב2) (1) מתן שירות לארגון בינלאומי, לשם קיום כנס בינלאומי שמשתתפים חמישים  

           תיירים  לפחות, שייערך בישראל;

                   (2) מכירה לתייר של זכות השתתפות בכנס בינלאומי שמשתתפים בו חמישים

                   תיירים לפחות;

            (ג) (בוטל)

            (ד) (בוטל)

            (ה) הולכת תייר בכלי טייס ממקום בישראל למקום אחר בישראל;

            (ו) (בוטל)

            (ז) אשפוז של תייר בבית חולים רשום לפי פקודת בריאות העם, 1940, ושירותים נוספים הניתנים אגב אשפוז כאמור;    ".

 

הסעיף מתייחס לתחומי תיירות.

תקנה 12ב:

12ב."אלה יהיו השירותים הנוספים לעניין סעיף 30(א)(8)(א) לחוק, ובלבד שניתנו לתייר בבית

המלון שבו הוא לן מאת בית המלון ובחשבונית המוצאת לתייר צויין בנפרד כל שירות כאמור שניתן, ולצידו מחירו:

אספקת מזון ומשקאות;

שימוש בבריכת שחיה ושימושים נלווים לשירות זה;

שירותי כביסה;

השכרת מכשיר טלויזיה לשימוש בחדרו של התייר;

שימוש במיתקן סאונה ושירותים נלוים לשירות זה;

שימוש בטלפון, בטלקס ובפקסימיליה;

שימוש במתקני ספורט ובריאות;

תרגום מסמכים, ניסוח מכתבים,עבודות הדפסה ושירותי משרד אחרים;     ".

 

לפי סעיף 30(א)(8) תייר הוא תושב חוץ, כאשר יש להתעלם מההגדרה הקודמת לתושב חוץ לעניין סעיף זה. הסעיף שם דגש על השירות ולא על ההשכרה של החדר למגורים.

הפרשנות של סעיף זה מאוד מצומצמת.

לפי סעיף 30(א)(8)(ב), רק רכב פרטי לנהיגה עצמית חייב במס אפס. אופנוע, משאית – חייב במס מלא.

 

סעיף 30(א)(9)

30."     (א)       אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס:

(9)        מכירת טובין למי שזכאי בשל כניסתו לישראל לרכשם בפטור מלא ממס קניה ".

 

הסעיף אינו חל על עולים חודשים. הסעיף חל על תושב חוזר, הזכאי בתנאים מסוימים, לרכוש טובין בפטור מלא ממס קנייה (תקרת קנייה ורשימה סגורה של מוצרים). במקרה זה המוכר לתושב החוזר יחויב במס אפס.

 

סעיף 30(א)(10)

30."     (א)       אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס:

(10)      עסקה שהיא מכירת זכות לנסיעת חוץ; "זכות לנסיעת חוץ" לעניין זה זכות

לנסיעה בכלי טיס או בכלי שיט מישראל למקום בחוץ-לארץ או ממקום בחוץ-לארץ למקום אחר בחוץ-לארץ או ממקום בחוץ-לארץ לישראל ואם המקום בחוץ לארץ הוא מדינה שלישראל יש גבול יבשתי עמה ושנקבעה לעניין זה בצו (להלן בסעיף זה - מדינה גובלת) - גם זכות לנסיעה בכלי תחבורה שאינו כלי טיס או כלי שיט;                                                                                                                        ".

בסעיף זה המחוקק רואה בכרטיס הטיסה נכס, זכות העומדת בפני עצמה.

כרטיס טיסה מישראל לחו"ל וההפך – חייב במס אפס. יש להבחין בין העמלות של סוכן הנסיעות לבין מחיר הכרטיס. השירותים חייבים במע"מ והכרטיס לא. מדברים גם על כרטיס שייט.

 

 

 

 

 

סעיף 30(א)(11)

30."     (א)       אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס:

(11)        הובלת מטענים בדרך האוויר או הים מישראל ואליה;
(11א)  הובלת מטענים מישראל למדינה גובלת או ממדינה גובלת לישראל;            ".

 

הסעיף מנוסח באופן מאוד לא חד משמעי. מי זכאי למס אפס, רק נותני שירותי הובלה? האם גם חברה שמעמיסה חייבת במס אפס? תלוי איך מפרשים הובלת מטענים, כהובלה או כשירותים נלווים להובלה.

לא ברור למשל האם עמיל מכס, הנותן את כל השירותים להובלת המטענים, העמלות בעבודתו יחויבו במס אפס. בפועל ישנו חוזר של מע"מ שיצא לפני כשנה הקובע את פרשנות סעיף זה.

 

סעיף 30(א)(12)

30."     (א)       אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס:

(12) (א)מכירתם של כלי טיס לעוסק שעיסוקו מתן שירות תעופה סדיר ובקווים קבועים להולכת נוסעים או להובלת מטענים בתמורה;  

       (ב)מכירתם של כלי שיט לעוסק שעיסוקו הולכת נוסעים או הובלת מטענים בתמורה בין נמלים ישראליים לנמלים בחוץ לארץ;  

       (ג)יבואם של כלי טיס או כלי שיט בידי עוסק כאמור בפסקאות משנה (א)  או (ב);        ".

 

סעיף 30(א)(13)

30."     (א)       אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס:

(13)  מכירת פרות וירקות מסוגים שקבע שר האוצר, שלא נעשה בהם כל עיבוד; לעניין זה לא יראו כעיבוד ניקוי, בירור, אריזה, הבחלה, החסנה וקירור;  ".

 

הסעיף מתייחס להיבט חברתי וזאת מכיוון שאסור לייבא פירות וירקות. בתוספות שקבע שר האוצר מפורטת רשימה סגורה של פירות וירקות. כמו כן, אסור שיעשה בפירות והירקות כל עיבוד.

"עיבוד" - כדי להדגיש משמעות עיבוד, פורטו דוגמאות למקרים בהם הפירות והירקות אינם עוברים עיבוד. נאמר שאף החסנה וקירור אינם נחשבים לעיבוד.

 

סעיף 30(א)(14)

30."     (א)       אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס:

(14)מכירת נכסים מעסק של עוסק או של עוסקים - לרבות ציוד - לחברה, תמורת מניות בלבד באותה חברה, אם מיד לאחר המכירה היו בידי העוסק או העוסקים 90 אחוזים לפחות מכוח ההצבעה באותה חברה; ובלבד שמכירת הנכסים בידי החברה לאחר שרכשה אותם בנסיבות האמורות תתחייב במס גם אם החברה איננה בגדר עוסק ביום המכירה;                                                                                           ".

הסעיף קובע כי עוסק המעביר את נכסי עסקו לחברה, אם התמורה היחידה הינה מניות שיקנו לו לפחות 90% מזכויות ההצבעה, העסקה תתחייב במס אפס. אולם, כאשר החברה תמכור את הנכסים הללו, היא תתחייב במע"מ גם אם היא לא תיחשב לעוסק. הסעיף למעשה קובע דחיית מס. המקביל לסעיף זה בפק' מ"ה - ס' 104  ולסעיף 70 בחוק מס שבח, אולם בסעיף 30(א)(14) אין התנייה לתקופת צינון כלשהי, שלא בדומה לס' 104 ולפיכך פתוח סעיף זה לתכנוני מס רבים.

 

דוגמא - לעוסק יש מלאי בסכום של 1,000,000 ש"ח. העוסק רוצה להעביר את המלאי לחברה תמורת מניות המקנות לו 92% מזכויות ההצבעה ו- 89% מהזכויות לרווחים. מבחינת סעיף 30(א)(14), העסקה תחוב במס אפס. ס' 104 לפק' מ"ה לא יחול משום שהסעיף אינו חל על מלאי אלא רק על ר"ק (בנוסף לכך שלא הועברו 90% מהזכויות לרווחים).

 

דוגמא - ליחיד בניין תעשייתי מושכר. היחיד מעביר את הבניין לחברה תמורת מניות שהקנו לו מעל 90% מכל הזכויות בחברה. סעיף 30(א)(14) לא יחול משום שאין למעביר עסק (התקיימה עסקת אקראי ולכן התקיימה עסקה). סעיף 104 כן יחול משום שאינו עורך אבחנה לגבי מקור הנכס הנמכר.

 

דוגמא - לחברה ישראלית בעלת סניף בחו"ל יש מלאי, מכונות ובניין. החברה מחליטה להקים חברה נוספת במקום הסניף בחו"ל ולהעביר את כל הנכסים תמורת 100% מכל הזכויות בחברה. סעיף 30(א)(14) לא יחול משום שהעסקה אינה בישראל ולכן חוק מע"מ לא יחול. סעיף 104 כן יחול.

 

סעיף 30(א)(15)

30."     (א)       אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס:

(15)      במכירת כל נכסי עסקו של עוסק שהוא חבר-בני-אדם, לרבות ציוד, לבעלי

הזכויות בחבר-בני-האדם, אגב פירוק החבר, כשלכל אחד מבעלי הזכויות נמכרים, ללא תמורה, נכסים בהתאם לחלקו בחבר המתפרק - מכירה לבעל זכות שהוא עוסק; ובלבד שמכירת הנכסים בידי בעל זכות כאמור, שרכש אותם בנסיבות האמורות, תתחייב במס גם אם בעל הזכות איננו חייב במס מסיבה כלשהי ביום המכירה;

 

הסעיף מקביל לסעיף 93 בפק' מ"ה ולסעיף 71 בחוק מס שבח.

 

 

סעיף 93 לפק' מ"ה יוצר שני אירועי מס -

1.         חיוב החברה על מכירת הנכסים.

2.         חיוב בעלי המניות על מכירת מניותיהם וזכויותיהם בחברה.

כמו כן המחוקק קובע מניעת מס גבוה ע"י סעיף 93(ב) הנותן זיכוי במס לבעלי המניות.

 

 

סעיף 30(א)(15) קובע כי אם חברה, במהלך פירוקה, תעביר את כל נכסיה לבעלי המניות שהם עוסקים, וההעברה תעשה ללא תמורה (בעלי המניות מקבלים את הנכסים רק בשל היותם בעלי מניות ולא בשל היותם מלווים לחברה), ההעברה תהיה חייבת במס אפס. עם זאת ישנה התנייה בסעיף - כאשר בעלי המניות ימכרו את הנכסים הם יתחייבו במס.

"אגב פירוקה" - אין בסעיף 30(א)(15) התייחסות לנושא של זמן. בסעיף 93 הפירוק צריך להסתיים תוך שנתיים. ניתן לפנות לפסיקה במס שבח (ס' 71 לחוק מס שבח).

 

דוגמא - חברה בעלת מלאי עסקי בלבד החליטה להתפרק. החברה העבירה את המלאי לבעלי המניות, כל אחד לפי חלקו, בתמורה לזכויותיהם בחברה. בעלי המניות הינם עוסקים.

סעיף 30(א)(15) יחול. סעיף 93 לפק' מ"ה - מבחינת החברה הסעיף לא יחול משום שמלאי עסקי אינו נכס כמשמעותו לפי ס' 88 ולכן סעיף 85 לפק' מ"ה יחול. מבחינת בעלי המניות יחול הסעיף משום שהחברה פורקה.

 

דוגמא - לחברה מקרקעין ואגב פירוק העבירה אותם לבעלי המניות שהם עוסקים. ס' 30(א)(15) יחול. ס' 93 לא יחול משום שמקרקעין אינם מהווים נכס לצורך הפק'.

 

דוגמא - בנק מתפרק ומעביר את כל נכסיו לבעלי המניות, כל אחד לפי חלקו. סעיף 30(א)(15) לא יחול משום שהבנק אינו עוסק. ס' 93 לפק' כן יחול.

 

 

סעיף 30(א)(17)

30."     (א)       אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס:

(17)      מתן זכות שימוש לתושב חוץ בשטחי תערוכה, ושירותים נלווים הניתנים ע"י נותן זכות השימוש כאמור אגב התערוכה וזאת גם אם תושב החוץ שוהה בישראל כתייר לצורכי התערוכה.                                                                                                  ".

הסעיף מתייחס לפס"ד מרכז הירידים וקובע כי עסקה כאמור תחוייב במס אפס.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

מועד החיוב במס

 

מספר נושאים חשובים נגזרים ממועד החיוב במס:

שיעור מס.

מועד תשלום המס.

 

סעיפים 22 עד 29 בחוק מע"מ ותקנות 6ב עד 6ו, 7 לתקנות מע"מ מתייחסים למועד חיוב העסקה.

בפק' מ"ה - הסעיפים שקובעים מועדי חיוב במ"ה - ס' 8א - קבלנים, ס' 8ב- דמי שכירות,

ס' 8ג - כל השאר, ס' 88 - יום המכירה לעניין עסקאות הוניות. למעשה אין הסדר בחוק להרבה מאוד מקורות הכנסה, והסעיפים הקיימים מתייחסים לחלק קטן מאוד ממקורות ההכנסה כאשר הפסיקה היא שהשלימה את החסר בנושא זה.

בחוק מע"מ - המחוקק לא רצה להשאיר שאלות תלויות ולא מוגדרות בסוגיית מועד החיוב.

 

סעיף 22

22."     במכר טובין חל החיוב במס עם מסירתם לקונה; נמסרו הטובין חלקים חלקים - חל החיוב על כל חלק שנמסר. לעניין זה - "מסירה" כמשמעותה בסעיף 8 לחוק המכר, תשכ"ח 1968- ".

הסעיף קובע כי לגבי עסקת טובין (להבדיל מעסקאות מקרקעין או שירות), מועד החיוב יהיה עם מסירת הטובין לקונה.

"מסירה" - לפי ס' 8 לחוק המכר המסירה היא בד"כ המסירה הפיזית אולם לעיתים, מסירה אינה מחייבת מסירה פיזית והיום בו הקונה יכל לנהוג בהם מנהג בעלים הוא יום המסירה.

 

דוגמא - נישום עוסק במכירת ברזל. קבלן משלם לו מקדמה של 100 ש"ח ע"ח מכירת סחורה. התשלום ביום 24/12/98. הסחורה תסופק 20/1/99. מבחינת מ"ה, הנישום לא ישלם מס על ההכנסה הזו משום שהיא מהווה מקדמה בלבד. מבחינת מע"מ, הסחורה לא סופקה ולכן טרם חל מועד החיוב.

 

דוגמא - נישום עוסק במכירת ברזל. קבלן רוכש סחורה ביום 24/12/98 וטרם שילם עבורה.

מבחינת מ"ה, הנישום מכר מלאי ולפי בסיס מצטבר ההכנסה תחוב במס. מבחינת מע"מ, הסחורה נמסרה ויחול מועד החיוב.

 

פס"ד שלמה כהן - שלמה כהן לקח הלוואה מחברו והשתמש בה להקמה של עסק. שלמה כהן נכנס לקשיים ולא יכול היה להחזיר את ההלוואה. סוכם בין שלמה כהן לחברו שבמקום שיחזיר את ההלוואה, הוא יתן למלווה מכונת צילום. התעורר ויכוח בין הצדדים לגבי שוויה של מכונת הצילום, אולם המלווה לקח את המכונה. נלקח שמאי לשם קביעת שווי המכונה, ולאחר חצי שנה מיום לקיחת המכונה, פסק השמאי כי המכונה שווה פחות מסכום ההלוואה. מנהל מע"מ טען כי שלמה כהן מסר ציוד בעת מסירת המכונה לחברו, ומועד החיוב במע"מ הוא עם המסירה ולכן הוא צריך לשלם מע"מ. שלמה כהן טען כי מועד התשלום צריך להיות רק במועד פסיקת השמאי. ביהמ"ש המחוזי יצק הרבה תוכן לקשר בין חוק המכר לחוק מע"מ - "מסירה כמשמעותה בחוק המכר" - נקבע כי מאחר והמחוקק השתמש בסעיף 22 במסירה כמשמעותה בחוק המכר, יש לבחון האם היה מכר לפי חוק המכר ולא רק אם הייתה מסירה. מבחינת חוק המכר, כל עוד הצדדים לא סיכמו את התמורה, פעולת המכירה לא הסתיימה ולא הייתה עסקה ולכן קבע ביהמ"ש שהעסקה השתכללה רק במועד פסיקת השמאי ומועד החיוב יהיה רק במועד זה.

 

פסה"ד יצר בעייתיות משום שהגדרת מכירה בחוק מע"מ אינה זהה להגדרה בחוק המכר ולכן נוצרה בעייתיות לגבי כל המכירות האחרות עליהן לא חל חוק המכר. ניתן לומר כי פסה"ד יוחל רק במקרים בהם חל חוק המכר.

 

סעיף 24

24."     בשירות חל החיוב במס עם נתינתו; ניתן השירות חלקים חלקים, חל החיוב על כל חלק

שניתן, ובשירות שנתינתו מתמשכת ושלא ניתן להפריד בין חלקיו - עם גמר נתינתו.             ".

 

סעיף 24 קובע כי מועד החיוב במס בעסקת שירות יהיה עם נתינתו. אם מדובר בשירות מתמשך ולא ניתן להפריד בין חלקיו, עם גמר נתינת השירות, ואם ניתן להפריד בין חלקיו, על כל חלק וחלק.

"שירות מתמשך" - אין הגדרה בחוק מע"מ לשירות מתמשך ומאוד בעייתי לדעת מתי ניתן להפריד בין חלקיו ומתי לא ניתן.

דוגמא - עוסק בשירותי שמירה חותם חוזה עם מוסד כלשהו למתן שירותי שמירה, וההתחשבנות חודשית. כדי לתת תשובה לשאלה האם השירות מתמשך והאם ניתן להפריד בין חלקיו יש לבחון את החוזה בין הצדדים - אם המוסד יכול למשוך את הסכום ששילם במקרה בו השמירה מופסקת במהלך השנה, אזי השירות מתמשך שלא ניתן להפריד בין חלקיו. אם מדובר רק בהפרת חוזה אזי כן ניתן להפריד בין חלקי השירות.

כל שירות שניתן ברציפות באותו מעמד, אינו נחשב לשירות מתמשך.

אם ניתן להפריד - החיוב חל על כל חלק וחלק. אם לא ניתן להפריד החיוב יהיה בסוף מתן השירות. בד"כ בשירות אין ראיות פיזיות - אין ראיות באמצעותן ניתן לבדוק את האמור בסעיף 24. כאשר מדובר בטובין, סעיף 22 ניתן ליישום ולבדיקה אולם אין זה כך בשירות, לפיכך, מאוד קשה ליישם את סעיף 24 ולבקר את העוסקים עליהם חל הסעיף.

דוגמא - עו"ד נתן חוו"ד. בעת מסירת חוו"ד נראה כי נסתיים מתן השירות אולם עו"ד יכול לטעון כי הסיכום בינו לבין הלקוח הינו שהלקוח יחזור לקבלת הבהרות לאחר קריאת חוו"ד. הבעייתיות היא שאין ראיות פיזיות במתן שירות.

המחוקק ניסה לפתור בעייתיות זו וחוקק את סעיף 29:

29."     על אף האמור בפרק זה -
(1) בשירות שנתינתו מתמשכת ולא ניתן להפריד בין חלקיו, בעסקה שסעיף 28 חל עליה

ובסוג עסקאות שקבע שר האוצר -  אם שילמו סכומים כל שהם על חשבון התמורה לפני מועד החיוב על פי פרק זה, יחול החיוב לגבי כל סכום ששולם כאמור, בעת תשלומו;

(2) רשאי שר האוצר לקבוע סוגים של עסקאות, לרבות עסקאות כאמור בפסקה (1),

שבהם יחול החיוב במס עם קבלת התמורה ועל הסכום שנתקבל. וכן רשאי הוא לקבוע מתי יראו כמבוצע תשלום שלא במזומנים.                                                                                                ".

 

בעסקת שירות מתמשך עליה חל סעיף 29, ישנם שני סעיפים הקובעים את מועד החיוב כאשר מועד החיוב יהיה לפי המוקדם מביניהם.

סעיף 29(1) קובע כי בשירות מתמשך שלא ניתן להפריד בין חלקיו, אם נתקבלו מקדמות מיד יחול חיוב על המקדמות.

דוגמא - נניח ששמירה הינה שירות שלא ניתן להפריד בין חלקיו וחברת השמירה (בדוגמא לעיל) קיבלה מקדמה בעת חתימת החוזה. ביום בו קיבלה החברה את המקדמה, תחויב במע"מ עבור סכום המקדמה. הסתיימה תקופת השמירה והמוסד צריך היה לשלם את היתרה ולא היה באפשרותו, יחול מועד החיוב על כל היתרה למרות שלא שולמה משום שהיה גמר מתן השירות לפי סעיף 24, היינו, סעיף 29 אינו מועד חיוב חליפי אלא נוסף לסעיף 24.

 

 

סעיף 29(2) בניגוד לסעיף 29(1) מהווה מועד חיוב חליפי לסעיף 29(1) ולסעיף 24. הסעיף קובע כי מועד החיוב יהיה עם קבלת תשלום בפועל (ע"ב מזומן) במקרים מסוימים שיקבע שר האוצר. עסקה עליה חל סעיף 29(2) לא תחויב במועד אחר לפי סעיף 24 או 29(1) אלא רק לפי 29(2).

 

 

תקנה 7 מכוח סעיף 29(2):

7. "      (א)אלה עסקאות שהחיוב במס לגביהן יחול עם קבלת התמורה ועל הסכום שנתקבל:

               (1)  עסקאות של עוסקים שחלה עליהם חובה לנהל פנקסי חשבונות על פי 

                       אחת מהתוספות שלהלן להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) (מס' 2),

                      התשל"ג 1973- (בתקנות אלה - הוראות מס הכנסה): ג' ככל שהיא נוגעת

                      לעוסקים שחלים עליהם סעיפים קטנים (ג), (ד), (ה), (ו) ו-(ז) לסעיף 2 של אותה

                      תוספת, ה', ו', ז', ח', ט' ככל שהיא נוגעת למתווכים, ו-י' ככל שהיא נוגעת

                      למתווכי רכב;

               (2)     עסקאות של השכרת נכסים;
               (3)     עסקאות כמפורט בתקנה 6א, כשהמס בשלהן משתלם מאת מקבל השירות;
               (4)     עסקאות של מתן אשראי;
               (5)     עסקאות של מכירת מנוי של עיתון, כתב-עת, ספרים, קבצים ועדכוניהם,

                       הצגות, קונצרטים וכיוצא באלה;
               (6)     עסקאות של עוסק שחלות עליו הוראות סעיף 2(ג) לתוספת י"א להוראות מס

הכנסה שלגביהן אינו חייב בהוצאת חשבוניות לפי אותו סעיף.                   

            (ב) הוראות תקנת משנה (א), לא יחולו על עסקה שמחירה מושפע מיחסים מיוחדים בין

            הצדדים, או שלא נקבע לה מחיר או שתמורתה כולה או מקצתה איננה בכסף.

            ".

 

תקנה 7(א)(1) קובעת כי מי שחייב  לנהל ספרים לצורכי מ"ה לפי הוראות מסוימות, מועד החיוב אצלו יהיה ע"ב מזומן.

דוגמא - רופא העניק שירות וטרם קיבל תשלום. רופא נמצא בתוספת ו' להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות). לפי סעיף 24 צריך להיות מחויב אך בפועל חל ס' 29(2) ולא יחויב עד לתשלום בפועל.

 

תחולת תקנה 7 - מקרים בהם החיוב ע"ב מזומן:

1.         החייבים לנהל ספרים לפי הוראות מ"ה (ניהול פנקסי חשבונות).

2.         כל עסקה של השכרת נכסים.

3.         עסקה למתן אשראי.

 

דוגמא - חברה נתנה הלוואה ללא ריבית לבעל מניות שעובד בחברה ל- 5 שנים. תקנה 7(ב) קובעת כי אם יש יחסים מיוחדים לא תחול תקנה 7 ולכן יש לחזור לדין הכללי - סעיף 24 לפיו החיוב יהיה במועד מתן השירות.

 

פס"ד מאיר חברה למכוניות - נדונה הלוואה שניתנה לעובדים ונקבע כי מועד החיוב הוא במועד מתן ההלוואה ויש לערוך חישוב מראש להפרשי ההצמדה העתידיים ולחייב את כל הסכום במועד מתן ההלוואה. ביהמ"ש למעשה קבע שהעברת הכסף ללווה מהווה גמר השירות. לגבי הלוואה לעובד, הואיל והלוואה לעובד היא למעשה עסקת חליפין (שירות תמורת ההלוואה) וההתחשבנות היא עם העובד לפי שכר חודשי, אז מועד החיוב להלוואה לעובד (עליה חל סעיף 10) הוא יום תשלום השכר.


הוראות מ"ה (ניהול פנקסי חשבונות) - התוספות הרלוונטיות:

 

תוספת ג'
ניהול פנקסי חשבונות על-ידי קמעונאים

"

1.         בתוספת זו -
"עוסק יחיד" -

(א)       קמעונאי שבעסקו מועסקים הוא לבדו או הוא עם בן משפחה אחד ונתקיימו בו כל אלה:

(1)   עיקר הכנסתו נובע ממכירת דברי מכולת, ירקות, פירות, עופות טריים, סיגריות

או משקאות קלים;

(2)   מחזור עסקו אינו עולה על הסכום שנקבע בסעיף 2(ד) לתוספת זו;
(ב)  קמעונאי שעסקו מכירת ירקות או פירות בדוכן או במקום פתוח;

(ג)        נישום שהורשה על ידי הנציב בהתאם לסעיף 130(א)(2) לפקודה לנהל את פנקסיו לפי סעיפים 2(ה) או 2(ז) לתוספת זו.

 

חובת ניהול מערכת חשבונות

2.         (ג)  קמעונאי שמחזור עסקו עולה על 205,000 שקלים חדשים ואינו עולה על 1,300,000

שקלים חדשים או שמחזור עסקו אינו עולה על 205,000 שקלים חדשים אך בעסקו 3 או 4 מועסקים, חייב לנהל מערכת חשבונות שתכלול לפחות:
(1)   ספר תקבולים ותשלומים;
(2)        סרט קופה רושמת;
(3)        חשבוניות; תלוש מכירה של קופה רושמת כמשמעותו בסעיף 2(1) לנספח א'

שבסעיף 36 להוראות אלה ייחשב כחשבונית לגבי מכר בסכום שאינו עולה על 2,000 שקלים חדשים. נכלל בתלוש המכירה כאמור פירוט הטובין שנמכרו וכמותם, ייחשב הוא כחשבונית בלי הגבלת סכום המכר;

(4)        תיק תעוד חוץ;
(5)        רשימת יתרות של לקוחות וספקים לסוף שנת המס;
(6)        רשימת המלאי לסוף שנת המס.

(ד)        קמעונאי שמחזור עסקו אינו עולה על 205,000 שקלים חדשים ובעסקו לא יותר מאשר 2 מועסקים חייב לנהל מערכת חשבונות שתכלול לפחות:
(1)        ספר תקבולים ותשלומים;
(2)        סרט קופה רושמת או ספר פדיון יומי;
(3)        תיק תעוד חוץ.

(ה)  קמעונאי שמתקיים בו תנאי (א) שבהגדרת עוסק יחיד, רשאי במקום מערכת החשבונות

המפורטת בסעיף 2(ד) לנהל מערכת חשבונות שתכלול לפחות:

(1)        ספר תקבולים ותשלומים שבצד התקבולים שבו יירשם בסוף היום כל הפדיון

היומי על פי ספירת המזומנים בקופה;

(2)        תיק תעוד חוץ.
(ו)  עוסק יחיד שבחר לנהל מערכת חשבונות לפי סעיף קטן (ה) חייב לנהוג על פי האמור

להלן:
(1)        יצבור בקופה את כל כספי הפדיון היומי עד לספירתם ורישומם בספר תקבולים

ותשלומים כמפורט בסעיף קטן (ה);

(2)   יפקיד את כל כספי הפדיון היומי כאמור לפחות אחת ליומיים בחשבונו בבנק.

(ז)  קמעונאי שמתקיים בו תנאי (ב) שבהגדרת עוסק יחיד, רשאי לנהל במקום מערכת

החשבונות המפורטת בסעיפים קטנים (א) עד (ד) לסעיף זה, מערכת חשבונות שתכלול לפחות:
(1)        ספר תקבולים ותשלומים שבצד התקבולים שבו יירשם בסוף היום כל התקבול

היומי על פי ספירת המזומנים בקופה;

(2)        ספר קניות כמפורט בסעיף קטן (ח);
(3)        תיק תעוד חוץ.                                                                                                                                       ".

 

 

תוספת ה'
ניהול פנקסי חשבונות על-ידי בעלי מקצועות חופשיים

"
1.         בתוספת זו -

"בעל מקצוע חפשי" - נישום העוסק במקצוע של אגרונום, אדריכל, הנדסאי, חוקר פרטי,

טוען רבני, טכנאי, טכנאי שיניים, יועץ לארגון, יועץ לניהול, יועץ מדעי, יועץ מס, כלכלן, מהנדס, מודד, מנהל חשבונות, מתורגמן, עורך-דין, עורך פטנטים, רואה חשבון, שמאי וכן בעל מעבדה כימית או רפואית.

2.         (א)  בעל מקצוע חפשי חייב לנהל מערכת חשבונות באחת השיטות הנהוגות המתאימה

לאופי העסק והיקפו, לרבות …                                                                                                               ".

 

 

תוספת ו'
ניהול פנקסי חשבונות על-ידי רופאים

"
1.         בתוספת זו -

"רופא" - לרבות פסיכולוג, פיסיותרפיסט, וטרינר, רופא שיניים ומרפא שיניים.                  ".

 

 

 

תוספת ז'

ניהול פנקסי חשבונות על-ידי בעלי בתי-ספר לנהיגה

"

1.         בתוספת זו -

"בעל בית ספר לנהיגה" - לרבות מורה נהיגה;
"אופנוע" - לרבות קטנוע ואופניים עם מנוע עזר.


2.         (א)  בעל בית-ספר לנהיגה שיש לו הכנסה מהפעלת 5 כלי רכב ללימוד נהיגה או יותר, בין

שהפעלת כלי הרכב נעשית על ידו ובין שהיא נעשית בידי אחרים, חייב לנהל מערכת חשבונות לפי שיטת החשבונאות הכפולה, באחת השיטות הנהוגות המתאימה לאופי העסק והיקפו, לרבות:…                                                                                                                                   ".

 

תוספת ח'

ניהול פנקסי חשבונות על-ידי בעלי בתי-ספר

"
1.         בתוספת זו -

"בית-ספר" - בית-ספר שבו לומדים או מתחנכים תלמידים באופן שיטתי, לרבות גן-ילדים וכן בית ספר שבו ניתנת הדרכה מקצועית, עיונית או מעשית, לרבות הדרכה לאומניות ולספורט, לקבוצות שבכל אחת מהן לא פחות מ-5 מתלמדים, להוציא הדרכה מקרית של לא יותר מ-30 ימי הדרכה בכל קבוצות המתלמדים אשר הופעלו באותה שנת מס.

 

2.         (א)  נישום שהוא בעל בית-ספר שמספר תלמידיו הממוצע עולה על 150 חייב לנהל מערכת

חשבונות לפי שיטת החשבונאות הכפולה, באחת השיטות הנהוגות המתאימה לאופי העסק והיקפו, לרבות -…                                                                                                                                                       ".

 

תוספת ט'

ניהול פנקסי חשבונות על-ידי סוחרי מקרקעין ומתווכי מקרקעין

"

1.         בתוספת זו -

"סוחר מקרקעין" - נישום שעסקו או חלק מעסקו מסחר בזכויות במקרקעין;
"מתווך מקרקעין" - נישום שעסקו או חלק מעסקו תיווך בזכויות במקרקעין;
"זכות במקרקעין" - בעלות, חכירה או זכות שכירות או זכות לרכישתן, והכל בין במישרין ובין בעקיפין, לרבות זכות באיגוד מקרקעין.

2.         (א)  סוחר מקרקעין שמחזור עסקו בתוספת עלות המלאי לסוף השנה הקובעת, עולה על

7,000,000 שקלים חדשים, ומתווך מקרקעין שעמלתו השנתית עולה על 370,000 שקלים חדשים חייבים לנהל מערכת חשבונות לפי שיטת החשבונאות הכפולה, באחת השיטות הנהוגות, מתאימה לאופי העסק והיקפו, לרבות…                                     ".

 

תוספת י'

ניהול פנקסי חשבונות על-ידי סוחרי רכב ומתווכי רכב

"
1.         בתוספת זו -

"סוחר רכב" - נישום שעסקו או חלק מעסקו מסחר ברכב;
"מתווך רכב" - נישום שעסקו או חלק מעסקו תיווך בקניית רכב, במכירתו והחלפתו;
"מסחר ברכב" - לרבות חליפין או השכרת רכב בשיטת שכירות-מכר;
"רכב" - רכב מנועי כמשמעותו בסעיף 1 לפקודת התעבורה.

 

2.         (א)  סוחר רכב שמחזור עסקו עולה על 7,000,000 שקלים חדשים, או מתווך רכב שעמלתו

השנתית עולה על 280,000 שקלים חדשים, חייב לנהל מערכת חשבונות לפי שיטת החשבונאות הכפולה, באחת השיטות הנהוגות המתאימה לאופי העסק והיקפו,

לרבות -…                                                                                                                                                         ".

 

סעיף 25 - מועד החיוב בשימוש עצמי

25."     בשימוש לצורך עצמי חל החיוב במס -
(1)  לעניין ובין - עם נטילתם לשימוש כאמור;

(2)  לעניין מקרקעין - עם קבלת ההחזקה בהם לשימוש כאמור, עם תחילת השימוש או עם

הרישום בפנקס המקרקעין, הכל לפי המוקדם.                                                                             ".

שימוש עצמי מהווה עסקה פנימית. המחוקק בוחר במועד המוקדם ביותר לחיוב בשימוש עצמי.

 

סעיף 26 - ייבוא

26.       (א) ביבוא טובין, למעט טובין כאמור בסעיף קטן (ב), חל החיוב במס עם פדייתם מפיקוח

            רשות המכס.

(ב)  ביבוא טובין בלתי מוחשיים וביבוא עיתונים, כתבי עת ודברי דפוס אחרים המיובאים

בדואר, חל החיוב במס עם רכישת מטבע החוץ אצל מוסד כספי  לשם תשלום בעד רכישתם, או עם העברתו של מטבע החוץ למוכר, לפי המוקדם, ואם לא נרכש או הועבר מטבע חוץ כאמור - עם מתן התמורה.

(ג)  שר האוצר רשאי להתקין תקנות לעניין סעיף קטן (ב), לרבות בדבר גביית המס על ידי

המוסד הכספי ובדבר המועד והדרך להעברתו של המס ולרבות בדבר תשלום ריבית בשל אי העברת המס במועד שנקבע.

(ד)  (בוטל)      ".

 

סעיף 27 - עסקאות שאינן מרצון
27. "    בהפקעה, חילוט או החרמה חל החיוב במס עם תשלום הפיצוי או התמורה.            ".

 

בד"כ, כל חוקי המס מקלים עם מכירות שאינן מרצון (לדוגמא - סעיף 9(13) לפק' מ"ה). סעיף 27 קובע כי מועד החיוב במע"מ יהיה עם תשלום הפיצוי, גם כאשר התשלום הוא בשווה כסף.

 

סעיף 28 - עסקאות מקרקעין

28. "(א)  בעסקת מקרקעין חל החיוב במס עם העמדת המקרקעין לרשות הקונה או לשימושו,

או עם רישום המקרקעין על שמו של הקונה בפנקס המתנהל על פי דין, לפי המוקדם.

(ב)  בעבודות בניה חל החיוב במס עם השלמת העבודה או העמדת המקרקעין שבהם

נעשתה העבודה לרשות הקונה או לשימושו, לפי המוקדם; הועמד חלק מהמקרקעין לרשות הקונה, חל החיוב לגבי אותו חלק מאותה שעה.

(ג)  בסעיף זה, "עבודות בניה" - לרבות עבודות חפירה, הריסה, ביוב וניקוז, הנחת

צינורות, סלילת כבישים ודרכים, הכשרת קרקע וכיוצא באלה.                                           ".

 

סעיף 28 עוסק בעסקת מקרקעין אך אין הגדרה לעסקת מקרקעין בסעיף.

סעיף 28(א) וסעיף 29(1) פועלים במקביל - החיוב יהיה כמוקדם מבין אלה -

1.         קבלת תמורה (סעיף 29(1) - מקדמה תחויב עם קבלתה).

2.         העמדת המקרקעין לרשות הקונה או לשימושו.

3.         רישום המקרקעין על שמו של הקונה בפנקס המתנהל עפ"י דין.

 

עסקה במניות באיגוד מקרקעין נחשבת לעסקה במקרקעין ויחול סעיף 28(א), כאשר אם שולמה מקדמה אזי יחול גם סעיף 29(1). בהשכרה של מקרקעין לא יכול לחול סעיף 28(א) אלא אם       סעיף 10 (יחסים מיוחדים) חל משום שתקנה 7 חלה והיא גוברת על סעיפים 29(1) ו- 28(א).

 

לפי הוראות סעיף 28, יתכן מאוד שעסקה אחת תחוב בשיעורי מס שונים (עליית שיעור המע"מ), וזאת אם הקונה לא קיבל את המקרקעין עם הרכישה.

 

סעיף 28(ב) עוסק בעבודות בניה. אין הגדרה טובה לעבודות בניה והגדרת סעיף 28 מתחילה ב"לרבות". ניתן להבין מההגדרה כי מדובר בבניה שקשורה רק במקרקעין. שירותי בניה לא יכללו בסעיף 28(ב) וכן שירותי אדריכל (עקרון ה"לכלוך").

מועד החיוב בעבודות בניה יחול בשילוב עם סעיף 29(1) כמוקדם מבין כל אלה -

1.         קבלת תמורה.

2.         סיום עבודות הבניה.

3.         העמדת המקרקעין שבהן נעשתה עבודת הבניה לשימושו של המזמין.

4.         מסירת המקרקעין בהן נעשתה הבניה.

 

יש לציין כי סעיף 28 לא מתייחס ל"בנין ראוי לשימוש", שלא כמו מ"ה. בחוק מע"מ אין זה משנה אם הבניין ראוי לשימוש או לא, ברגע שנתקבלה מקדמה היא תחויב במע"מ.



תקנה 6ו

6ו."  במכירת נכסים המפורטים להלן, יחול החיוב במס לגבי כל סכום ששולם על חשבון

התמורה, לפני מועד החיוב על פי פרק ו' לחוק, בעת תשלומו;
(1)        מערכת מיזוג אוויר לקירור, לחימום או לשניהם כאחד או לחלק מהם;

(2)        מערכת להסקה מרכזית או חלק ממנה;

(3)        מבנה טרומי מכל סוג שהוא;

(4)        תקרה אקוסטית;

(5)        רמזור;

(6)        מעלית.                                                                                                                                                              ".

המחוקק קובע בתקנה 6ו כי גם על הרשימה הסגורה הקבועה בתקנה, מועד החיוב יהיה לפי המוקדם מבין קבלת התמורה או הדין הכללי.

דוגמא - בד"כ מעלית מספקים במקביל להתקדמות בבניה. לכאורה, החברה המספקת את המעלית יכולה לטעון כי מועד החיוב אצלה יהיה בסוף הבניה על אף שהתקבלו מקדמות. לפי תקנה 6ו יחול החיוב בעת קבלת המקדמה.

 

 

 

 

 

 

קיזוז מס תשומות

 

סעיף 38

38."     (א) עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס

שהוצאה לו כדין או ברשימון יבוא או במסמך אחר שאישר לעניין זה המנהל, ובלבד שרשימון היבוא או המסמך האחר נושא את שמו של העוסק כבעל הטובין ושהניכוי ייעשה בתוך ששה חדשים מיום הוצאת החשבונית, הרשימון או המסמך.

(ב)  שר האוצר רשאי לקבוע הוראות שונות מהוראות סעיף קטן (א), לרבות הוראות

הקובעות שלא יהא ניתן לנכות מס תשומות ששילמו נותני שירותים אשר עיקר הכנסתם ממשכורת, מגימלה או מקיצבה ושעל פי סעיף 21 הטיל שר האוצר את תשלום המס בשל השירותים שהם נותנים על מקבלי השירותים.

(ג)   עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את המס הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין

בידי עוסק הרשום באזור או בשטחי עזה ויריחו, ובלבד שהחשבונית היא בצורה שקבע המנהל וכוללת את הפרטים שקבע,ושהניכוי יעשה בתוך שישה חדשים מיום הוצאת החשבונית; מס שנוכה כאמור יראוהו כמס תשומות הכלול בחשבונית מס לפי חוק זה, ובלבד שהעוסק המבקש ניכוי כאמור הגיש למנהל, יחד עם הדו"ח התקופתי הנדרש לפי סעיף 67, דו"ח הנדרש לפי סעיף 72 על רכישת נכסים או קבלת שירותים מעוסקים הרשומים בידי הרשות הפלסטינית.                                          ".

 

 

כל עוסק זכאי לנכות מס תשומות. ניכוי מס התשומות מהווה זכות ואין חובה לנכות.

 סעיף 1 - הגדרה:

"מס תשומות" - מס הערך המוסף שהוטל על מכירת נכסים לעוסק, על יבוא נכסים בידי עוסק או על מתן שירותים לעוסק, הכל לצורכי עסקו או לשימוש בעסקו; ".

 

מסקנות ראשוניות מההגדרה:

 

לא לכל מי שאמור לשלם מע"מ יש מס תשומות ולא לכל עוסק יש מס תשומות.

הגדרת מס תשומות אינה חלה על העורך עסקת אקראי משום שאין לו עסק וההגדרה חלה רק על בעל עסק או משלח יד ("הכל לצורכי עסקו").

מלכ"ר ומוסד כספי אינם נכנסים לגדר הגדרת מס תשומות.

אין הבדל בין תשומה הונית ("לשימוש בעסקו") לבין תשומה פירותית ("לצורכי עסקו") לצורך קיזוז מס תשומות. סעיף 38 מקביל לסעיפים 17-32 בפק' מ"ה. אך בפק' מ"ה יש הבחנה בין תשומה הונית לפירותית, ובמע"מ אין את ההבחנה הזו.

במע"מ אין הקבלה בין ההכנסות להוצאות. ההוצאה של המע"מ אינה צריכה להיות במהלך ייצור ההכנסה (כמו במ"ה) אלא לצורכי העסק או לשימוש העסק.

 

פס"ד רוגוזין - דן בהגדרה "לצורכי עסקו או לשימוש בעסקו". פסה"ד קבע את מידת הקשר הדרושה בין צורכי / שימוש העסק לבין התשומה. ביהמ"ש נתן פירוש מאוד רחב למונח. במקרה הנדון חברת רוגוזין סיפקה לעובדיה אוכל ונשאלה השאלה האם האוכל הינו "לצורכי עסקו" של החברה. מנהל מע"מ ניסה לתת פרשנות מצמצמת למונח "לצורכי עסקו" ולפרש בצורה מצומצמת את הגדרת מס תשומות. ביהמ"ש קבע כי יש לבחון את מטרת מתן האוכל לעובדים ע"י החברה, והגיע למסקנה כי החברה רצתה לקדם את עסקיה בנתינת הארוחות, השיקול היה שיקול עסקי ולכן הארוחות נכנסות לגדר ההגדרה "לצורכי העסק".

 

תקנה 15א:

" (א) בתקנה זו –

  "תשומה", בשל עובד – נכס או שירות כגון ארוחה, דיור, מתנה או בידור, המיועדים להנאתם, לתועלתם, לרווחתם או לטובתם של העובד או של בן משפחתו;

  "עובד" – לרבות אדם שיש לו חלק בבעלות בעסק או אחד ממנהליו.

  (ב) מס תשומות שנתחייב בו עוסק על תשומה בשל עובדו אינו ניתן לניכוי אלא אם הוכח, להנחת דעתו של המנהל, כי התשומה נמכרה לעובדאו ניתנה לו כשירות, והמכירה או מתן השירות כלולים בדו"ח תקופתי של העוסק כעסקאות חייבות במס שמחירן נקבע לפי הוראות סעיף 10 לחוק.     ".

 

התקבל פס"ד רוגוזין – מס תשומות שמעביד משלם עבור העובדים ניתן לניכוי מס תשומות. במקביל היה את פס"ד אתא – אספקת ארוחת צהריים זה לא במהלך עסקו של המפעל. יש כאן חוסר איזון. התקנה נכתבה כי חששו שבפסיקה בעליון באתא יתקבל מה שהוחלט במחוזי. בסוף זה לא קרה, כי תיקנו את תקנה 15א.

לפי התקנה, מס תשומות שנתחייב בו עוסק על תשומה בשל עובדו אינו ניתן לניכוי. מעביד שקונה תשומה עבור עובד, מס התשומות לא ניתן לקיזוז – אין יותר פס"ד רוגוזין. ואז יש איזון בין אתא (מחוזי) לבין הסעיף הזה. אם מעביד רוצה לדרוש מס תשומות, הוא יכול, אך יצטרך לדווח על העסקה הזו כעסקה חייבת.

פס"ד אתא בעליון – אספקת ארוחת צהריים היא עסקה, חזר האיזון בין אתא לרוגוזין.

האיזון – אם מדובר במלאי, המעביד צריך לפעול לפי פס"ד אתא והוא לא יכול לבחור. אם מדובר במתנות לחג... זה לשם הנאתו של העובד, חלה תקנה זו.

הגדרת "תשומה בשל עובד" – בעייתית. בהרבה מקרים המעביד קונה משהו מעורב, גם לטובתו וגם לטובת העובד. בשנים האחרונות התעורר הויכוח לגבי עובדים זרים. האם דיור שקבלן בנייה מספק לעובדים זרים, לטובת המעביד או העובד? אין החלטה בפסיקה.

 

 

 

מס התשומות ניתן להוצאה משלושה מסמכים -

1.         חשבונית מס – יש להבחין בין חשבונית לבין חשבונית מס. חשבונית זה מושג שקשור למ"ה, חשבונית מס זה מושג שקשור רק למע"מ.

2.         רשימון ייבוא – מסמך רשמי ואמין שהמדינה מנפיקה. תשלום המע"מ מופיע ברשימון היבוא.

3.         מסמך אחר – יש הודעות ששם אומרים מה נחשב למסמך אחר.

תנאי נוסף לניכוי הינו כי המסמך כאמור, ממנו מוצא מס התשומות, חייב להיות על שמו של העוסק.

 

 

 

הגדרת חשבונית מס -

מסמך צריך לקיים מספר תנאים, טכניים ומהותיים, בכדי שיחשב לחשבונית מס -

התנאים הטכניים: מפורטים בסעיפים 9א, 18, 23, 15א להוראות ניהול ספרים של מ"ה.

חשבונית מס צריכה לצאת מתוך ספר כרוך או מקובץ קבוע במחשב.

חשבונית המס צריכה לכלול את מספר העוסק המורשה.

חשבונית מס צריכה לכלול תיאור השירות או המוצר.

חייבת להיות הפרדה בין המחיר לבין המע"מ.

כתוב למעלה "חשבונית מס".

אם אין את כל המרכיבים, זו איננה חשבונית מס שהוצאה כדין. מי שטוען שחשבונית מס לא הוצאה כדין, עליו מוטל נטל ההוכחה.

 

התנאים המהותיים: מפורטים גם בתקנות הרישום. התנאים -

החשבונית משקפת עסקה אמיתית.

מי שהוציא את חשבונית המס רשום במע"מ כעוסק מורשה. איך הקונה ידע כי העוסק הינו עוסק מורשה ? מספיק שהקונה לא ידע דבר אחר. בתקנות הרישום נרשם שעוסק מורשה חייב לתלות בעסק את התעודה שקיבל כעוסק מורשה.

חשבונית המס צריכה להיות בת ששה חודשים או פחות. הכלל הוא שניתן לדרוש מס תשומות רק תוך שישה חודשים .

 

לכאורה, נראה מסעיף 38(א) כי ניתן לקזז את מס התשומות רק אם ממס העסקאות אותו חייבים בתשלום. אולם, מתוך סעיף 39 ותקנה 13 לתקנות מע"מ, ברור כי לא לזה התכוון המחוקק אך יתכן ויש כאן רמיזה לכך שמי שפטור ממס עסקאות לא יכנס לגדר סעיף 38(א).

 

האם אפשר לקזז מס תשומות, כאשר אין חשבונית מס, רשימון יבוא ואין מסמך אחר? התשובה היא "לא", אך יש יוצאים מן הכלל:

 

פס"ד מוסך אלפחל – נקבע שאין סמכות למנהל מע"מ להפעיל את שיקול דעתו ולאפשר קיזוז מס תשומות, גם אם ההיגיון מחייב. ביהמ"ש קבע שיכול להיות שבמקרים מסוימים הדבר אפשרי.

 

פס"ד עפיפי -  עפיפי היה סוחר מלט. מלט קונים מנשר. לעפיפי לא היו חשבוניות מס על קניית המלט. מנהל מע"מ נאחז בפסיקת העליון ולא אפשר. לפי המחוזי, זה המקרה שמותר לקזז מס תשומות כי יש את הספרים של נשר. חייבים להפעיל שיקול דעת. המשק מתנהג יותר לפי העליון – מי שאין לו חשבונית מס, לא יכול לקזז מס תשומות.

 

סעיפים היוצרים מערכת איזון בחוק מע"מ -

סעיפים 41 ו- 31(4)

41."   אין לנכות מס על תשומות אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת במס.                                  ".

31."     אלה עסקאות הפטורות ממס:
 (4)מכירת נכס שעל פי דין לא ניתן היה בעת הרכישה או היבוא לנכות את מס התשומות

בשל רכישתו או יבואו, ובלבד שאם נקבע שניתן לנכות חלק ממס התשומות - ישולם חלק יחסי מהמס כיחס החלק שמותר לנכותו לכלל מס התשומות;                                 ".

 

סעיפים אלה יוצרים מערכת איזונים לחוק מע"מ. למעשה שני סעיפים אלה גורמים להבדל בין ההגדרה של ערך מוסף לפי חוק מע"מ לבין ערך מוסף כלכלי.

 

פס"ד קורקס - חברת קורקס שיפצה דירות למגורים והשכירה אותן לתקופות של עד 25 שנים.  דמי השכירות פטורים ממע"מ. החברה ביקשה לקזז את מס התשומות על קניית הדירות ועל שיפוץ הדירות. מנהל מע"מ טען כי אין עסקה חייבת. חברת קורקס טענה כי בעת מכירת הדירות העסקאות יחויבו במע"מ ולכן ניתן לקזז. ביהמ"ש קבע כי העסקאות הנעשות באותו זמן בדירות פטורות ממע"מ (דמי שכירות פטורים מכוח סעיף 31(1) ולכן לא ניתן לקזז את מס התשומות על הדירות. התוצאה, כאשר החברה בעתיד תמכור את הדירה היא תהיה פטורה לפי סעיף 31(4).

 

פס"ד עיט - חברת עיט בע"מ הייתה עוסק והחליטה לצאת לבורסה כדי לגייס הון. פעולת הגיוס עולה הרבה כסף ולצורך גיוס הון החברה קיבלה שירותים רבים עליהם שילמה החברה מע"מ. חברת עיט ביקשה לקזז את המע"מ ששילמה עבור השירותים האמורים בטענה כי הוא עומד בהגדרת "מס תשומות". מנהל מע"מ טען כי אם אין עסקה חייבת אין לקזז מס תשומות. ביהמ"ש קבע כי חברת עיט גייסה את הכסף לשם מימון פעילותה העסקית החייבת במע"מ ולכן אין צורך בעסקה ספציפית ומותר לקזז את מס התשומות.

 

פס"ד בית אסיה - חברת בית אסיה ביקשה לקזז את מס התשומות ששילמה על הלוואות בשוק האפור. הם יקבלו ריבית פטורה ממע"מ לפי סעיף 31(5). ביהמ"ש קבע שלא ניתן משום שהכנסות החברה פטורות ממע"מ. פסה"ד יצר הרבה עיוותים בנושא של קיזוז מס תשומות על עסקה פטורה.

סעיף 31(4):

31."     אלה עסקאות הפטורות ממס:
            (4)מכירת נכס שעל פי דין לא ניתן היה בעת הרכישה או היבוא לנכות את מס התשומות

בשל רכישתו או יבואו, ובלבד שאם נקבע שניתן לנכות חלק ממס התשומות - ישולם חלק יחסי מהמס כיחס החלק שמותר לנכותו לכלל מס התשומות;                                 ".

 

סעיף 31(4)- אם לא קיזזת מס תשומות, העסקה  היא עסקה פטורה. עוסק קנה מלאי והינו בעל עסק 10 שנים. לאחר 10 שנים פונה מע"מ אליו ויתכן וניתן להבין את סעיף 40 כך שמשום שמס התשומות שנרכש לפני הרישום במע"מ לא ניתן לקיזוז, יתכן ולפי סעיף 31(4) הוא פטור ממע"מ ולכן לא נרשם. איך מפרשים את סעיף 31(4)?

 

פס"ד שאוליאן – שאוליאן קנה את המקרקעין לפני 1976 (לא היה חוק מע"מ) והמקרקעין נמכרו אחרי 1976. שאוליאן טען שהוא פטור ממע"מ בגלל סעיף 31(4), הוא לא קיזז מע"מ.

ביהמ"ש קבע כי סעיף 31(4) חל רק על עוסק בעל עסק, שקיים את כל הוראות הדין ולמרות זאת לא יכול היה לקזז את מס התשומות. הסעיף חל על מי שהיה לו מס תשומות ולמרות שהיה לו, לא יכול היה לקזז מס תשומות (לשאוליאן לא היה מס תשומות).

 

 

 

התשומות האסורות בניכוי

 

תקנה 14

14."     (א) המס שהוטל על מכירת רכב פרטי לעוסק או על ייבוא רכב כאמור בידי עוסק לא יהיה ניתן לניכוי.
(ב) הוראות תקנת משנה (א) לא יחולו במקרים הבאים:

(1)        בוטלה;

(2)        הייבוא או הרכישה נעשו -

(א)       בידי עוסק שעיקר עסקו מכירת רכב, לרבות רכב פרטי משומש, לגבי רכב שאין בו שימוש ואינו מיועד לשימוש לבד ממכירתו במהלך העסק;

(ב)       בידי עוסק אחר אם הרכב משמש אך ורק לאחד מאלה:
ללימוד נהיגה בבית ספר לנהיגה;

להשכרת רכב בידי מי שעסקו השכרת רכב.

להסעת נוסעים במהלך העסק, בידי מי שעסקו הסעת נוסעים.

לסיורים וטיולי שטח, בידי מי שעסקו ארגון סיורים או טיולים כאמור.   ".

 

התקנה קובעת כי אסור לנכות מס תשומות על רכב פרטי וזאת משום שניתן לעשות בו גם שימוש פרטי וגם שימוש עסקי. בדומה, בתקנות מ"ה (ס' 31 לפק' מ"ה המסמיך התקנת תקנות מ"ה (ניכוי הוצ' רכב)) נקבע כי חלק מההוצ' על רכב פרטי לא יותרו בניכוי. תקנה 14 בתקנות מע"מ מחריפה יותר וקובעת כי מס התשומות שהוטל על מכירתו של רכב פרטי לעוסק לא יותר בניכוי, למעט החריגים המפורטים בתקנה 14(ב).

מדוע נערך שימוש במונח "מכירת" ולא במונח "רכישת" ?

למונח מכירה ישנה הגדרה בחוק הכוללת השכרה ואילו לרכישה אין הגדרה בחוק. מדובר על עלות הקניה / השכרה של כלי רכב ולא על עלות אחזקה.

 

 

תקנה 1 לחוק מע"מ – הגדרת "רכב פרטי":

"רכב פרטי" – רכב נוסעים פרטי, רכב פרטי דו – שימושי, כמשמעותם בתקנות התעבורה, התשכ"א – 1961, וכן רכב המפורט בתוספת הרביעית, דומה לו במהותו אך זהה לו, אך למעט ג'יפ המועסק דרך קבע בתנאי שדה או בחצרי העסק או המפעל;   "

 

פס"ד קשת – לקשת יש תוכנית פספוסים, תחרות פרסים. נותנים לזוכה רכב פרטי. קשת רצתה לקזז את מס התשומות בגין ברכב הפרטי שנתנו כפרס. ביהמ"ש לא סטה מהפרשנות וקבע שמאחר והרכב הוא רכב פרטי, אסור לקזז מס תשומות. פס"ד קשה.

 

תקנה 15

15."     עוסק לא יהא רשאי לנכות מס תשומות על רכישת דירת מגוריו או על בנייתה, כולה או מקצתה, ולא את מס התשומות על השירותים שקיבל לצורך רכישתה או בנייתה אם הדירה משמשת או תשמש גם כמקום עסקו.                                                                                                   ".

התקנה קובעת כי עוסק לא רשאי לנכות מס תשומות בגין דירת מגוריו או בגין בנייתה אם הדירה תשמש כמקום עסקו. יש להבחין בין עלות הדירה שיאנה מותרת לניכוי לפי התקנה, לבין כל הקשור לאחזקה של העסק, אשר כן יותר בניכוי. כמו כן, בתקנה נערך שימוש במונח "רכישה" כך שנראה כי אדם שהשכיר דירת מגורים יוכל לקזז את מס התשומות באופן יחסי.

 

תקנה 16

16."     לא יהא ניתן לניכוי מס תשומות בשל הוצאות אירוח, פרט לניכוי מס תשומות על הוצאות לאירוח אדם מחוץ לארץ.                                                                                                                                       ".

התקנה אוסרת קיזוז מס תשומות בגין אירוח לקוחות / ספקים (אירוח עסקי), אלא אם האורח בא מחו"ל (תושב חוץ). בגין רכישת כיבוד מה התשומות מותר בניכוי, ובלבד שהכיבוד אינו מיועד לעובדים, שכן אז חלה תקנה 15א.
האבחנה בין אירוח לכיבוד - אירוח נערך מחוץ לעסק ואילו כיבוד נערך בין כותלי העסק.

 

פס"ד תעשיות שמן - החברה ערכה כנס ללקוחות וספקים באולם היכל התרבות, כדי להציג בפניהם את מוצרי החברה. שלטונות המס טענו כי מדובר באירוח ולכן מס התשומות אסור בקיזוז. ביהמ"ש קבע כי מדובר בקידום מכירות ולכן האירוע לא יחשב לאירוח.

 

תקנה 16א

16א.      " לא יהא ניתן לניכוי מס תשומות ששולם על יבוא טובין על פי רשימון יבוא הרשום על

שמו של סוכן ליבוא אישי, אם הטובין מיובאים ביבוא אישי עבור יחידים;
לעניין תקנה זו, "סוכן ליבוא אישי" ו"יחיד" - כמשמעותם בצו יבוא חפשי, התשל"ח1978-.

 

לאחר חקיקת חוק מע"מ התפתח ענף יבוא אישי ונוצר חשש כי הסוכן ידרוש מס תשומות על הנכס שיובא משום שהרשימון הינו על שמו. בכדי למנוע מצב כאמור הותקנה התקנה, הקובעת איסור קיזוז ביבוא טובין ע"ש סוכן ליבוא אישי אם היבוא עבור יחידים.

 

תקנה 18

18."     (א) בלי לפגוע בהוראות פרק זה, מס תשומות בשל רכישת נכסים או בשל קבלת 

               שירותים לשימוש בעסקאות שלגביהן מותר מס התשומות בניכוי (להלן בתקנה זו –

               לצורכי העסק) וגם לשימוש בעסקאות שלגביהן אין מס התשומות מותר בניכוי או לכל

               שימוש אחר (להלן בתקנה זו - שלא לצורכי העסק) - יהא ניתן לניכוי בשיעור יחסי

               שהוא כיחס השימוש לצורכי העסק לכלל השימוש.

(ב)       היה בשימוש שלא לצורכי עסק, שימוש בלתי מסוים ינהגו לפי הכללים כדלהלן -
(1)        קבע המנהל את החלק היחסי לשימוש שלא לצורכי עסק, יראו את קביעתו

כשומה וינהגו על פיה, כל עוד לא נקבע אחרת;

(2)        לא קבע המנהל את החלק היחסי, ועיקר השימוש בנכס או בשירות הוא לצורכי עסק, רשאי העוסק לנכות שני שלישים ממס התשומות;

(3)        לא קבע המנהל את החלק היחסי, ועיקר השימוש בנכס או בשירות הוא שלא לצורכי עסק, רשאי העוסק לנכות רבע ממס התשומות.                                             ".

 

התקנה דומה במהותה לס' 18(ג) לפק' מ"ה המתייחס לייחוס הוצאות כאשר ישנן הכנסות בשיעורי מס שונים. התקנה קובעת שאם ישנה תשומה מעורבת, המשויכת בחלקה לעסקה חייבת ובחלקה לעסקה פטורה (או שאינה עסקה כלל), מס התשומות יותר באופן יחסי לפי יחס השימוש (בפק' מ"ה משתמשים ביחס ההכנסות).

 

איך מקזזים?

לפי השימוש – הביטוי "שימוש" הוא לא מדיד. בסעיף 18(ג) אומרים למצוא יחס בין הוצאות להכנסות.

 

פס"ד ענת – מנהל מע"מ חילק את התשומות לפי מחזורים – פטור וחייב. ביהמ"ש אומר שהנוסחה של מנהל מע"מ אומנם אינה כתובה בחוק, אך היא סבירה.

לפי קביעת המנהל – אם רוב השימוש ברכב או בטלפון הוא שימוש עסקי, תדרוש 2/3 ממס התשומות. אם רוב השימוש לא עסקי, תדרוש ¼ ממס התשומות.

 

סעיף 40

40."מס התשומות הכלול בחשבוניות מס ברשימוני יבוא או במסמך אחר שאישר המנהל על פי

סעיף 38(א) שהוצאו לעוסק לפני שנרשם על פי סעיף 52, לא יהא ניתן לניכוי.                    ".

 

לפי תקנה 1 לתקנות הרישום, עוסק מיד חייב להירשם במע"מ (במ"ה ניתן עד 90 יום). כדי לאכוף את ההוראה, המחוקק בסעיף 40 קובע כי מס תשומות ששולם לפני הרישום במע"מ לא יותר בניכוי. מספר שנים לאחר חקיקת החוק ההגבלה האמורה נכשלה וסעיף 40א מרכך את ההגבלה.

 

 

סעיף 40א

40א.     על אף האמור בסעיפים 38 ו40-, מס תשומות ששילם עוסק לפני רישומו כדין יהיה ניתן

לניכוי, ובלבד שהוכח להנחת דעתו של המנהל שהתשומות נרכשו בשלבי הקמת העסק ושימשו להקמתו, והכל אף אם חשבונית המס, רשימון היבוא או מסמך אחר שאישר המנהל על פי סעיף 38(א) לא הוצאו על שם העוסק.                                                                              ".

 

כאשר נאמר "על אף אמור" עולה השאלה האם הסעיף ביטל את הסעיף הקודם או רק חלק ממנו. דוגמא - האם אפשר לדרוש מס תשומות אם עברו 6 חודשים ? מתוך המילים " אף אם חשבונית המס… לא הוצאו על שם העוסק" ניתן להסיק כי סעיף 40א בא לבטל רק חלק מתנאי סעיף 38 וחלק מסעיף 40.

יש לשים לב כי סעיף 40א חל רק על תשומות הוניות.

 

 

סעיף 43א

43א. (א)" במכירת מקרקעין על ידי עוסק פטור או במכירת מקרקעין שהיא עסקת אקראי, זכאי החייב במס לנכות מהמס שהוא חייב בו את המס ששולם בשל רכישת המקרקעין והשבחתם (בסעיף זה – הרכישה) אם יש בידו, בשל הרכישה האמורה, חשבונית מס או מסמך אחר שאישר המנהל המעיד על תשלום המס כאמור, והמס לא נוכה.

האמור בסעיף קטן (א) לא יחול במכירת מקרקעין כאמור בסעיף 30(א)(16), אולם מלכ"ר או מוסד כספי שהוא חברה קולטת במיזוג או חברה חדשה בפיצול, לפי העניין, יהיה זכאי לנכות, בעת שימכור את המקרקעין, מהמס שהוא חייב בו את המס ששולם בשל רכישת המקרקעין בידי החברה המתמזגת או החברה המתפצלת, לפי העניין, אם יש בידו חשבונית על המס ששילמה והמס לא נוכה.

סך הניכוי מהמס לפי סעיפים קטנים (א) או (ב) לא יעלה על המס שהחייב במס חייב בו בשל מכירת המקרקעין.

בסעיף זה –

"המס ששולם" – סכום המס הכלול בחשבוניות המס, או במסמך האחר, לפי העניין, כשהוא מוכפל במדד שפורסם לאחרונה לפני יום מכירת המקרקעין ומחולק במדד שפורסם לאחרונה לפני יום תשלום המס, בניכוי סכומי המס הניתנים לניכוי כפחת לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה, ולפי כל דין אחר;

"השבחה" – כל ההוצאות שהוציא המוכר מיום הרכישה ועד ליום המכירה לשם השבחתם של המקרקעין שאינן מותרות בניכוי לפי פקודת מס הכנסה;

"מדד" – כהגדרתו בסעיף 93.                ".

 

הבעיה אותה בא לפתור הסעיף - מוסד כספי או מלכ"ר הרוכש מאדם פרטי קרקע יהיה חייב בתשלום ממע"מ ומנגד לא יהא רשאי לקזז מס תשומות (ר' תקנה 6ב לתקנות מע"מ). אם לאחר מספר שנים מכר הרוכש את הקרקע לעוסק, למוסד כספי או למלכ"ר, שוב ביצע עסקת אקראי ושילם עליה מע"מ. התוצאה היא שהגוף שילם מע"מ גם ברכישת הקרקע וגם בעת מכירתה ומנגד לא קיזז מס תשומות. סעיף 43א מאפשר למוסד כספי ומלכ"ר לקזז מס תשומות בעת מכירת המקרקעין, אם כי באופן נומינלי.

בעסקת מקרקעין במע"מ,זה לא בדיוק עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי. כל אדם פרטי או עוסק יכול ליפול בעסקת אקראי במקרקעין ומדובר בסכומים גדולים. על זה לא ניתן לוותן. לפי הסעיף, בתנאים מסוימים, מס תשומות בגין עסקת אקראי במקרקעין, ניתן יהיה לקיזוז. מדובר רק על רכישת מקרקעין והשבחתם, ולא כל ההוצאות הקשורות ברכישת / השבחת המקרקעין.

 

פס"ד יורוטרייד – בנק קנה מגרש, בנה עליו מגרש ומכר את המגרש. העסקה הייתה עסקת אקראי, כי הבנק בוא לא עוסק. הבנק רצה לקזז את מס התשומות בגין רכישת המגרש ובניית הבניין. מנהל מע"מ הסכים להתיר לבנק את מס התשומות בגין רכישת המגרש ובניית הבניין, אך לא את מס התשומות בגין כל השאר. בחוק היה כתוב " רכישה" ולא "השבחה". ביהמ"ש קבע שסעיף 43א לא נותן למנהל מע"מ את השליטה להחליט איזה מס תשומות לנכות. בעקבות הפס"ד הוסיפו לסעיף "השבחה".

 

האם החשבונית צריכה להיות בידי העוסק בעת הקיזוז ?

בסעיף 38 רשום " הוצאה לו", בסעיף 43א רשום "אם יש בידו", האם יש הבדל ביניהם? עד לפס"ד עליאן, פרשו את סעיף 38 ודרישתו כי החשבונית "הוצאה כדין" כך שניתן לקזז את מס התשומות רק אם החשבונית הייתה בידי העוסק, הפירוש היה שאין הבדל בין המונחים.

ניתן לקזז מס תשומות רק מחשבונית מס הערוכה על שמו של העוסק ושלטונות המס,

 

פס"ד עליאן - הוגש כתב אישום פלילי על קיזוז מס תשומות מחשבונית מס שלא הייתה בידו. ביהמ"ש אמר כי כשהמחוקק רצה לומר שחשבונית המס צריכה להיות בידי העוסק הוא אמר זאת (סעיף 43א) ובסעיף 38 לא אמר זאת. עליאן הרים את נטל הראיה שהוצאה לו חשבונית מס למרות שלא הייתה בידו והוא הוכיח כי כאשר קיזז את מס התשומות הוא ידע שאכן הוצאה חשבונית, לכן ביהמ"ש קבע כי אין צורך שהחשבונית תהיה בידי העוסק בעת קיזוז מס התשומות.

 

 

 

 

 

 

 

 

עסקאות מיוחדות

 

סעיף 5

5. "      (א) שר האוצר רשאי לקבוע סוגים של דברי אמנות ושל נכסים משומשים למעט דירת

מגורים שהמס עליהם, כשהם נמכרים בידי מי שעסקו מכירת נכסים כאלה, יהיה לא ממחירם המלא אלא מההפרש שבין מחירם בעת המכירה לבין מחירם בעת הרכישה. קבע שר האוצר כאמור לא ינוכה מס התשומות שהוטל על מכירתם לעוסק או על יבואם בידיו.

(ב) במכירת דירת מגורים בידי עוסק במקרקעין שרכש אותה ממי שאינו מלכ"ר, מוסד

כספי או עוסק, המס עליה יהיה לא ממחירה המלא אלא מההפרש שבין מחירה בעת המכירה כאמור לבין מחירה בעת הרכישה; לעניין זה עוסק - למעט עוסק שעל פי דין לא היה רשאי לנכות את מס התשומות בשל רכישת דירת המגורים.                                                                                                                                                          ".

 

 

 

סעיף 5(א):

הסעיף עוסק במע"מ על דברי אומנות ונכסים משומשים וקובע כי המס במכירת פריטים אלה יחול על הרווח בלבד.

דוגמא - סוחר רכב רוכש רכב פרטי משומש תמורת 10,000 ש"ח מעוסק שלא קיזז את מס התשומות (העוסק פטור ממע"מ). לאחר מכן הוא מוכר את הרכב תמורת 20,000 ש"ח. לפי סעיף 7 לחוק היה חייב במע"מ על כל ה- 20,000. התוצאה מכך הייתה שהוא חייב במע"מ גם על הסכום הפטור, דהיינו, שולם מע"מ לא רק על הערך המוסף ומנגד אין למוכר מס תשומות לפי סעיף 38 הניתן לקיזוז. בכדי לא להפוך סכום פטור לחייב ומנגד בכדי שישולם מע"מ על הערך המוסף הותקנה תקנה 2 לחוק מע"מ.

התקנה קובעת לגבי מכירת רכב פרטי משומש, אופנוע משומש, טרקטורון בידי עוסק שהפריטים הללו מהווים בידו מלאי, כי יחולו הוראות סעיף 5(א) לחוק.

מכוח סעיף 5 הותקנו התקנות הבאות:

תקנות מע"מ (מכירת רהיטים משומשים) - התקנות קובעות כי עוסק שעסקו מכירת רהיטים משומשים בלבד ישלם מע"מ בעת המכירה רק על הרווח.

תקנות מע"מ (מכירת מטבעות, מדליות ומטילי זהב) - התקנות קובעות כי המס על מכירת מטבע, מדליה או מטיל זהב ישולם על ההפרש שבין מחיר מכירתם לבין מחיר רכישתם, אם המוכר רכשם ממי שאינו עוסק מורשה.

 

סעיף 5(ב):

הסעיף קובע כי במכירת "דירת מגורים" (בה מנהל האדם את חייו - אין הגדרה) בידי עוסק במקרקעין שרכש אותה מאדם פרטי המס עליה יהיה על ההפרש.

"עוסק" - לצורך הסעיף מדובר בעוסק שעל פי שדין לא היה רשאי לנכות את מס התשומות בשל רכישת דירת המגורים.

 

 

 

 

 

שימוש לצורך עצמי בחוק מע"מ

 

הגדרת מכירה כוללת בתוכה "שימוש עצמי".

ככלל, ישנם שני סוגים של שימוש עצמי:

1.         שימוש בנכס מנכסי העסק לצורכי העסק המהווה שינוי יעוד (ולכן אינו שימוש עצמי). מ"ה מחייב שינוי ייעוד בגלל שיעורי המס השונים (פירותי / הוני), קיזוז הפסדים וכן בשל ההשפעה בצד ההכנסות / הוצאות.

2.         שימוש בנכס מנכסי העסק לצורכי העסק הנחשב למכירה (מקרים מיוחדים). להלן ידונו המקרים המיוחדים:

 

המקרים החריגים לעניין שימוש עצמי בהם שינוי היעוד יחשב למכירה:

 

תקנה 1 לתקנות מע"מ

1. "      יראו כשימוש לצורך עצמי גם שימוש לצורכי עסק בנכסי העסק כמפורט להלן:
(1)  שימוש לצורכי העסק ברכב פרטי -

(א)       בידי עוסק שייצר את הרכב;
לעניין זה, "ייצור" - לרבות הרכבה מחלקים או ממכללים ושינוי במבנה הרכב, אך למעט שינוי במבנה הרכב שאין בו כדי לשנות את סוג הרכב;

(ב)       בידי עוסק כאמור בתקנה 14(ב) שלא למטרות המפורטות בה, אם ניכה העוסק

את מס התשומות ששילם בשל רכישתו או יבואו של הרכב; לעניין תקנה זו ותקנות 2 ו-14 - "רכב פרטי" - רכב נוסעים פרטי, רכב פרטי דו-שימושי, כמשמעותם בתקנות התעבורה, התשכ"א 1961-, וכן רכב המפורט בתוספת הרביעית, דומה לו במהותו או זהה לו, אך למעט ג'יפ המועסק דרך קבע בתנאי שדה או בחצרי העסק או המפעל.

(2)        שימוש במקרקעין לשם השכרה הפטורה ממס על פי סעיף 31(1) או 31(2) לחוק, אם מי שהשכיר את המקרקעין עשה בהם גם את עבודות הבניה. פסקה זו לא תחול על החלק המיועד להשכרה בבניין שאושר כבנין להשכרה לפי חוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט 1959 -, ושמכירתו פטורה ממס לפי סעיף 31(1א) לחוק, כל עוד מתמלאים תנאי הפטור. ולא תחול על שימוש במקרקעין לשם השכרה פטורה ממס לפי סעיף   31(1) לחוק, ובלבד שהתקיימו כל אלה:

תקופת ההשכרה המצטברת של המקרקעין, לאותו שוכר או לכמה שוכרים, לא תעלה על 24  חודשים; עלתה תקופת השכרה כאמור על עשרים וארבעה חודשים יראו במקרקעין שימוש לצורך עצמי בתום עשרים וארבעה חודשים מתחילת תקופת ההשכרה;

דמי השכירות הם בסכום שיש לצפות לו מהשכרת אותם מקרקעין על ידי משכיר מרצון לשוכר מרצון;

לא הוקנתה לשוכר זכות אחרת במקרקעין בתמורה מלבד זכות השכירות לתקופה כאמור.                                                              ".

 

 

תקנה 1(1):

דוגמא - יבואן רכב רשאי לקזז מס תשומות בגין יבוא רכב, אך אם הרכב מיועד להפוך לר"ק מס התשומות בגינו לא ניתן לקיזוז. לפיכך, אם היבואן ייבא את הרכב למלאי ויערוך שינוי יעוד עשוי להיווצר מצב בו קיזז את מס התשומות אך הרכב משמשו כרכוש קבוע, ולכן, בהתאם לתקנה, נראה בשימוש העצמי פעולת מכירה.

 

 

תקנה 1(2):

דוגמא - קבלן בניין בנה 10 דירות מגורים למכירה. בעת קניית התשומות, מס התשומות הותר לקיזוז. בסיום הבנייה הקבלן משכיר לשלוש שנים את הדירות ופטור לפי סעיפים 31(1) או 31(2) לחוק מע"מ. אם מראש היה קובע את יעוד הדירות אזי לא יכול היה לנכות את מס התשומות.

בהתאם לתקנה 1(2) שינוי יעוד כאמור יחשב למכירה.

 

 

סעיף 137א

137א.  " (א) הוכח להנחת דעתו של המנהל כי עוסק הפסיק כליל את עסקיו או העביר את

הבעלות על עסקו לאחר, ונשאר ברשותו נכס, יהא דינו של אותו נכס בתום שנתיים מיום ההפסקה או ההעברה כדין נכס שנעשה בו שימוש לצורך עצמי.

הוראות סעיף קטן (א) לא יחולו על נכסים עסקיים שמחירם הכולל פחות מן הסכום הקבוע לגבי עוסק פטור.

(ב) נשאר ברשות עוסק כאמור בסעיף קטן (א) נכס שהוא מקרקעין, רשאי המנהל, לבקשת העוסק, על אף האמור באותו סעיף קטן, לדחות את מועד החיוב במס עד למועד העברתו של נכס המקרקעין לאחר או עד למועד אחר שיורה ובתנאים שיורה; דחה המנהל את מועד החיוב במס כאמור, ישולם המס אף אם העוסק כאמור לא יהיה חייב במס בעת המכירה.                             ".

 

הסעיף עוסק בדין נכסי עסק לאחר הפסקת פעילות - בעת סגירת עסק התיק במע"מ נשאר פתוח עד שכל נכסי העסק ימכרו. בהתאם לסטטיסטיקה 15% מהעוסקים סוגרים בכל שנה את עסקם כך שהסעיף 137א בא להקל על שלטונות המס ולמנוע סרבול וניפוח של המערכת.

הסעיף קובע כי כאשר עוסק סוגר את עסקו ישנה משמעות לאורך תקופת הזמן במהלכה נמכרו כל נכסי העסק -  

*           אם התקופה הינה עד שנתיים - המכירות ידווחו והתיק יסגר.

*           אם התקופה מעל שנתיים - יראו את העוסק כמי שערך שימוש עצמי ביתרת הנכסים שלא מכר.

*           יש לציין כי אם הסכום המצטבר של כלל הנכסים העסקיים קטן מהסכום הנקוב בסעיף 31(3) לא יחול הסעיף.

המטרה העיקרית – לעזור לשלטונות המס.

לגבי מקרקעין, עוסק שלא רוצה להפעיל את סעיף 137א, יגיש בקשה, וכימכור בעתידאת המקרקעין, ישלם מע"מ.

 

דוגמא - רו"ח קנה בניין משרדים ומחשבים. לאחר מספר שנים סגר את עסקו ונותר עם נכסיו. יש לבדוק בתום שנתיים את מחיר השוק (לפי סעיף 10).

מאיזה יום יש להתחיל לספור את השנתיים ?

יש לבחון סממנים שונים, לשכללם ולבחון מתי נסגר העסק, כגון - פיטורי עובדים, הפסקת התקשרות עם לקוחות. בפירוק יתכן ולא נכנס לסעיף זה ורק אם הופסקה הפעילות בפועל נכנס לסעיף.

 

 

 

סעיף 137ב

137ב. " נכס שנרכש בידי עוסק שניכה את מס התשומות בשל רכישתו או יבואו, ורישומו של העוסק שונה לאחר מכן למלכ"ר או למוסד כספי והנכס נשאר ברשותם, יהא דינו כדין נכס שנעשה בו שימוש לצורך עצמי עם שינוי הרישום.                                                    ".

 

הסעיף עוסק בדין נכסי עסק כשרישומו של העוסק שונה למלכ"ר או למוסד כספי - מטרת הסעיף למנוע הימנעות ממס.

לפי סעיף 58 יש אפשרות לשינוי סטטוס - חוק מע"מ קובע שעוסק בתנאים מסוימים יכול להפוך למלכ"ר / מוסד כספי ולהפך. בנקים וחברות ביטוח כשסעיף זה לא היה קיים ניצלו את הפרצה. דוגמא - מחשוב בנק עולה כסף רב. מוסד כספי שרצה לרכוש מחשוב הקים חברה שנרשמה כעוסק, רכשה את כל הציוד וקיזזה את מס התשומות. כעבור שנתיים שינתה החברה את סיווגה לפי      סעיף 58 למוסד כספי. במקרה זה למעשה לא נמכר הציוד ולא נערך שינוי יעוד שכן, מוסד כספי אינו עוסק. בכדי למנוע השתמטות מתשלום מס חוקק הסעיף.
סעיף 137ב קובע כי עוסק שרכש ציוד וניכה עליו מס תשומות, בעת עריכת שינוי סיווגו מעוסק למלכ"ר / מוסד כספי, האירוע יחשב לשימוש עצמי והמחיר יקבע לפי סעיף 10 - שווי שוק.

 

 

 

 

 

 

 

חובת התשלום במס

 

סעיף 21 - חובת הקונה בתשלום מע"מ

21."     שר האוצר רשאי לקבוע לגבי סוגי עוסקים או סוגי עסקאות, שהקונה הוא שיהיה

חייב בתשלום המס כולו או מקצתו, או סוגי קונים שיהיו חייבים במס, כולו או מקצתו, ורשאי הוא לקבוע תנאים להטלת החובה על הקונה וכן רשאי הוא לקבוע כי חובות אחרות אשר לפי הוראות חוק זה והתקנות על פיו חלות על סוגים של חייבי מס יחולו על הקונה; חובות שהוטלו על הקונה כאמור, יהיה המוכר או נותן השירות פטור מהן זולת אם קבע שר האוצר אחרת ובתנאים שקבע.                                                                                                                          ".

 

סעיף 16 – החייב בתשלום המס

" אלה החייבים בתשלום המס:

במכר – המוכר;

בשירות – נותן השירות;

ביבוא לרבות יבוא טובין בלתי מוחשיים – בעל הטובין כמשמעותו בפקודת המכס;

בפעילות מלכ"ר או מוסד כספי – המלכ"ר או המוסד.     "

 

ככלל, מע"מ חל על המוכר או על נותן השירות, כלומר, על מבצע העסקה. מטעמי נוחיות ותפעול, המחוקק מעביר בסעיף 21 את חובת תשלום המס על הקונה או על מקבל השירות, באופן דומה מאוד לניכוי מס במקור.

יש להבחין בין מי שחייב במע"מ לבין מי שחייב לשלם את המע"מ.

 

 

 

תקנה 6א

6א."     (א)  עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי שקיבלו שירות מן המפורטים להלן ממי שעיקר הכנסתו

ממשכורת, גימלה או קיצבה, יהיו חייבים בתשלום המס בשל השירות, זולת אם קיבלו חשבונית מס מנותן השירות. ואלה השירותים:

(1)        מופע אומנותי, לרבות הנחיה במופע; בניית תפאורה או הכנתה; הכנת מבחנים,

בדיקתם וכן ניהול מבחנים או פיקוח עליהם; הרצאה, הוראה, הדרכה, תרגול או השתתפות במופע שאינו מופע אומנותי; כתבנות או קצרנות; תרגום בכתב או בעל-פה; כתיבה או עריכה, או חברות בועדות שהוקמו על פי דין;

(2)        שירותים של בעלי מקצועות אלה: אגרונום, אדריכל, הנדסאי, חוקר פרטי, טוען

רבני, טכנאי, טכנאי שיניים, יועץ לארגון, יועץ לניהול, יועץ מדעי, יועץ מס, כלכלן, מהנדס, מודד, מנהל חשבונות, מתורגמן, סוכן ביטוח, עורך דין, רואה חשבון, שמאי, בעל מעבדה כימית או רפואית, רופא, פסיכולוג, פיזיותרפיסט, רופא וטרינר, רופא שיניים או מרפא שיניים.

(ב)  לא הוציא נותן השירות חשבונית מס כאמור, יתן למקבל השירות הצהרה כי עיקר

הכנסתו היא ממשכורת, גימלה או קיצבה; לא נתן הצהרה כאמור, לא יהיה בכך כדי לפטור את מקבל השירות מחובת תשלום המס לפי תקנת משנה (א).

(ג)  נותן שירות, שבמס בשל שירותו חייב מקבל השירות לפי תקנת משנה (א), לא יהא

זכאי לנכות את המס בשל התשומות ששימשו במתן השירות.

(ד)        עוסק החייב בתשלום מס לפי תקנת משנה (א), ידווח על מתן השירות בדו"ח שעליו להגיש לפי תקנה 23 בשל עסקאותיו ויוציא במועד שנקבע לכך, במקום נותן השירות, חשבונית ערוכה על שמו הוא.

(ה)       מלכ"ר או מוסד כספי החייב בתשלום המס לפי תקנת משנה (א) ידווח על השירות וישלם את המס כדרך שהוא חייב לדווח ולשלם לעניין ניכוי במקום לפי סעיפים 164 ו-166 לפקודת מס הכנסה זולת אם נציב מס הכנסה, או מי שהוא הסמיך לעניין זה, הורה אחרת.

(ו)         עוסק שנתן שירות שבשלו משתלם המס לפי תקנה זו מאת מקבל השירות, חייב בהגשת דו"ח תקופתי אם היו לו עסקאות אחרות, ובמקרה זה ידווח על השירותים שהמס בשלהם משתלם מאת מקבל השירות כאילו היו עסקאות ששיעור אפס חל עליהן.                                                                                                                                                                      ".

תקנה 6א מתייחסת לשכיר או גימלאי, אדם שעיקר הכנסתו ממשכורת או קיצבה. במציאות, ישנם הרבה מאוד אנשים כאלה ואף נותני שירותים המבצעים מידי פעם עסקאות. המחוקק אינו מעוניין שעובד שכיר שביצע מספר מועט של עסקאות, יפתח תיק במע"מ. לפיכך, תקנה 6א קובעת מספר סגור של עוסקים אשר אם לא נתנו חשבונית מס, מקבל השירות או הקונה הוא שיהיה חייב בתשלום מע"מ.

 

 

תקנה 6ב

6ב."(א)  במכירת מקרקעין שהיא עסקת אקראי בידי מי שאינו עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי,

יהיה הקונה חייב בתשלום המס.

(ב)  החייב בתשלום המס לפי תקנת משנה (א) -

(1)        אם הוא עוסק, יוציא במקום המוכר חשבונית ערוכה על שמו הוא, וידווח על המכירה בדו"ח שעליו להגיש לפי תקנה 23 בשל עסקאותיו;

(2)        אם הוא מלכ"ר או מוסד כספי, ידווח על המכירה באופן שיש לדווח על עסקה אקראית כאמור בתקנה 15א(א) ו-(ב) לתקנות מס ערך מוסף (רישום), התשל"ו1976-, וישלם את המס המגיע עם הגשת הדו"ח.

(ג)  במכירת מקרקעין שהיא עסקת אקראי בידי עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי, יחולו הוראות תקנת משנה (ב) בשינויים המחויבים לפי העניין.

(ד)        בתקנה זו, "עוסק" - מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו ואינו מלכ"ר או מוסד כספי.                                                                                                                                                          ".

 

 

 

 

תקנה 6ב דומה לתקנה 6א רק שהיא עוסקת בעסקת מקרקעין שהיא עסקת אקראי. יש לשים לב כי לפי התקנה גם יחיד או אדם פרטי המוכר דירתו לעוסק עורך עסקת אקראי. לפי תקנה 15א לתקנות הרישום, העורך עסקת אקראי צריך לפנות למנהל מע"מ, למלא טפסים ולשלם מע"מ. המחוקק לא מעוניין שכל המוכר דירה לעוסק יפנה למע"מ ולכן תקנה 6ב קובעת כי מי שרוכש מקרקעין או שוכר מקרקעין והוא עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי והמוכר אינו עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי (היינו, המוכר הינו יחיד), הרוכש הוא שחייב בתשלום המע"מ.

 

 

תקנות 6ד, 6ה

6ד."     (א) נעשתה עסקה בישראל, והמוכר או נותן השירות הוא תושב חוץ, תחול חובת תשלום

המס על הקונה, זולת אם ברשותו של הקונה חשבונית בשל העסקה; לעניין זה יחולו הוראות תקנה 6ג(ד) בשינויים המחויבים.                                                                                    ".

6ה."החייב בתשלום המס לפי תקנות 6ג ו-6ד ישמור ברשותו את המסמכים הנוגעים לתשלום

המס על ידו לפי תקנות אלה או המוכיחים שהוא לא חייב בתשלום המס או פטור ממנו במשך התקופות שלהלן -

(1)        אם הוא עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי - חמש שנים מתאריך עריכתם;

(2)        אם הוא אינו עוסק - שנה אחת מתאריך עריכתם.                                                             ".

 

יתכן מצב בו תושב חוץ יערוך עסקה בישראל. המחוקק רצה למנוע מצב בו על התושב חוץ לפנות למנהל מע"מ לתשלום מע"מ, ולכן תקנה 6ד קובעת כי אם עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי ערך עסקה עם תושב חוץ ולא קיבל חשבונית מס עבורה, אזי עליו לשלם את המע"מ.

 

חשבונית מס עצמית

ישנם מקרים בהם חובת תשלום המס חלה על הקונה / על מקבל השירות. באותם מקרים בהם חובת תשלום המס חלה על הקונה / על מקבל השירות, המחוקק מאפשר לאותו קונה או מקבל שירות, אם הוא עוסק מורשה, להוציא חשבונית מס כדי שיהיה באפשרותו לקזז את מס התשומות. דהיינו, מצד אחד הוא צריך לשלם את המס במקום המוכר ומצד שני הוא יכול לקזז את מס התשומות. התוצאה במקרים אלה היא שאין זרימת מזומנים לשלטונות המס אולם דרך זו משמשת את הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה, את המינהל ועוד ומטרתה העיקרית היא מעקב ובקרה.

דוגמא - מפעל מזמין שירות שקשור לעיסוקו תמורת 1,000 ש"ח. נותן השירות איננו עוסק מורשה אלא עובד שכיר אך השירות נמצא בתוך תקנה 6א. המשמעות היא שחובת תשלום המס חלה על המפעל.

חריגים:

א.במקרה בו מדובר במוסד כספי / מלכ"ר אזי לא יחולו הכללים לעיל משום שאינם מהווים עוסק מורשה ולכן אינם יכולים להוציא חשבונית מס.

ב.כאשר מדובר בעוסק זעיר גם כן לא יחולו הכללים לעיל. סייג - אם העוסק הזעיר נכנס לתקנה 6ב (עוסק זעיר המעורב בעסקת מקרקעין שהיא עסקת אקראי) אזי יוציא לעצמו חשבונית עסקה וכן יקזז את מס התשומות. ההגיון בסייג הינו שמדובר בעסקאות בהיקף כספי גדול כך שהמע"מ יהיה גבוה.

ג.הנכס / השירות שנרכש אינו לצורכי העסק אזי המס על עסקה זו אינו עונה על ההגדרה של מס תשומות ולכן העוסק יוציא חשבונית אך לא יוכל לקזז את מס התשומות ולכן תהיה זרימת מזומנים.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

סעיפים טכניים

 

 

סעיף 45

45."     עוסק חייב להוציא לקונה חשבונית עסקה על כל עסקה או חלק מעסקה גם אם הם פטורים ממס.     ".

הסעיף קובע כי עוסק חייב להוציא חשבונית עסקה על כל עסקה.

"עוסק" - מדובר בבעל עסק או משלח יד (לא עסקת אקראי). סעיף 130 לפק' מ"ה חל רק על עסק ומשלח יד ומע"מ מסתמך על סעיף זה.

"חשבונית עסקה" - הוראות ניהול ספרים של מ"ה קובעות איך תראה חשבונית עסקה. ככלל החשבונית הינה ללא המילים מקור / חשבונית מס וכן אין בה הפרדה של מע"מ.


סעיף 46

46."     (א) חשבונית תוצא תוך ארבעה עשר יום ממועד החיוב במס, אולם במקרים שבהם חל

סעיף 29 תוצא החשבונית לגבי הסכום ששולם כאמור באותו סעיף לא יאוחר משבעה ימים מועד קבלתו.

(ב)       הייתה העסקה פטורה ממס, תוצא חשבונית במועד שבו היה צריך להוציאה לפי סעיף קטן (א) אילו הייתה חייבת במס.                                                                                                             ".

הסעיף קובע כי החשבונית תוצא תוך 14 יום ממועד החיוב במס אם מועד החיוב במס נקבע לפי אחד מהסעיפים 22-28. במקרים בהם מועד החיוב נקבע לפי סעיף 29 החשבונית תוצא תוך 7 ימים ממועד החיוב במס.

דוגמא - עוסק המוכר טובין קיבל כסף ביום 22/12/98 עבור מוצר שיספק ביום 10/2/99. מועד החיוב לפי סעיף 22 הינו 10/2/99. החשבונית תוצא עד ליום 21/2/99 (14 יום לאחר מועד החיוב).

דוגמא - עו"ד נתן שירות וקיבל מקדמה. החשבונית תוצא תוך 7 ימים מקבלת המקדמה משום שחל סעיף 29.

 

סעיף 47

47. "(א)  עוסק מורשה רשאי להוציא לגבי עסקה חייבת במס חשבונית מס במקום חשבונית

עסקה, וחייב הוא לעשות כן לפי דרישת הקונה.

(ב)   (1) חשבונית מס תכלול פרטים שקבע שר האוצר, ובלבד שיפורט בה המס בנפרד;

אך רשאי המנהל להתיר, דרך כלל או לסוגים של עוסקים או עסקאות, ציון המלים "כולל מס" במקום פירוט המס בנפרד.

       (2) חשבונית מס שיוציא עוסק מורשה לעוסק, למוסד כספי או למלכ"ר הרשומים

בידי הרשות הפלסטינית תהיה בצורה שקבע המנהל, תכלול פרטים שקבע ותודפס בבית דפוס שהמנהל אישר.

(ג)   הייתה חשבונית המס נוגעת גם לעסקאות החייבות במס וגם לעסקאות הפטורות ממס, או נוגעת לעסקאות החייבות במס ולעסקאות החייבות בשיעור אפס, יצוינו בחשבונית פרטי החשבון לגבי כל סוג בנפרד.                                                                              ".

 

רק עוסק מורשה יכול להוציא חשבונית מס במקום חשבונית עסקה.

הסעיף קובע כי עוסק מורשה רשאי במקום להוציא חשבונית עסקה להוציא חשבונית מס, אולם אם הלקוח ביקש חשבונית מס הוא חייב לעשות כאמור (בגלל מס התשומות).

 

סעיף 47א

47א.     "          קונה שהוא חייב במס, שרכש נכסים או שירותים לצורך עסקו או לשימוש בעסקו או לצורך פעילותו, חייב לנהוג כלהלן:

  (א)  עלה ערך הנכסים או השירותים על 249 שקלים חדשים אך לא הגיע ל- 20000 שקלים חדשים ידרוש מוכר שהוא עוסק מורשה חשבונית מס או ישלם בהעברה בנקאית, בכרטיס אשראי או בשיק שהוא חתום עליו כמושך ונאמר בו כי התשלום הוא למוכר בלבד;

  (ב)  היה ערך הנכסים או השירותים 20000 שקלים חדשים או יותר, חייב הוא לדרוש ממוכר שהוא עוסק מורשה חשבונית מס ולא ישלם בשטרי כסף, ואם שילם בשיק מוסב יוסיף על גב השיק את שמו, חתימתו ומספר הרישום במשרד ערך מוסף;

  (ג)  הטוען שקיים תנאי סעיף זה- עליו הראיה.                                                                                                                                               ".

מטרת הסעיף, מניעת העלמות מס. קונה שחייב במס, בסכום שמעל 249 ₪ חייב לדרוש חשבונית מס, אם הוא לא רוצה לבקש חשבונית מס, הוא לא חייב, אך הוא חייב לתת שיק למוטב בלבד למוכר. ותהיה לו בעיה לדרוש את מס התשומות.

 

 

 

 

סעיפים 48-49

במישור העקרוני חשבונית מס שהוצאה ע"י עוסק מורשה דומה לשיק בנקאי כאשר המדינה היא המושכת ולכן בסעיפים אלו המחוקק מתייחס באופן מיוחד לחשבונית מס שיש בהן תליות או חשבונית מס בעמדת המתנה.

 

סעיף 48:

48. "הוצאה חשבונית שנרשמו בה ביתר או בחסר מחיר העסקה, או החלק ממנו המגיע אותה שעה, או מס הערך המוסף, יחולו הוראות אלה:

(1)        נרשמו ביתר - ישולם המס על פי המחיר הרשום או המס הרשום, הכל לפי הגבוה, כל עוד לא תוקנה החשבונית בדרך שקבע שר האוצר;

(2)   נרשמו בחסר - יוציא העוסק חשבונית משלימה.                                                                   ".

הסעיף קובע כי כאשר הוצאה חשבונית מס ביתר או בחסר -

א.         ביתר - ישולם המס עפ"י החשבונית כל עוד לא תוקנה.

ב.         בחסר - יוציא העוסק חשבונית משלימה.

 

דוגמא - דו"ח לדצמבר 1998 הנערך ביום 15/1/99:

1.         המחיר הנכון 20,000 ונרשם 2,000. הוצאה חשבונית מס / עסקה. המע"מ שנרשם תואם למחיר הנכון. העוסק ישלם מע"מ בהתאם למע"מ שנרשם ולא לפי המחיר הנרשם (לפי הגבוה).

2.         המע"מ הנכון 51,000 ונרשם 5,100. הוצאה חשבונית מס / עסקה. אם העוסק גילה את הטעות עד ליום 31/12/98 ותיקן, אזי הדו"ח יתוקן בהתאם. אם לא הטעות תתוקן בדו"ח הבא.

**         יש לציין כי ההנחה היא שהחשבונית הוצאה כדין - אסור לחלץ ולתקן את המע"מ.

 

סעיף 49:

49. "הוצאה חשבונית לגבי עסקה החייבת במס והעסקה או מקצתה לא יצאה לפועל או נתבטלה או חלה טעות בחשבונית - ישולם המס לפי החשבונית כל עוד לא בוטלה או תוקנה כפי שקבע שר האוצר.                                                                                                                                                      ".

שר האוצר קבע הסדר לפיו כאשר העסקה בטלה ניתן לקבל החזר מע"מ, לפיכך לכל עוסק כדאי לטעון כי העסקה בטלה. נשאלת השאלה מתי רואים בעסקה כבטלה ומתי רואים בה ככזו שתנאיה שונו ? האם חוב אבוד גורם לביטול העסקה?

 

פס"ד אסא פלדות - החברה נכנסה לפירוק בו החליט המפרק על ביטול על עסקאות החברה. החברה כבר הוציאה חשבוניות על עסקאות אלו אך לא הספיקה לשלוח את הסחורה. ביהמ"ש נדרש לשאלה האם זכאי המפר לבטל את חוזה ההתקשרות בין הצדדים ? ביהמ"ש קבע כי ביטול העסקה לפי החוק אינו יכול להיעשות ע"י המפר אשר לא קיים את חובותיו על פי המוסכם בין הצדדים. ברירת הביטול היא זכותו של הצד הנפגע אשר יכול לבחור בין ביטול לבין עמידה על קיום ההסכם. במקרה זה בחרו הנפגעים לתבוע את ביטול העסקה ולכן יכול היה מפרק לבטל את העסקה.

 

פס"ד אלקה - החברה מכרה ציוד ספורט. לקוחות רבים של החברה היו חדלי פירעון והחברה החליטה שהעסקאות עימם בטלות וביטלה את החשבוניות. שלטונות המס טענו כי ישנו חוסר איזון בכך שהלקוחות קיזזו את מס התשומות משום שהוצאו להם חשבוניות ומנגד לא שולם מע"מ ובוטלו החשבוניות. ביהמ"ש קבע מנימוקים של כללי צדק, מאחר ויכולת הספיגה לנזק של המדינה גדולה מיכולת הספיגה של נזק אצל עוסק, ומאחר ויש למדינה אמצעים נוספים לביטול, קיזוז מס תשומות אצל מי שלא שילם, חוב אבוד, אי תשלום חוב הוא הפרה מהותית של הסכם, לכן חוב אבוד מזכה את העוסק לבטל את העסקה לפי סעיף 49.

בעקבות פס"ד זה, שלטונות המס הוציאו את תקנה 24א.

 

תקנה 24א -  הודעה על הכרה בחוב אבוד:

"

בתקנה זו –

"הודעת זיכוי" – כמשמעותה בסעיף 23א להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) (מס 2), התשל"ג – 1973 (להלן – ההוראות);

"חוב אבוד" – סכום מס ששילם עוסק בעד עסקה, ושהוכח להנחת דעתו של המנהל, שהפך להיות אבוד.

(ב) עוסק המוציא תעודת זיכוי, בשל חוב אבוד, יגיש למנהל, בנוסף לה, הודעה בכתב שיצורפו לה מסמכים התומכים בעובדות המפורטות בהודעה, לרבות ציון הדוחות התקופתיים שבהם נכללות החשבוניות המתייחסות להודעת הזיכוי; בהודעה יפורטו כל אלה:

פרטי העסקה שבשלה נוצר החוב;

פעולות והליכים שנקט העוסק לגביית החוב;

עובדות אחרות הנוגעות להודעה, שבשלהן הפך החוב לאבוד.

     (ג) הוצאת הודעת הזיכוי והגשת הודעה כאמור בתקנת משנה (ב) ייעשו לאחר שחלפו שישה

     חודשים מהמועד שבו הוצאה חשבונית המס שבשלה נוצר החוב וכל עוד לא חלפו שלוש

     שנים מן המועד האמור (להלן – התקופה).

     (ד) במניין התקופה לא יבואו:

פרק הזמן שבין יום הגשת תביעת חוב במסגרת הליכי פירוק או פשיטת רגל לבין יום מתן אישור המפרק או הנאמן לחלוקת דיבידנד סופי למבקש;

פרק הזמן שבין יום הגשת התביעה לבית המשפט לגביית החוב ובין יום היות פסק הדין לפסק דין חלוט.

     (ה) עוסק ישמור ברשותו את העתק ההודעה כשהיא חתומה בחותמת "התקבל" ממשרד מס  

     ערך מוסף כמשמעותו בתקנה 16 לתקנות מס ערך מוסף (רישום), התשל"ו – 1976.

     (ו) עוסק שאין בידו הודעה חתומה כאמור בתקנת משנה (ה) לא יהא רשאי לפעול כאמור

     בהוראה 23א(א)(3) להוראות.             ".

 

 

 

 

סעיף 55 – רישום מספר עסקים של עוסק:

" אדם שיש לו כמה עסקים או שבעסקו כמה יחידות של עסק, יירשם כעוסק אחד לגבי כולם, אולם רשאי הוא להירשם בנפרד לגבי כל עסק או יחידה שבעסקו; שר האוצר רשאי לקבוע תנאים לרישום כאמור    "..

 

הסעיף קובע שאדם שיש לו מספר עסקים או שיש לו עסק אחד המורכב ממספר יחידות, ירשם כעוסק אחד לכל העסקים, אלא אם הוא מבקש אחרת וקיים את תקנות הרישום. במ"ה הכנסות הנישום הן הכנסה אחת, אי אפשר לפצל למספר הכנסות, כי יש לזה תוצאות מס.

 

 

סעיף 56 – רישום מספר עוסקים כאחד:

56."     עוסקים שהם אזרחים ישראליים כהגדרתם בסעיף 1א(ב), שמקום עסקם הקבוע והמתמשך הוא בישראל, שביקשו להירשם כאחד, רשאי המנהל לרשום אותם כך, ומשנרשמו יראו אותם לעניין חוק זה כשותפים; שר האוצר רשאי לקבוע תנאים לרישום עוסקים כאחד.                                                                                                                                                               ".

הסעיף קובע כי מספר עוסקים, בתנאים מסוימים, יכולים לבקש איחוד עוסקים (בקשה להירשם כעוסק אחד). התנאים קבועים בתקנה 10 לתקנות מע"מ (רישום).

היתרון באיחוד עבור העוסקים מצוי בתקנה 23ב לפיה העסקאות בין העוסקים שנרשמו במאוחד לא יחויבו במע"מ.

ככלל, ביהמ"ש אישר לשלטונות המס לא לרשום איחוד עוסקים אם אין הגיון כלכלי בכך (מלבד הימנעות ממס).

במ"ה אי אפשר לאחד גופים לגוף אחד – יש הרבה בעיות. אין דוחות מאוחדים במ"ה.

 

 

תקנה 23ב – רישום כעוסק אחד – דיווח:

"    (א) עוסקים שנרשמו כעוסק אחד יגישו דוח תקופתי אחד על כל עסקאותיהם וכך יגישו גם כל

      דוח אחר שיידרשו, אלא אם נקבע או הורה המנהל אחרת.

דוח תקופתי כאמור לא יכלול עסקאות שעשו עוסקים בינם לבין עצמם.

הוראות תקנת משנה (ב) לא יחולו על עסקה אשר הקונה לא רשאי על פי דין לנכות את מס התשומות הכלול בחשבונית המס שהוצאה בגינה.     ".

 

 

הסעיפים 56, 128 ותקנה 23ב מטפלים בנושא של שותפויות. סעיף 56 מאפשר למספר עוסקים  להירשם כעוסק אחד - "איחוד עוסקים", תוך קיום תנאים מסוימים. סעיף 128 מטפל בסוג מיוחד של איחוד עוסקים - שותפויות. המחוקק רואה בשותפות כעוסק בפני עצמו, דהיינו, השותפות לפי חוק מע"מ היא האחראית מבחינת המחוקק על תשלום המס, על העברתו וכו' (שלא כמו בפק' מס הכנסה בה נערכת הרמת מסך). עפ"י חוק מע"מ לא תיתכן עסקה בין השותפים של השותפות, כלומר, עסקה בין השותפות לשותפים חייבת במס אפס (לא מדובר על שימוש עצמי אלא על עסקאות כלכליות אמיתיות בין השותפים).

 

 

 

סעיף 58 – רישום מסוג שונה:

"   המנהל רשאי, לפי בקשת מי שנמנה עם סוג פלוני של חייבי מס או ביזמת עצמו, לרשום אותו כנמנה עם סוג אחר, הן לכל עיסוקיו או פעילויותיו והן למקצתם, אם ראה שמהותם קרובה יותר לסוג אחר.     ".

 

 

 

 

סעיף 69 - פרטי דו"ח של עוסק

69.       (א) בדו"ח תקופתי של עוסק ייכללו סך כל העסקאות שהמועד להוצאת חשבוניות עליהן

חל בתקופת הדו"ח, אף אם העוסק הופטר מהוצאת חשבוניות, וכן סך כל העסקאות שעליהן הוצאו חשבוניות מס אף אם המועד להוצאתן טרם הגיע, ובלבד שלא נכללו בדו"ח תקופתי קודם.

(ב) היו לעוסק עסקאות החייבות במס ועסקאות החייבות בשיעור אפס או פטורות - יפרט

בנפרד את סך כל העסקאות מכל סוג ואת המס החל עליהן.

(ג) בדו"ח התקופתי יצוינו בנפרד סך כל רכישותיו של העוסק, לרבות היבוא, וסך כל

השירותים שקיבל, סכום מס התשומות הניתן לניכוי שבמסמכים כאמור בסעיף 38 שהוצאו לו כדין לפני תום תקופת הדו"ח, וכל פרט אחר שקבע שר האוצר.  ".                                                                                                                                                

הסעיף מתייחס לדו"ח התקופתי שכל עוסק חייב להגיש למע"מ (חודשי - עוסקים גדולים, חודשיים - עוסקים קטנים). עוסק גדול / קטן נמדד לפי המחזור בשנה הקודמת. הדו"ח הוא לגבי כל מס העסקאות ומס התשומות.

דוגמא - עוסק אצלו מועד החיוב לפי סעיפים 22-28:

דיווח על מס עסקאות ביום 15/1/99 (מכירת טובין) -

1.         עסקאות שמועד הוצ' חשבונית העסקה חל עד ל- 30 לחודש הקודם (כל סחורה שיצאה עד ה- 17 בדצמבר ומ- 16/11/98).

2.         כל חשבונית מס שהוצאה בדצמבר 98 גם אם מועד הוצאתה טרם הגיע, כגון - ביום 30/12/98 לקוח גדול שילם מקדמה ודרש חשבונית מס - היא תדווח ב- 15/1/99.

דיווח על מס תשומות ביום 15/1/99 -

מס התשומות יוצא מכל מסמך שהתאריך הנקוב עליו הינו עד 31/12/98 (לפי סעיף 38 עד 6 חודשים אחורה).

כשנגיש דו"ח זה מוסיפים את השיקים לפי סעיף 47א (הפרדה טכנית בלבד לתשומות הוני / פרותי).

דוגמא - עוסק אצלו מועד החיוב לפי סעיף 29 וחלה עליו תקנה 7: יש לבדוק כל סכום כסף שנכנס עד 24/12/98.

לפי כללי החשב הכללי אסור לגזבר / חשב של משרד ממשלתי לשלם כסף אם אין לו חשבונית עסקה, יותר מכך - ידרוש קודם את חשבונית העסקה ורק לאחר מכן ישלם.

אם עוסק נתן שירות למשרד ממשלתי, בגמר מתן השירות (25/12/98), בכדי לקבל את הכסף חייב העוסק להוציא חשבונית מס אך את הכסף יקבל בפברואר / מרץ (כלומר, יתכן ולא יקבל את הכסף).
במציאות נותני השירותים משתמשים בחשבונית עסקה. ביום 25/12/98 יוציא חשבונית עסקה ולכן לא חייב לשלם מס (מועד החיוב יחול אם קבלת הכסף) ואחרי קבלת הכסף תוצא קבלה או תוך 7 ימים תוצא חשבונית מס.





 

 

 

מלכ"רים

 

סעיף 4 לחוק מע"מ

4. "  (א) על פעילות בישראל של מוסד ללא כוונת ריווח יוטל מס שכר באחוזים מהשכר

        ששילם, כפי שקבע שר האוצר בצו באישור הכנסת.

       (ב) על פעילות בישראל של מוסד כספי יוטל מס שכר וריווח באחוזים מהשכר ששילם

       והריווח שהפיק, כפי שקבע שר האוצר באישור הכנסת; הפסד שהיה למוסד כספי בשנת מס  

       ניתן לקיזוז כנגד השכר ששילם לאותה שנת מס.                                          ".

 

 

אחד הדברים החריגים בחוק מע"מ נמצא בסעיף 144ב לפיו גם המדינה חייבת לשלם מע"מ. עפ"י חוק המדינה אינה חייבת במס. במשך השנים הצטברו מספר גופים סטטוטורים שקיבלו מעמד של מדינה לעניין תשלום מיסים, כגון - חוק המוסד לביטוח לאומי, חוק רשות הדואר, חוק רשות שדות התעופה וכו'. לפי סעיף 144ב, כל הגופים האמורים וכן המדינה חייבים במע"מ. נוצרה בעיית מדידה לגבי הערך המוסף במוסד ציבורי או מדינה ?

המדיניות בתקופת החיקוק הייתה להקטין את מספר העובדים בשירות הציבורי ולכן הוחלט שהשכר אותו המלכ"ר / המוסד הכספי משלמים הוא תחליף לערך המוסף. בד"כ המלכ"ר ניזון מתרומות, מתנות וכו'. הוצאות המלכ"ר הינן עבור שירותים וסחורות ומשולם מע"מ כל עוד הרכישות הינן מעוסקים. השירות היחידי אותו רוכש המלכ"ר ללא מע"מ הינו העובדים, שכן, שכר עבודה אינו מהווה שירות לפי חוק מע"מ.

סעיף 4(א) קובע כי על פעילות בישראל של מלכ"ר ישולם מס שכר בשיעור של 9% (תמיד מס השכר הינו בשיעור של חצי משיעור המע"מ).

 

סעיף 1 - הגדרת ה"שכר" :

"שכר" - הכנסת עבודה כמשמעותה בפקודת מס הכנסה, לרבות קצבה המשתלמת מאת מעביד למי שהיה עובדו;   ".

 

 

מחיר העסקה תמיד נגזר מהעסקה ואילו פעילות ושכר מהווים שני גורמים מנותקים. כדי להגדיר מהו השכר עליו יחושב המס, מצא המחוקק לנכון לפנות לפק' מ"ה.   לא מעניין אם השכר חייב או לא. חשוב שהשכר יהיה כפוף לפק' מ"ה. סעיף 4 אומר שמלכ"ר חייב במס שכר על הפעילות שלו בישראל.

 

 

סעיף 1 – הגדרת "מלכ"ר" :

"מוסד ללא כוונת ריווח" או "מלכ"ר" -
(1)   המדינה, רשות מקומית או איגוד ערים;
(2)   חבר-בני-אדם, מואגד או לא מואגד, שאין עיסוקו לשם קבלת רווחים ושאינו מוסד כספי;
(3)   תאגיד שהוקם מכוח דין ואינו רשום כחברה, כאגודה שיתופית או כשותפות;
(4)   קופת גמל הפטורה ממס הכנסה על פי סעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה                                    ".

 

יש להבחין בין מלכ"ר לבין מוסד ציבורי המוגדר בפק' מ"ה. כך למשל לפי חוק מע"מ, קופת גמל הינה מלכ"ר אך אינה מוסד ציבורי. ישנו חיתוך בין ההגדרה של מוסד ציבורי לבין ההגדרה של מלכ"ר. יש לציין כי המטרה של הארגון לא נמדדת לפי הציפיות / ההצהרות של אותו גוף אלא עפ"י מחיריו ושירותיו. גם חברה רגילה הרשומה לפי פק' החברות יכולה להיות מלכ"ר לפי חוק מע"מ. דוגמא - עיריות רבות הקימו חברה כלכלית. חברות אלה מהוות למעשה זרוע ביצועית של העיריה. במרבית המקרים חברות אלה אינן רווחיות וללא מטרה להרוויח. הערך המוסף של חברות אלה בד"כ שלילי. בד"כ במצב בו הערך המוסף שלילי כדאי לו להיות עוסק משום שיקבלו החזרי מס תשומות וכך נרשמו החברות. שלטונות מע"מ קבעו כי החברות אינן מיועדות להרוויח ולכן לא ירשמו כעוסק. יש לציין כי חברה כלכלית במ"ה אינה יכולה להיות מוסד ציבורי.

פסקה (3) להגדרת מלכ"ר נוגעת בגופים כבנק ישראל, המוסד לביטוח לאומי, וכו'. סעיף 58 לחוק מע"מ מאפשר לשלטונות המס להתערב ברישום ואם למשל המוסד לביטוח לאומי יכול לבצע פעילויות שונות שיוציאו אותו ממהות המלכ"ר, יכול מנהל מע"מ לחייב את הגוף לשנות את רישומו. יש לציין כי חוק מע"מ מאפשר פיצול, לאו דווקא משפטי (ס' 55).

 

 

סעיף 15(ב) - מתי יראו פעילות של מלכ"ר כפעילות המנוהלת בישראל ?

15."  (ב) יראו פעילות כמנוהלת בישראל אם נתקיימה אחת מאלה:

                (1)   היא התנהלה כולה או מרביתה בישראל;
                (2)   ניהל אותה מי שעיקר פעילותו בישראל והיא בתחום הפעילות שהוא מנהל;

                (3)   היא החלק שנוהל בישראל מפעילות שמרביתה נוהלה מחוץ לישראל.        ".

 

סעיף 15(ב)(1) - המבחן למקום הפעילות הוא איפה נמצא מרכז האינטרסים של המלכ"ר - משרדים, מקבלי השירות, העובדים, ההנהלה וכו' תוך שקלול כל המרכיבים.

סעיף 15(ב)(2) - עיקר הפעילות של הסניף מנוהלת בישראל והיא באותו תחום של המרכז בישראל. אם הפעילות בחו"ל קשורה לפעילותו של מלכ"ר המנוהלת בישראל, אזי יראו את הפעילות כפעילות המנוהלת בישראל. הגדרת "אותו תחום" הינה בעייתית ואפשר לתת למונח פרשנות מצמצמת ופרשנות מרחיבה. נראה כי לפי כוונת המחוקק יש לתת פרשנות מרחיבה למונח .

סעיף 15(ב)(3) - הסעיף מתייחס למלכ"ר שמרכזו בחו"ל ובעל סניף בישראל. פעילות הסניף בארץ מהווה פעילות בישראל למרות שמהווה חלק ממרכז שפעילותו מתנהלת בחו"ל.

 

 

 

 

 

 

 

 

מוסדות כספיים

 

סעיף 1 – הגדרת "מוסד כספי" -
(1)  חברה או אגודה שיתופית העוסקת בקבלת כספים בחשבון עובר ושב על מנת לשלם מהם

      לפי דרישה על-ידי שיק;

(2)  חברה המשתמשת כדין במלה "בנק" כחלק משמה למעט חברה ששמה מאזכר חברה או

      אגודה שיתופית שפיסקה (1) חלה עליה;

(3)  מוסד כספי כמשמעותו בחוק בנק ישראל, התשי"ד 1954-, אשר הוראות הנזילות מכוח

      החוק האמור חלות עליו;

(4)  מבטח;
(5)  סוג בני אדם ששר האוצר קבע;                                                                                                                               ".

 

פסקה (1) - היום כמעט ואין יותר גופים הנכנסים לגדר ההגדרה.

פסקה (2), (3) - כל הבנקים הינם בגדר של מוסדות כספיים.

פסקה (4) - כל חברות הביטוח הינן מוסדות כספיים. כל הרשאי לכתוב פוליסה. סוכן ביטוח איננו מבטח.

פסקה (5) - צו בנושא מפרט מי נחשב למוסד כספי. עפ"י הצו, אלו יחשבו למוסדות כספיים:

1.         מי שמנהל קרן נאמנות.

2.         כל חבר בבורסה לני"ע שמעל 75% מהכנסותיו הם מני"ע.

 

התוצאה של הפעלת סעיף 58 - מנהל מע"מ יכול לקבוע עבור כל מוסד כי הוא מוסד כספי. כאשר גוף הוגדר כמוסד כספי סעיף 2 לחוק לא יחול עליו.

 

סעיף 4(ב)

הסעיף קובע שעל פעילותו בישראל של מוסד כספי, ישולם מס רווח ומס שכר בשיעור של 18%.

הגדרת פעילות בישראל דומה להגדרה לעניין מלכ"ר. במוסדות כספיים ישנה בעיה למדוד את הערך המוסף שלהם, שכן בהרבה מהקניות של מוסד כספי, הציבור הוא המוכר ורוב הציבור אינו עוסקים, וכן ישנם כספים רבים המוזרמים מחו"ל ולכן על רכישות רבות של כספים במוסדות כספיים אין מס תשומות.

 

הערך המוסף של מוסד כספי ה השכר שמשולם לעובדים, בצירוף הרווח או "ההכנסה החייבת". בגלל סעיף 58 יש אפשרות לנישומים לבחור האם להיחשב מוסד כספי או עוסק.

 

 

מס השכר:

השכר עליו מוסד כספי משלם את מס השכר, הוא אותו שכר כשל מלכ"ר - הכנסת עבודה, קצבה. אצל בנקים למשל, יש בד"כ לעובדים קופ"ג לקצבה, ואם היה משלם המוסד ישירות את הכסף לפורשים היה משלם 18% אך מכיוון שזו אינה קצבה מעביד אלא מגוף אחר, קצבה זו לא תחויב במוסד הכספי.

קצבת שארים דרך חוק הירושה, כאשר לפי חוק הירושה היורש נכנס לנעלי המוריש, הינה ישירות מהמעביד וחייבת במס שכר, אך מנגד אפשר לטעון הפוך, שהכניסה לצורך חוק הירושה הינה רק לעניין זכויות ולא מעמד ולכן אין לחייב במס שכר.

 

מס הרווח :

סעיף 1 - הגדרת "רווח" :

"ריווח" - הכנסה חייבת, כמשמעותה בפקודת מס הכנסה, לפני קיזוז הפסדים משנות המס הקודמות לשנת המס שבה נתקבלה ההכנסה, ולפני ניכוי המס על שכר על פי סעיף 4(ב), למעט הכנסה מדיבידנד שנתקבל ממוסד כספי ולמעט הכנסה שנוצרה עקב שינויי מבנה העומדים בתנאי חלק ה'2 לפקודת מס הכנסה; אך לרבות הכנסה מריבית או מדיבידנד או ממכירה או פדיון של יחידה או מחלוקת רווחים לבעל יחידה שלגביה ניתן פטור ממס הכנסה לפי כל דין, לעניין זה, "יחידה" – כמשמעותה בחוק השקעות משותפות בנאמנות, התשנ"ד - 1994;                                                                                                                                                  ".

המחוקק מתבסס על הגדרת הכנסה לפי פק' מ"ה לצורך הגדרת רווח.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

חוק מיסוי מקרקעין

 

 

חוק מיסוי מקרקעין מחולק לשני חלקים:

 

סעיף 6 - בסיס המס

6. "      (א) מס שבח מקרקעין (להלן - המס) יוטל על השבח במכירת זכות במקרקעין.

            (ב) השבח הוא הסכום שבו עולה שווי המכירה על יתרת שווי הרכישה כמשמעותה  

            בסעיף  47.       ".

 

מכירה של זכות במקרקעין חייבת במס שבח. המס מוטל על המוכר.

 

סעיף 7 –

7. "     המס יוטל על פעולה באיגוד מקרקעין.".

המס מוטל על עושה הפעולה.

 

ההתייחסות לשבח דומה לרווח הון.

פקודת מ"ה –

1.      חלק ב' לפק': הכנסה פירותית, סעיף 2(1), 2(6).

2.      חלק ה' לפק': מישור הוני, רווח הון.

3.      הכנסה = הכנסה ממקורות 2+3 וכל דין אחר. דין אחר =  חלק ה', סעיף 88(א), דין תמורה כדין הכנסה, דין רווח הון כדין הכנסה חייבת. לכן רווח הון חייב במס.

הסעיף מקביל לסעיפים 2, 12 בחוק מע"מ ולסעיף 2 בפק' מ"ה. הפעולה שיוצרת את אירוע המס היא פעולת המכירה. כל אירוע במישור ההוני בדיני המס לא כפוף לבסיס הדיווח של מזומן או מצטבר. בסיס מזומן או מצטבר קשורים אך ורק להכנסות וההוצאות הפרותיות. החשבונאות אינה עורכת אבחנה בין נכסים הוניים לפרותיים או דיני המס כן.

 

חוק מיסוי מקרקעין - 

בחוק מס שבח צריך זכות במקרקעין ופעולה באיגוד מקרקעין, כי הם חייבים לפי חוק מיסוי מקרקעין.

מתוך הגדרת "נכס" במ"ה, יצא זכות במקרקעין ופעולה באיגוד מקרקעין, כי הם חייבים לפי חוק מיסוי מקרקעין ולא לפי פק' מ"ה.

 

מי חזק יותר, פקודת מ"ה או חוק מיסוי מקרקעין?

לפי חוק מיסוי מקרקעין –הסעיף דן במקרה בו במכירה של זכות במקרקעין יכולה להתחייב בשני מיסים - גם במס שבח וגם במס הכנסה. הסעיף דומה לסעיף 89 בפק' מ"ה.

סעיף 50 בחוק מיסוי מקרקעין, אם יש מלחמה בין חלק ב' לחוק מס שבח – חלק ב' גובר.

 

סעיף 50 – מכירה החייבת במס הכנסה:

"(א) מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין או פעולה באיגוד שהרווח מהן נתון לשומה על פי הפרק הראשון לחלק ב' לפקודת מ"ה, תהא פטורה ממס.

(ב) הפטור לפי סעיף זה יינתן לאדם שימציא למנהל אישור בדרך שתיקבע בתקנות, כי הרווח מאותה מכירה או מאותה פעולה באיגוד נתון לשומה לפי פקודת מס הכנסה. פקיד השומה רשאי להתנות מתן האישור בתשלום מס הכנסה המגיע מאותו אדם, או במתן ערובה כדי הנחת דעתו של פקיד השומה להבטחת תשלום מס הכנסה; ובלבד שלא יידרשו תשלום או ערובה כאמור בסכום העולה על 40% מהתמורה שנתקבלה בעד מכירת הזכות במקרקעין או הפעולה באיגוד שבשלה נדרש האישור; אם מבקש האישור הוא איגוד מקרקעין יחולו ההוראות כאמור גם לגבי מס ההכנסה המגיע מבעל זכויות באיגוד.

(ג) (בוטל)    ".

 

 

מי שמוכר מלאי עסקי לא יכול להתחייב גם במס רווח הון וגם במס הכנסה, אולם סעיף 89 קובע כי אם נוצר מצב בו הכנסה יכולה להתחייב בשני סוגי המס, יחול פרק ב' והחיוב יערך במס הכנסה בלבד. דוגמא - מכירת פטנט עשויה להתחייב כמכירת נכס הוני או במכירה לפי סעיף 2(9) לפק'.

בסעיף 50 נקבעת עדיפות למס הכנסה על מס שבח.

 

 

מקרים בהם עשויה מכירה להתחייב בשני סוגי המס - מס שבח ומס הכנסה:

1.    מכירת דירות ע"י קבלן.

2.     עסקת אקראי במקרקעין. אין הגדרה מדויקת וידועה לעסקת אקראי כך שהעורך עסקת אקראי יטען כי מס שבח חל עליו או מס הכנסה חל עליו, לפי הטוב בעיניו.

3.     השכרה של זכות במקרקעין - סעיף 2(6) לפק'.

 

דוגמא - אדם קנה זכות במקרקעין באמצעות הלוואה. האדם לא הפיק מהנכס הכנסה (כגון - דמי שכירות). יום אחד מכר את הזכות - אם המכירה תחויב במס שבח לא יקבל את הוצ' הריבית (משום שאינן שבח) וישלם מס על רווח לא כלכלי, לכן כדאי לו לטעון כי הוא ערך עסקת אקראי ולבקש שיחול עליו מס הכנסה, כך שהוצ' הריבית יותרו בניכוי.

 

דוגמא - מוסד ציבורי רכש זכות במקרקעין ומכרה לאחר שלוש שנים, ולא עשה שימוש במישרין במהלך התקופה בה החזיק בנכס. למוסד כדאי לטעון כי מדובר בעסקת אקראי ומס הכנסה חל כך שהוא פטור לפי סעיף 9(2) (משום שאין המדובר בהכנסה מעסק).

 

 

סעיף 89(א) לפק' מ"ה – דין תמורה כדין הכנסה, ודין רווח הון כדין הכנסה חייבת. המקביל הוא   סעיף 48ב לחוק מיסוי מקרקעין –

"  (א) לעניין שיעורי המס והזיכויים ממנו, יראו את השבח, כפי שנקבע על פי חוק זה, כחלק מההכנסה החייבת במס הכנסה בשנת המס שבה נעשתה המכירה, והוראות סעיף 91(ג), ד(3א), (ה) ו-(ז) לפקודת מס הכנסה יחולו עליו ובלבד ששיעור המס על השבח הריאלי לא יעלה על 25%; על החייב במס על פי חוק זה לכלול את השבח כפי שנקבע בשומה, בהשגה, בערר או בערעור, לפי העניין, בדו"ח שהוא מגיש על פי סעיף 131 לפקודת מס הכנסה, ואולם -

על החייב במס על פי חוק זה לכלול את השבח כפי שנקבע בשומה, בהשגה, בערר או בערעור, לפי העניין, בדו"ח שהוא מגיש על פי סעיף 131 לפקודת מס הכנסה, ואולם -
    (1)     המס שחייבים בו על פי חוק זה, יראוהו כמקדמה על חשבון מס הכנסה, זולת אם

המציא המוכר אישור מפקיד השומה שלפיו יש להפחית מסכום השבח סכום כלשהו בשל קיזוז הפסדים, או שיש לזכות מהמס סכום כלשהו בשל זיכויים על פי פקודת מס הכנסה, ובמקרה זה יתאם המנהל את המס לפי זה והוראות חוק זה יחולו על גביית המקדמה;

    (2)    במכירה או פעולה באיגוד מקרקעין שמועד תשלום המס עליהן נקבע לפי סעיפים 51

או 52, ייחשב מועד זה כמועד התשלום גם לעניין פקודת מס הכנסה.

ויראו את השבח כשלב הגבוה ביותר בסולם ההכנסה החייבת.                             ".

 

בפק' מ"ה מדובר על הפסדים, פטורים, סוג חישוב... האם זה נכנס במונחים של ס' 48ב? לא. שיעורי מס וזיכויים זה שונה מהפסדים, פטורים..., מס השבח אומנם מקביל לרווח הון והוא חלק מההכנסה החייבת, אך הוא מוגבל, הוא רק לעניין שיעורי המס והזיכויים.

 

פס"ד צבי שנל – צבי שנל היה נכה שהגיע לו פטור לפי סעיף 9(5) לפק' מ"ה. צבי שנל מכר נכס מקרקעין וביקש את הפטור. לא נתנו לו את הפטור על השבח. מס השבח מדבר על זיכויים ושיעורי מס ולא על פטורים. ביהמ"ש קבע שהוא לא פטור.

 

פס"ד ניר יוסף – בן זוג שאיננו בן זוג רשום, שמכר נכס מקרקעין. לבן זוג יש שבח. לפי סעיף 66א(2) לפק' מ"ה, צריך להוסיף את ההכנסה הזו לבן זוג שהכנסתו מיגיעה אישית היא הגבוהה ביותר. הנישום לא מסכים. ביהמ"ש קבע שהנישום צודק. שבח זו לא הכנסה חייבת לכל דבר ועניין, פרט לשיעורי המס והזיכויים. 

 

 

דוגמא  - סעיף 9(2) לפק' - מוסד ציבורי מכר זכות במקרקעין שלא עשה בה שימוש במישרין. המכירה היתה בשנה הרביעית. לפי חוק מס שבח, השבח חייב במס. המוסד הציבורי, לפי סעיף 73, ישלם מקדמה. בסוף השנה יוגש דו"ח למ"ה ויבקש פטור לפי 9(2) לפק' משום ששבח מקרקעין אינו הכנסה חייבת, בדומה לכך שמס רווח הון פטור ממס בידי מוסד ציבורי. בתי המשפט לא הסכימו למקרה כאמור.

 

 

דוגמא - חברת בית (סעיף 64 לפק') מוכרת בניינים ונוצר לה שבח ריאלי בלבד. אם החברה תתחייב במס שבח ישולם שיעור 36% ואילו אם בעלי המניות יתחייבו במס אזי ישולם מס שולי 50%. לאור הפסיקה, סעיף 64 הקובע כי המיסוי יערך לבעלי המניות כיחידים אינו חל והחברה היא שתחויב במס וכאשר בעלי המניות ימשכו את הכסף ישולם מס על הדיבידנד.

 

דוגמא - חברה משפחתית (סעיף 64א לפק') מוכרת זכות במקרקעין ונוצר שבח. לא ניתן להעביר את השבח לנישום המייצג משום שאין הוא הכנסה חייבת כך שהחברה תחויב במס ובמשיכת הכסף ישולם מס על הדיבידנד.

 

 

הגדרת מקרקעין

סעיף 1 – הגדרת מקרקעין:

"מקרקעין" - קרקע בישראל, לרבות בתים, בנינים ודברים אחרים המחוברים לקרקע חיבור של קבע;

 

בהגדרה לא מוזכרים הנטועים במקרקעין ונשאלה השאלה האם החוק חל גם לגביהם.

הגדרת מקרקעין בחוק המקרקעין -

"מקרקעין" - קרקע, כל הבנוי והנטוע עליה וכל דבר אחר המחובר אליה חיבור של קבע, זולת מחוברים הניתנים להפרדה;    ".

 

יש שני אלמנטים מתוך ההגדרה:

  1. היבט פיזי – מקרקעין בישראל.
  2. היבט של כוונה – חיבור של קבע, הפרשנות המקובלת של המונח "ודברים אחרים המחוברים חיבור של קבע" הם לא לדברים אחרים הדומים לבניינים אלא כל דבר אחר המחובר חיבור של קבע. הבדיקה של חיבור של קבע הינה עפ"י שני מרכיבים - לפי מידת החוזק או הקשר בין המחובר למקרקעין וכן לפי התפקוד הפונקציונלי.

 

 

פס"ד אלקטרה - נקבע כי יש להבחין האם הנכס מתמזג עם המקרקעין או משתלב במקרקעין. בפס"ד עלתה השאלה האם מעלית בבניין הינה מקרקעין - האם מחוברת חיבור של קבע לקרקע. אלקטרה טענה שכן ופקיד השומה חלק על כך. ביהמ"ש החליט בבית החרושת של אלקטרה היא ציוד אולם לאחר התקנתה בבניין היא מתמזגת בבניין והופכת לחלק ממנו כך שהיא הופכת למקרקעין.

דוגמא - מזגן חלון אינו מקרקעין ואילו מערכת מיזוג מרכזית כן נחשבת למקרקעין.

 

 

הגדרת זכות במקרקעין

סעיף 1 –

    "   "זכות במקרקעין" - בעלות או חכירה לתקופה העולה על עשרים וחמש שנים, בין שבדין ובין שביושר לרבות הרשאה להשתמש במקרקעין, שניתן לראות בה מבחינת תכנה בעלות או חכירה לתקופה כאמור; ולעניין הרשאה במקרקעי ישראל - אפילו אם ניתנה ההרשאה לתקופה הקצרה מעשרים וחמש שנים; לעניין זה -
"הרשאה" - למעט הרשאה מסוג שלא נהוג לחדש מעת לעת;
"מקרקעי ישראל" - כמשמעותם בחוק-יסוד: מקרקעי ישראל;
"חכירה לתקופה" - התקופה המרבית שאליה יכולה החכירה להגיע לפי כל זכות שיש לחוכר או לקרובו מכוח הסכם או מכוח זכות ברירה הנתונה לחוכר או לקרובו בהסכם;

"חכירה" – חכירה, חכירת משנה, חכירתה של חכירה מכל דרגה שהיא, שכירות, שכירות משנה ושכירותה של שכירות מכל דרגה שהיא, וכן זכות חזקה ייחודית;                   ".

 

 

ההגדרה מורכבת משלושה מונחים:

1.         בעלות.

2.         הרשאה.

3.         חכירה.

 

במדינת ישראל 96% מהמקרקעין הינם בבעלות המדינה כך שאילו הייתה ממוסה רק הבעלות ההכנסה ממס שלא ממקרקעי המדינה הייתה זניחה (ואין זה הגיוני שהמדינה תטיל מס על עצמה). כמו כן, עפ"י חוק נכסי מדינה, למדינה אסור למכור את המקרקעין שבבעלותה ולפיכך נבחרה דרך אחרת למסות את מחזיקי המקרקעין על אף שאינם הבעלים.

 

התוספת של הגדרת "זכות במקרקעין" על הגדרת "מקרקעין": בעלות וחכירה זו זכות משפטית שיש למישהו על אותו נכס שתיארתי כמקרקעין. לא מספיק שהמקרקעין יהיה בישראל, צריך לבדוק שיש זכות משפטית עליו.

 

 

בעלות

כאשר ישנה זכות ורוצים לבדוק אם הזכות הינה זכות במקרקעין יש לבחון מה נותנת הזכות. אם הזכות נותנת גם זכות להחזיק, גם להשתמש וגם לערוך כל עסקה אזי מדובר בבעלות.

החכירה היא הזכות להחזיק ולהשתמש אולם לא הזכות לעשות כל עסקה (רק חלק מעסקאות מותרות).

ההרשאה היא הזכות להחזיק במקרקעין אולם רק חלק מהזכות לעשות בהם שימוש.

 

 

חכירה

סעיף 1 - הגדרת חכירה

- "חכירה" - חכירה, חכירת-משנה, חכירתה של חכירה מכל דרגה שהיא, שכירות, שכירות-משנה ושכירותה של שכירות מכל דרגה שהיא וכן זכות חזקה ייחודית;   ".

 

נראה שההגדרה מאוד ערטילאית ואינה מובנת ולכן ניתן לפנות לחוזי החכירה המקובלים בכדי לפרש את הגדרת המונח חכירה. במציאות, בחוזה חכירה ניתן לראות שהחוכר מקרקעין יכול לעשות בהם הרבה מעבר למי ששוכר מקרקעין. החוכר יכול לעשות הכל מלבד מה שאסור עליו בעוד שלשוכר מקרקעין מותר לעשות רק מה שכתוב בחוזה השכירות.

הגדרת חכירה בחוק כוללת גם שכירות אך ההגבלה היא שהחכירה לתקופה שמעל 25 שנים.

 

שכירות ממוסה בסעיף 2(6) לפק' מ"ה. גם חוק מיסוי מקרקעין אומר – שכירות מעל 25 שנה, חייבת במס שבח. בסעיף 2(6) לא כתוב מספר שנים. חלק ב' גובר על חלק ה', אז למה צריך את מס שבח מקרקעין? כי מה שפחות מ- 25 שנים ימוסה במ"ה  ומה שמעל ימוסה במס שבח.

 

פס"ד שלמה בר – היה מדובר בנכס מקרקעין  ותיק. הבעלים שלו מכר את הנכס לחב' בשליטתו המליאה. הוא לא מכר את המקרקעין אלא החכיר את המקרקעין לתקופה של 30 שנה. הוא נופל במס שבח (מעל 25 שנים). פ"ש חשב שזה תכנון מס, זו לא מכירה של זכות במקרקעין למרות שזה מעל 25 שנה. זו שכירות מכוח סעיף 2(6).

ביהמ"ש החליט שבמקרה הספציפי, המכירה הייתה לא של זכות במקרקעין, אלא שכירות. סיווגו את העסקה מחדש – עסקה מפרק ב'.

 

 

איך מודדים את תקופת השכירות ?

לפעמים יש חידוש אופציות, לדוג' – חכירה ל- 12 שנים+ חכירה מיד אח"כ ל- 14 שנים.

החוק מטפל בזה בהגדרה עצמה: "חכירה לתקופה" - התקופה המרבית שאליה יכולה החכירה להגיע לפי כל זכות שיש לחוכר או לקרובו מכוח הסכם או מכוח זכות ברירה הנתונה לחוכר או לקרובו בהסכם;

לוקחים מההסכם את כל האופציות שיכולות להיות לחוכר ולא למחכיר.

 

סעיף 11 – צירוף תקופות חכירה:

"   (א)  בחכירת אותם המקרקעין על ידי קרובים לתקופות חכירה שהן רצופות בזו אחר זו או שהן חופפות זו על זו בחלקן, יראו את כל החוכרים כחוכר אחד, ואת החכירות שנעשו על ידיהם כחכירה אחת, שתקופתה מתחילה במועד תחילת החכירה המוקדמת ביותר ומסתיימת בתום החכירה שסיומה המאוחר ביותר.

(ב) בחכירת אותם מקרקעין על ידי קרובים לתקופות חכירה שאינן רצופות אך שההפסקה ביניהן אינה עולה על שישה חדשים, יראו את כל החוכרים כחוכר אחד,ואת החכירות שנעשו על ידיהם כחכירה אחת שתקופתה היא כאמור בסעיף קטן (א).     ".

 

לפי סעיף 11(א)  יש 2 אפשרויות:

  1. תקופת חכירה אחת ותקופת חכירה שנייה – סמוכות.
  2. תקופות חופפות, אך רק לקרובים – חופפות.

הסעיף מדבר רק על אותו מקרקעין, ע"י חוכרים קרובים.

סעיף 11(ב) – מצב של הפסקה, לא מאפשר הפסקה גדולה יותר מ- ½ שנה.

 

 

הרשאה

"   "הרשאה" - למעט הרשאה מסוג שלא נהוג לחדש מעת לעת;  ".

הרשאה מיוחדת, לא כל הרשאה, אלא רק הרשאה שמצביעה על אדם שהרשו לו לנהוג בנכס כמו אחד הבעלים, מעל 25 שנה.

הרשאה למקרקעי ישראל – מנהל מקרקעי ישראל מקצה את הקרקעות ומנהל אותם. הסעיף מדבר על הרשאות שניתנו למושבים ולקיבוצים ע"י מנהל מקרקעי ישראל, גם אם זה פחות מ- 25 שנה זה זכות במקרקעין.

 

פס"ד אביגיל מחסרי - אדם שהיה לו חוזה השראה (שהוארך כל תקופה של 3 שנים), מכר את זכותו לאחר 30 שנים. מנהל מס שבח טען כי מכיוון שישב הרבה שנים במקרקעין ומכר את זכותו אזי מדובר במכירה. ביהמ"ש קבע שיש לבחון את אורכו של החוזה ביום חתימת החוזה ולכן הרשאה אינה לזמן שמוגדר כבעלות. ביום הראשון יש לבחון את התקופה המקסימלית - 3 שנים ולבעל ההרשאה אין זכות לאכיפת החוזה כך שלא מדובר בזכות במקרקעין. בעקבות פסה"ד תוקן החוק והיום החוק קובע כי בחוזה הרשאה של הסוכנות או של המינהל, אם נהוג להאריך אותם אז יחשבו לזכות במקרקעין.

 

דוגמא - לאדם אדמה פרטית. האדם העניק הרשאה לשלוש שנים לאדם אחר. אותה הרשאה הוארכה כל הזמן לשלוש שנים נוספות. לאחר 28 שנים מכר בר ההרשאה את הזכות במקרקעין. חוזה ההרשאה במקרה זה אינו מכירת זכות במקרקעין וזאת בשל הסיפא של הגדרת זכות במקרקעין.

דוגמא - אדמה מצויה בבעלות המינהל. המינהל ערך חוזה שהוארך ל- 28 שנים ולאחר תקופה זו מכר בר ההשראה את זכותו. חוזה זה יחשב לזכות במקרקעין למרות שהחוזה לתקופה של פחות מ- 25 והוא הוארך, וזאת משום שנהוג להאריך את החוזה ומדובר במקרקעי ישראל.

 


האם זכויות עפ"י חוק הינן זכות במקרקעין ?

אנו רוצים לבחון האם זכות המגבילה עפ"י חוק הינה זכות במקרקעין ? התשובה המקובלת היא לא. ישנם שני סוגים לזכות מגבילה:

1.  זיקת הנאה - כל זיקות ההנאה מוענקות עפ"י הסעיפים 92-105 לחוק המקרקעין.
דוגמא - זוג המנהלים עסק ובעלי מקרקעין משותפים, אם אחד מהם רוצה למכור את זכותו הוא חייב קודם להציע את הזכות לבן זוגו. בן הזוג לא קנה את הזכות או חתם על הסכם לזכות זו, אולם המחוקק הוא זה שיצר את הזכות הזו עבור בן הזוג. זכות במקרקעין לפי חוק מס שבח חייבת את אלמנט ההסכמה ולכן זכות זו לא תיחשב לזיקת הנאה.

דוגמא - הערת אזהרה אומרת לאדם אחר הרוצה לקנות את הקרקע כי הבעלים אינו יכול למכור את המקרקעין עכשיו. הבעלים של הערת האזהרה נחשב לבעל זיקת הנאה משום ש'נגס' באפשרות את הבעלים המקורי לערוך כל עסקה, אולם זיקת הנאה זו אינה זכות במקרקעין.

2.  זכות בדמי מפתח - השוכר מקרקעין בדמי מפתח מחזיק, משתמש, ורשאי למכור את זכותו ולכאורה הוא חוכר או בעל הרשאה. אולם, זכותו אינה זכות במקרקעין משום שחסר אלמנט ההסכמה. החוזה בין הבעלים לבין הדייר נקרא חוזה שכירות רגיל לתקופה של 12 חודשים אולם החוזה כפוף לחוק הגנת הדייר כך שהחוזה מקובע ע"י החוק באופן פרמננטי והיחסים בין הצדדים נשמרים. המבנה של פק' מ"ה וחוק מס שבח מקרקעין, מחייב את הפרשנות שזכות בדמי מפתח אינה זכות במקרקעין משום שחסר אלמנט ההסכמה.

 

 

הגדרת "מכירה"

המכירה הינה האירוע היוצר את חבות המס. הגדרת המכירה מפוזרת בסעיפים 1, 3, 4, 4א, 5 ו- 8 לחוק. בחוק מע"מ מרבית המכירות נמצאות בהגדרת פסקה (1) להגדרה בחוק ובפקודה ההגדרה מפוזרת בכל פרק ה' לפק'.

 

סעיף 1 – הגדרת מכירה:

"מכירה", לעניין זכות במקרקעין בין בתמורה ובין ללא-תמורה -
(1)        הענקתה של זכות במקרקעין, העברתה, או ויתור עליה;
(2)        הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין, וכן העברה או הסבה של זכות לקבל זכות

במקרקעין או ויתור על זכות כאמור;

(3)        הענקתה של זכות להורות על הענקה, העברה או הסבה של זכות במקרקעין או על ויתור על זכות במקרקעין, וכן העברתה או הסבתה של זכות להורות כאמור או ויתור עליה;
(4)        פעולה באיגוד שהזכות המוקנית בה מקנה לבעליה כוח, יכולת או זכות לתפוש מקרקעין

מסוימים של האיגוד בו מוקנית הזכות או אם אותה זכות מקנה לבעליה את הזכות לדרוש מהאיגוד למסור לתפיסתו מקרקעין מסוימים;                                                                                   ".

 

פסקה (1) להגדרת מכירה:

המחוקק מתייחס גם למכירה המצויה בחוק המכר (בתמורה) וגם למכירה שאינה בחוק המכר (מתנה). גם מתנה תיחשב למכירה לצורך חוק מס שבח. הגורמים היוצרים את המכירה -

"הענקה, העברה או ויתור" - ההתייחסות היא לחוכר מקרקעין לתקופה של 999 שנים ומחכיר את המקרקעין או חלק מהם לתקופה של 26 שנים, הוא לא העביר את כל החלק שיש לו אולם העניק זכות במקרקעין.

 

 

פסקה (2) להגדרת מכירה:

לפי החוק אם היום יתן אדם אופציה לאדם אחר שבעוד תקופה מסוימת יקבל את הזכות, אזי המחוקק קובע כי כבר היום מדובר במכירת מקרקעין.

דוגמא - אדם שיש לו מניות בחברה פרטית, נותן בשנת 98 את הזכות לאדם אחר לרכישת את מניות תמורת 5 מליון ש"ח ב- 2/99.

ברווח הון ההגדרה של מכירה מתייחסת להעברת הבעלות לאדם אחר. יש לבחון האם מבחינת רווח הון ניתן לקבוע שהאדם מכר בשנת 98 נכס הוני עליו הוא חייב במס רווח הון ? הנישום יכול לטעון כי המכירה תהיה בשנת 99 ובשנת 98 נתן רק זכות. יתכן ויטען הנישום להפך (בתכנון מס) בכדי לשלם מס בשנת 98 אך פקיד השומה יטען כי לא התבצעה המכירה עדיין.

ההגדרה של נכס בסעיף 88 מתייחסת גם לזכות ולכן אחד הצדדים יוכל לטעון שהזכות לרכישה עצמה הינה נכס הוני. מבחינת פרק ה' לפק' שאלה זו שנויה במחלוקת ובמישור האקדמי שלושת האפשרויות לעיל אפשריות.

במס שבח, החוק לא השאיר את השאלה לעיל פתוחה ונקבע כי הנותן אופציה לרכישת זכות במקרקעין, דינו כדין המוכר מקרקעין.

 

פס"ד חורגין - ביהמ"ש מתח ביקורת על הגדרת מכירה בחוק מס שבח. בפסה"ד עלתה השאלה האם אדם שנתן היום אופציה צריך לשלם מס שבח על מכירת המקרקעין. ביהמ"ש קבע שכן אולם מתח על ההגדרה ביקורת, משום שיתכן שבעל האופציה לא יממש את זכותו כך שהבעלים המקורי לא יקבל תמורה אך יחויב במס שבח.

במציאות, שלטונות המס מאפשרים לנותן האופציה שלא לשלם מס שבח עבור נתינת הזכות בהתקיים תנאים מסוימים (מציאות זו נוגדת את האמור בחוק מס שבח).

 

פסקה (3) להגדרת מכירה:

פס"ד יובל גד - חברה יובל גד הינה חברה משכנת. חברה משכנת הינה מעמד מיוחד שלא קשור לחוק מס שבח אלא למערכת היחסים בין המינהל לבין התאחדות הקבלנים בישראל. משמעות המעמד של חברה משכנת - המדינה רצתה לפתח מקרקעין באזור מסוים ואז "העמידה" לשימוש מקרקעין שבבעלותה בידי חברה משכנת, אשר תבנה על המקרקעין, תמכור את הדירות ללקוחות, תחתום חוזים וכל לקוח יופנה למינהל לחתימת חוזה חכירה למשך 49 שנים.

לאחר העסקה האמורה חויבה החברה המשכנת במס שבח עבור מכירת הדירות. חברת יובל גד טענה שתפקידה לא היה כשל קבלן בונה אלא כשל קבלן מבצע, המדינה קודם קיבלה כסף מהלקוחות והמדינה היא שהזמינה אצל החברה עבודות בניה, לפיכך, החברה לא רכשה זכות במקרקעין. מנהל מס שבח טען כי המדינה מכרה את המקרקעין לחברת יובל גד והחברה מכרה לדיירים את הדירות, כך שהרווח מחויב במס שבח (קבלן בונה).

ביהמ"ש קיבל את טענת מנהל מס שבח שהמדינה מכרה לחברת יובל גד זכות במקרקעין, וזאת משום שהחברה קיבלה חופש פעולה ושיקול דעת גדול - בחרו את הלקוחות, מחיר הדירות וכו', כך שהמדינה בפועל נתנה לחברה הרשאה.

 

 

 

סעיף 5

5. "(א)  מכירת זכות במקרקעין או עשיית פעולה באיגוד מקרקעין שלא על ידי בעליה על פי תביעת חלוקה או לשם פירעון של משכנתה, שעבוד או חוב פסוק, או על ידי הליכי הוצאה לפועל, וכן הפקעת זכות במקרקעין שיש עמה תמורה - יראו בהן לעניין חוק זה מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין, ומי שנמכרה זכותו במקרקעין ומי שהוקנתה זכותו באיגוד מקרקעין ומי שזכאי לקבלת פיצויים בשל הפעולה כאמור, יראו אותם כמוכר או כעושה הפעולה, לפי העניין.

(ב)  שוכנע פקיד השומה שאדם העביר זכות במקרקעין, או זכות באיגוד מקרקעין, לעסקו כמלאי עסקי, או שהפך זכות במקרקעין, או זכות באיגוד מקרקעין שהן נכס קבוע בעסקו, למלאי עסקי שבעסקו (בסעיף זה - העברה), יחולו הוראות אלה:

        (1)   חלפו ארבע שנים מיום הרכישה של הזכות עד ליום ההעברה, יראו את ההעברה   כמכירה, אולם הנישום לא יחויב בתשלום המס עליה אלא בעת מכירת המלאי העסקי, כולו או מקצתו; ובלבד שאם מכר מקצתו, לא יהא חייב בתשלום מס העולה על התמורה שקיבל באותה מכירה;

        (1א) חלפו ארבע שנים מיום הרכישה של הזכות עד ליום ההעברה, ונתקבל לאחר מכן לגבי

 הזכות אישור של בנין להשכרה כמשמעותו בפרק שביעי 1 לחוק לעידוד השקעות הון, יראו, על אף האמור בפסקה (1), את ההעברה כמכירה פטורה ממס, ולצורך חישוב המס לפי סעיף 53ג לאותו חוק יהיו יום הרכישה ושווי הרכישה היום והשווי שהיו נקבעים לגבי הזכות אילו לא הייתה ההעברה;

        (1ב) על אף הוראות פסקאות (1) ו – (1א), לא יראו את ההעברה כמכירה לעניין מתן הקלות, פטור ממס או שיעורי מס מופחתים לפי חוק זה;

        (2)   לא חלפו ארבע שנים כאמור, לא יראו את ההעברה כמכירה ויראו את עלות המלאי  העסקי כיתרת שווי הרכישה של הזכות;

        (3) לעניין סעיף קטן זה –

"יום רכישה", "שווי רכישה" – כמשמעותם בפרק השלישי לפי העניין;

"יתרת שווי רכישה" – כהגדרתם בסעיף 47.                                          

(ג)  (1)   מכירת זכות במקרקעין הנמנית עם נכסי עיזבון, או עשיית פעולה באיגוד

מקרקעין הנמנה עם נכסי עיזבון, יראו אותן כמכירת הזכות או עשיית הפעולה בידי היורשים, על אף האמור בסעיף 4;

      (2)  במכירה ובעשיית פעולה כאמור בפסקה (1), יום הרכישה ושווי הרכישה
ייקבעו בהתאם להוראות סעיפים 26 ו-37.                      

      (3)   מנהל העיזבון אחראי למילוי החובות הקבועות בסעיפים 73, 76, 90א ו-91 ובלבד שאם לא מונה מנהל לעיזבון יחולו החובות האמורות על כל אחד מהיורשים;

      (4)   לעניין סעיף קטן זה, חלוקת נכסי עיזבון בין יורשים, לא יראוה כמכירה, ובלבד שאם במסגרת החלוקה ניתנה תמורה בכסף, או בשווה כסף שאינו נכס הנמנה עם נכסי העיזבון, יראו את חלק העיזבון שבשלו ניתנה התמורה כאילו נמכר. לעניין זה, "חלוקת נכסי עיזבון בין יורשים" – החלוקה הראשונה של נכסי העיזבון בין היורשים לאחר ההורשה, בין אם נעשתה לפני רישום צו הירושה או צו קיום צוואה, כמשמעותם בחוק הירושה, התשכ"ה- 1965, ובין אם נעשתה לאחר הרישום כאמור.

(ד)  (1) במכירת זכות במקרקעין, במקרקעין שהם נכס קבוע אשר שונה ייעודה ממלאי עסקי לנכס קבוע באותו עסק (בסעיף זה – שינוי יעוד), בתקופה שאינה עולה על 18 חודשים שלפני יום המכירה, יחול, על אף האמור בחוק זה, שיעור המס שהיה חל אילו נמכרה הזכות סמוך לפני שינוי הייעוד;

      (2) האמור בפסקה (1) לא יחול על זכות ששונה ייעודה לפני יום כ"א בחשון התשס"ב (7 בנובמבר 2001), ובלבד שהוגש דוח או נמסרה הודעה לפקיד השומה בדבר שינוי הייעוד לפני אותו יום.       ".

 

סעיף 5(א) מתייחס למכירות שלא מרצון, מכירות כפויות, כמו מכירה ע"י מנהל ההוצל"פ, מכירה בעקבות עיקול וכו'. לפי סעיף 5(א) הפקעה של מקרקעין נחשבת למכירה רק אם הייתה בתמורה, בדומה לחוק מע"מ (בשונה מפרק ה' לפק' מ"ה). בכל מקרה בו ישנה מכירה שלא מרצון בתמורה, יש אירוע מס. הבעלים של אירוע המס הם אותם הבעלים של המקרקעין.

סעיף 5(ב) דומה לסעיף 100 בפק' מ"ה . מתייחס למכירה עצמית, בעוד שעד כה כל הגדרות המכירה לא התייחסו לכך.

סעיף 5(ב) קובע כי אדם הרוכש רכוש קבוע ולאחר 4 שנים ערך שינוי ייעוד של הרכוש הקבוע למלאי יראו אותו כמי שמכר את המקרקעין האלה בשוק ואז יחויב במס שבח.

מועד שינוי הייעוד - מועד זה מאוד חשוב לעניין סעיף 5(ב) והינו מסקנה מהנסיבות.

שינוי ייעוד זה להפוך את הקרקע למשהו אחר - להוציא רשיונות בנייה, תחילת עבודה וכו'. הקרקע צריכה לעבור פעולה ממשית בכדי שהדבר יחשב לשינוי יעוד.

 

בניגוד לכל המכירות עד כה, בסעיף 5(ב) הנכס אינו עובר לאדם אחר. מטרת הסעיף הינה למנוע תרגילי מס והימנעות ממס.

 

דוגמא - זכות במקרקעין נרכשה כנכס קבוע בסך 100. לאחר 4 שנים שווי הזכות 1,100 והיא נמכרה בסך 1,250. נבחן מה קורה אם נעשה שינוי היעוד יום לאחר תום ארבע השנים או יום לפני תום ארבע השנים.

לאחר תום 4 שנים -  החישוב יערך לפי השווי לאחר 4 השנים - 1,100, כך שהרווח שיחויב הינו 150.אירוע המס הוא יום ההעברה. צריך לחשב את המס ולשלם מס, אך אומרים לנישום לחכות למכירה בפועל ואז יהיה מס שבח מוקפא עם הפרשי הצמדה וריבית.

במכירת הנכס לחיצוניים, הוא בעצם מוכר מלאי, ואז זה ימוסה לפי סעיף 2(1) מיום ההעברה ועד למימוש. אין כאן פעמיים מיסים:

  1. משלם מס עד להעברה.
  2. משלם מס על התקופה  בין ההעברה למכירה (עליית הערך).

 

 לפני תום 4 שנים - החישוב יערך לפי השווי המקורי - 100, כך הרווח שיחויב הינו 1,150.

 

 

דוגמא - מקרקעין נרכשו בסכום של 2,000. לאחר 4 שנים שווים 800 והמקרקעין נמכרו ב- 700.

לאחר תום 4 שנים -  התמורה הינה 700 והשווי הינו 800 כך שישנו הפסד מעסק בסך 100 והפסד הון בסך 1,200.

לפני תום 4 שנים -  התמורה הינה 700 והשווי הינו 2,000 כך שישנו הפסד מעסק בסך 1,300.

ישנה אפשרות לתכנון מס משום שבמקרה בו ישנן הכנסות מעסק אז כדאית החלופה השניה משום שהפסד מעסק ניתן לקיזוז כנגד הרבה יותר סוגי הכנסות, ואילו כאשר ישנם רווחי הון כדאית החלופה הראשונה משום שניתן לקזז את הפסד ההון כנגד רווחי ההון.

 

יש לציין כי כדי שמוצר יהפוך למוצר אחר והפעולה תיחשב לשינוי יעוד, המוצר חייב לעבור שינוי מהותי. לדוגמא - אם חברת מחשבים לוקחת את המחשב ממשרדיה (המהווה רכוש קבוע) ומציגה אותו בחלון ומוכרת אותו, הפעולה לא תיחשב לשינוי יעוד אלא למכירת רכוש קבוע.

 

סעיף 5(ג)

הדיון מתחיל בסעיף 4 לחוק.

" הורשה איננה מכירה או פעולה באיגוד לעניין חוק זה.  ".

 

גם פק' מ"ה קובעת שהורשה איננה מכירה ואז זה אומר שבמועד ההורשה אין אירוע מס.

במעמד ההורשה – יש סעיף מיוחד, סעיף 4, שאומר שבמעמד ההורשה לא קורה כלום, ואז בא   סעיף 5(ג) שמוסיף/גורע מסעיף 4.

בסעיף 5(ג)(1) – נכון שיש את סעיף 4, אבל חלוקת נכסי העיזבון זה כן מכירה למרות סעיף 4.

בסעיף 5(ג)(2) – במכירה, יום הרכישה ושווי הרכישה יהיו לפי הוראות סעיף 26 וסעיף 37, שני הסעיפים יוצרים 2 מצבים:

  1. כניסה לנעליים.
  2. חיוב במס בהתאם ליום הפטירה.

כדי לקבוע את היום והשווי צריך להשתמש ב-2 הסעיפים האלה.

בסעיף 5(ג)(4) – חלוקת נכסי עיזבון בין יורשים – אינה מכירה. חוזרים לסעיף 4. את מס השבח מעניין מקרקעין. אם משהו הביא כסף מהבית ופדה את החלק שלו, אותו חלק שהביא מהבית יחשב כמכירה.

כל מכירה של נכס החוצה = מכירה. אם קיבלתי תמורה מהיורשים זה גם אירוע מס, אלא אם החלוקה הייתה בין היורשים ללא תמורה. מה שימוסה זה ההפרש בין השווי של הנכס לבין שווי השוק.

 

 

מרכיבי השבח:

שווי/יום מכירה.

שווי/יום רכישה.

המבנה של שיטת העבודה כאן דומה לחלק ה' בפקודה עם שינויים.

חישוב השבח:

שבח = שווי המכירה - יתרת שווי רכישה - ניכויים

רווח הון = תמורה - מחיר מקורי

 

מתוך ההגדרה של שבח, ניתן לראות שקיים טיפול מיוחד במה שקרה בין יום הרכישה ליום המכירה, בניגוד לרווח הון בו אנו מעמיסים את הוצאות ההשבחה ואת הוצאות הרכישה, חלק על הנכס וחלק מעמיסים על השוטף. לעומת זאת, בחוק מס שבח יש לגבי הוצאות הרכישה והוצאות המכירה טיפול נפרד והן לא מועמסות על העלות.

 

סעיף 1 – הגדרת "שווי":

"   "שווי" של זכות פלונית – הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד שבמכירות –

(1)   שנעשו בכתב ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד זכות באיגוד  נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין – התמורה כאמור;

(2)   שלגביהן נקבע בחוק זה אחרת – השווי שנקבע בחוק זה;      ".

 

הכלל - הסכום שיש לצפות לו לפי מכירה בין מוכר מרצון לקונה מרצון.

החריג – אם אין יחסים מיוחדים, והתמורה נעשתה בכתב והעסקה נעשתה בתום לב, המחוקק ייקח כמובן מאליו מה שהוחלט בין הצדדים – זה בד"כ מה שקורה בשוק.

המחוקק יכול לומר שלמרות שהחריג מתקיים, המחיר יהיה שווי שוק.

לכאורה לפי ההגדרה בסעיף 1 לחוק מס שבח, הגדרת שווי מתייחסת לשווי המכירה ולא לשווי הרכישה אולם לפי הפסיקה נתייחס להגדרה של שווי גם לצורך שווי מכירה וגם לצורך שווי רכישה.

אם לא ניתן למצוא תשובה לפי פסקה 1 אזי נפנה לרישא של ההגדרה וימצא שווי השוק - בין מוכר מרצון לקונה מרצון. נושא זה מאוד בעייתי במקרקעין ולכל יום יש משמעות ולכן קיימת חשיבות רבה לקביעת יום המכירה ולקביעת שווי המכירה בחוק מס שבח.

 

סעיף 17 - שווי המכירה

17. "        
(א) שווי המכירה הוא שווי ביום המכירה של הזכות במקרקעין הנמכרת כשהיא נקיה

מכל שעבוד הבא להבטיח חוב, משכנתה או זכות אחרת הבאה להבטיח תשלום.
(ב) שווי המכירה של זכות במקרקעין שהופקעה הוא השווי שנקבע לעניין הפיצויים בשל

ההפקעה.
(ג) שווי המכירה במכירה של זכות במקרקעין או פעולה באיגוד שסעיף 5 דן בהן, ואיננה

הפקעה - הוא התמורה שנתקבלה במכירת הזכות.
(ד) נקבע בהסכם המכירה כי המס ישולם על ידי הקונה, רשאי המנהל לקבוע את שווי

המכירה בדרך של גילום מלא; לעניין זה, "גילום מלא" - התמורה בהסכם המכירה, בתוספת סכום המס שהיה על המוכר לשלם על מנת שתיוותר בידו התמורה אמורה, אילו הקונה לא היה מקבל על עצמו את תשלום המס.                                                                                                                                           ".

 

סעיף 17(א) - הסעיף מתייחס לעסקה אמיתית בעלת מחיר אמיתי המושפע מגורמים חיצוניים ונקבע כי הגורמים אינם משפיעים לחוק מס שבח. כאשר ישנם גורמים חיצוניים כאלה הם לרוב משפיעים על התמורה והסעיף למעשה בא לקבוע את התמורה שהייתה נקבעת ללא קיומם של הגורמים כאמור.

עיקרון רציפות המס: שווי המכירה יקבע ביום מסוים, זה יהיה טוב אצל הרוכש, שזה שווי הרכישה כשהוא ימכור. לא יהיה על ציר הזמן מצב של אי רצף. אם יש אי רצף צריך לתקן אותו.

 

סעיף 17(ב) - שווי ההפקעה הינו סוכם הפיצוי. עפ"י פקודת ההפקעות משנת 1943, תהליך ההפקעה כולל - הכרזה ע"י הרשות על המקרקעין כמקרקעין מופקעים (סעיף 5 לפק'), לאחר ההכרזה נותנים תקופת זמן למו"מ עם הבעלים. אם לא הצליחו להגיע לתוצאה במו"מ, מופעל סעיף 7 לפק' והרשות לוקחת לעצמה את הבעלות. לאחר הפעלת סעיף 7 משולמים הפיצויים.

הייחוד שיש בסעיף, "פיצויים בשל הפקעה" – לא מעניין כמה נזק נגרם על דברים אחרים (עוגמת נפש...), מה שמעניין זה כמה היה צריך לקבל אילו היה מוכר את המקרקעין בשוק החופשי.

דוגמא - מקרקעין של אדם הוכרזו כמופקעים. הופעל סעיף 7 ולאחר מכן שולמו 100,000 כפיצוי ועוד 30,000 הפרשי הצמדה. יש לבחון האם שווי ההפקעה הינו הפיצוי כולל את ה"ה או לא.

נראה שמאוד קשה לקבוע את שווי המכירה לפי סעיף 17(ב) משום שלפי סעיף 19(2) יום המכירה הינו יום תשלום הפיצוי. כלכלית אין ספק שהפרשי ההצמדה הינם חלק מהפיצוי ויש לחייבם.

 

סעיף 17(ג) - הסעיף מתייחס למכירות מיוחדות, אולם, הסעיף מתאים לסעיף 5 ההיסטורי לפיו שווי המכירה יהיה התמורה, אולם ישנן מכירות להן אין תמורה ולכן נראה שכיום יש לרשום בסעיף 17(ג) כי הוא חל רק על מכירות עליהן חל סעיף 5(א) (משום שלגבי סעיפים 5(ב), 5(ג) הסעיף אינו תקף כי השווי יקבע לפי הרישא להגדרת שווי ולא לפי פסקה 2 להגדרה).

לגבי סעיפים 17(ב) ו- 17(ג), לפעמים יש משמעות לקביעת יום המכירה וזה משפיע על קביעת השווי. בהרבה מצבים (במיוחד בהפקעה), משתלמים גם הפיצוי עצמו וגם ה"ה וריבית. ביהמ"ש אומר – אני קובע פיצוי (קרן + ה"ה וריבית). לצורך קביעת השווי מעניין אותנו "היום". כל ה"ה וריבית עד אותו יום תמיד יהיה חלק מהשווי. מה שנצבר לאחר שקבעתי את יום המכירה זה יהיה הכנסות אחרות (מישור פירותי).

 

סעיף 17(ד) - הסעיף חוקק בעקבות פס"ד זנזורי. ככלל, ישנן הרבה עסקאות רבות במציאות בין לקוחות לקבלנים הנקראות עסקאות נטו. בעסקת נטו ההסכם קובע שמס השבח יחול על הקונה. נשאלת השאלה מה שווי המכירה ? לפי ההגדרה התמורה הינה שווי המכירה אולם יש לבחון מהי התמורה - נראה כי מתקיימת כאן עסקה שחלק מהתמורה הינה בכסף (הסכום לתשלום שנקבע בין הצדדים) וחלק בשווה כסף (המס שישולם ע"י הקונה). סוגיה זו נדונה בפס"ד זנזורי.

 

פס"ד זנזורי - הקונה טען ששווי הרכישה הינו הסכום שנקבע בין הצדדים בתוספת המס ששילם  הקונה ואילו המוכר טען כי שווי המכירה הינו הסכום שנקבע בין הצדדים בלבד. אין זה הגיוני שעבור אותה עסקה יקבעו שווי מכירה ושווי רכישה שונים עבור כל אד מהצדדים. ביהמ"ש קבע כי המילה "תמורה" בפסקה 1 להגדרת שווי מתייחסת לכמה שילם הקונה ולפי סכום זה יחושב השבח והמס. מנהל מס שבח טען שהשיטה הנכונה הינה גילום לפיו סכום הנטו שנקבע שווה לשווי המכירה פחות שווי המכירה כפול שיעור המס (דוגמא - אם נקבע סכום נטו בסך 100 אזי לפי דעת מנה מס שבח, סכום זה שווה לשווי המכירה פחות שיעור המס כפול שווי המכירה. במקרה בו שיעור המס 50% Ü 100=X*50%X- Ü 200=X).

 

בעקבות פסה"ד חוקק סעיף 17(ד) קובע ששווי המכירה בעסקת נטו יהיה לפי נוסחת הגילום לפי דעת מנהל מס שבח -  סכום נטו שנקבע = שווי המכירה - שווי המכירה * שיעור המס.

 

יש לציין שיתכן שהייתה עסקת נטו מסוימת שהשווי שלה יצא יותר מהשווי האמיתי ואין על כך מחלוקת אך בחוק נשמרה אפשרות זו ונקבע שרשאי המנהל לקבוע את שווי המכירה בדרך של גילום מלא.

 

נראה כי נוצרת בעייתיות בסעיף משום שיתכן מצב בו לשני קונים שיעורי מס שונים ושניהם עורכים עסקת נטו באותו סכום נטו, הסכום שישולם ע"י כל אחד מהקונים בפועל שונה בשל שיעורי המס השונים ואין זה הגיוני ששווי השוק יושפע משיעורי המס השונים.

 

 

 

סעיף 19 - יום המכירה

אין הגדרה מוחלטת ליום המכירה אולם ניתן ללמוד מסעיף 19 על ההגדרה.

19."     "יום המכירה" או "יום הפעולה" לענין חישוב השבח והמס הוא היום שבו נעשתה המכירה או הפעולה באיגוד, ואולם -

(1) במכירה או בפעולה באיגוד באמצעות הליכי הוצאה לפועל - היום שבו הושלמה

המכירה או הפעולה על ידי הרשות המוסמכת לכך;
(2) בהפקעה - היום שבו הועמד הפיצוי בעד הזכות שהופקעה לרשות מי שהזכות

הופקעה ממנו; ואולם, אם נקבע על ידי בית משפט סופית כי הפיצוי שיש לשלמו בעד הזכות - למעט הריבית עליו - עולה ב-%50 על הסכום שהועמד לרשות מי שהזכות הופקעה ממנו, יהיה יום המכירה יום מתן פסק הדין הסופי;

(3)   במכירת זכות במקרקעין בידי מדינת ישראל, רשות הפיתוח או קרן קיימת לישראל - יום אישור העסקה בידי מנהל מינהל מקרקעי ישראל או בידי מי שהוא הסמיך לכך;

(4)   (א) במכירה בתקופה הקובעת של חלק מזכות במקרקעין, שתמורתה היא בנייה על יתרת המקרקעין (להלן – עסקת קומבינציה) – יום מכירת החלק כאמור או אם בחר זאת המוכר – המוקדם מבין יום סיום הבנייה או יום מכירת הזכויות ביתרת המקרקעין, כולן או מקצתן, על ידי המוכר (להלן – יום התקיים התנאי), ובלבד שהתקיימו כל אלה:

(1)   החל במועד ההתקשרות בעסקת הקומבינציה ועד למכירת הזכויות במקרקעין שבידי הרוכש, היו הזכויות האמורות מלאי עסקי בידי הרוכש;

(2)   המוכר אינו קרוב של הרוכש;

(3)   בתוך 30 ימים מיום עסקת הקומבינציה, מסר המוכר הודעה למנהל בהתאם לכללים שקבע המנהל, על בחירתו בהחלת הוראות פסקה זו;

(ב) לעניין פסקה זו –

(1)   יראו את זכויותיו של המוכר במקרקעין הגובלים זה בזה כזכות אחת במקרקעין;

(2)   "סיום הבנייה"  - המועד המוקדם מבין אלה: המועד שבו הבניין או חלק הבניין, לפי העניין, שנבנה על יתרת המקרקעין, ראוי לשימוש, או מועד קבלת אישור לאספקת חשמל, מים או חיבור של טלפון לבניין, לפי סעיף 235 לחוק התכנון והבנייה (להלן – אישור לאספקת שירותים);

(3)   "קרוב", לעניין המוכר – לרבות איגוד השולט בו ואיגוד שבשליטת השולט בו; לעניין זה, "שליטה" – כמשמעותה בסעיף 2, בשינויים אלה: בכל מקום בסעיף האמור, במקום "רובו של הון המניות" יבוא "20% או יותר של בעלי המניות", ובמקום "את רובו של הסכום" יבוא "20% או יותר.    ".

      

 

סעיף 19 עוסק במכירות בהן מעורבת המדינה (או כרוכשת או שמוכרת). עפ"י הדין הכללי, כאשר המדינה מתקשרת בעסקת מקרקעין, כל עוד החוזה לא אושר ע"י על הצדדים הנדרשים בחוק, החוזה אינו בתוקף ולא ניתן לדרוש ביצוע בעין של החוזה. בשל היעדר האפשרות לדרישת ביצוע בעין, המחוקק מוכן להכיר (סעיף 19) ביום המכירה הפורמלי המאוחר ביותר באפשרי, על אף שיכול להיות מנותק מההיבט הכלכלי. המשמעות היא שבעסקאות בהן לא מעורבת המדינה, אין צורך להמתין ליום הפורמלי בו מסתיימות כל המחויבויות של הצדדים.

דוגמא - גוף ממשלתי מכר לאדם פרטי מקרקעין תוך חתימת החוזה בראשי פרקים. האדם שילם את הכסף וכבר נוהג מנהג בעלים במקרקעין. החוזה נלקח למנהל מינהל מקרקעי ישראל אולם המנהל טרם אישר משום שהיה בחו"ל ורק לאחר חודשיים אישר את החוזה. המחוקק קובע כי היום הפורמלי בו אושר החוזה יחשב ליום המכירה על אף שיתכן שהקונה כבר נהג מנהג בעלים בנכס והתמורה שולמה, משום שלמנהל ישנה האפשרות שלא לאשר ולבטל את העסקה מבלי שתהא לרוכש האפשרות לדרוש ביצוע בעין.

 

במישור העקרוני יום המכירה הינו היום המוקדם ביותר בו המכר הפך למחייב, המוכר לקח על עצמו את הסיכון שקונה יכול לדרוש ביצוע בעין בבימ"ש.

פס"ד נילי רוזנברג - נילי חתמה על זיכרון דברים וקיבלה סכום מהותי. בתוך זיכרון הדברים נקבע שהצדדים יפגשו לאחר מספר חודשים לחתום על חוזה מפורט. נילי רוזנברג טענה כי יום המכירה הינו יום חתימת החוזה המפורט ואילו מנהל מס שבח טען כי יום המכירה הינו מועד חתימת זיכרון הדברים. ביהמ"ש קבע כי התנאים המהותיים של הסקה כבר התקיימו בעת החתימה על זיכרון הדברים והקונה יכול היה לאכוף את ביצוע העסקה. לפיכך, נקבע כי יום המכירה הינו מועד חתימת זיכרון הדברים.מפסה"ד ניתן להסיק שזיכרון דברים הקובע את כל התנאים המהותיים של העסקה (הנכס הספציפי, התמורה, מועד המסירה וכו'), יחשב ליום המכירה ואילו זיכרון דברים שאינו קובע תנאים כאמור לא יחשב ליום המכירה.

 

סעיף 19(1) - יום המכירה הינו יום אישור העסקה ע"י מנהל ההוצאה לפועל. במקרים רבים יש פער בין יום המכירה כללי לבין יום האישור ע"י מנהל ההוצל"פ, ולכן המחוקק מוכן להמתין ליום האישור הפורמלי.

 

סעיף 19(2) - בהפקעה יחשב יום תשלום התמורה ליום המכירה. המשמעות היא שבמכירות אחרות בהן לא מעורבת המדינה, תשלום התמורה אינו משנה לעניין יום המכירה.

יש הבדל בין היום שבו הועמד הפיצוי לבין היום שבו שולם הפיצוי. לא מעניין מתי שולם הכסף. כל ה"ה עד ליום שבו הועמד נכללים בשווי.

חריג – אם הנישום לא מעוניין בפיצוי הוא הולך לבימ"ש בפס"ד סופי, שהפיצוי שיש לשלמו למעט הריבית עולה ב-  50% על הסכום שהועמד לזכותו. יום פס"ד הסופי יהיה יום המכירה.

 

סעיף 19(3) – מכירת זכות במקרקעין ע"י גופים מסוימים – יום המכירה הוא יום האישור של העסקה ע"י מי שהוסמך לכך באותם גורמים.

"מכר מותלה" – המכר קיים (יש הסכם), אבל הצדדים לעסקה מתנים את קיומו של החוזה במס' תנאים שתלויים בגורמים חיצוניים.

 

 פס"ד אלדר שרון - נערך ניסיון לטעון שתנאי מתלה יכול לדחות את יום המכירה, אולם מתוך סעיף 19(3) ומההגדרה של יום מכירה לפי סעיף 1 לחוק, ברור שהטענה אינה יכולה לעמוד משום שגם המצב בו המדינה הינה צד לעסקה, ישנו תנאי מתלה המחייב חתימת כל הצדדים לפני שהחוזה יהיה בתוקף.

 

 

סעיף 19(4) – עסקת קומבינציה היא עסקת החלפה, שהיא בעצם עסקת מכר חייבת במס שבח, אבל לא בהכרח היא חייבת במס. השאלה היא האם זו עסקה החייבת במס שבח או במס הכנסה?

עסקת קומבינציה יכולה להיעשות בצורה של מכר מלא או חלקי.

מכר מלא – העברת הקרקע לקבלן, זו מכירה. אח"כ הקבלן מעביר למוכר חלק.

מכר חלקי – מוכרים לקבלן חלק מהקרקע, הקבלן בונה על הקרקע, ונותן למוכר חלק – הזמנת שירותי בנייה.

האינטרס של כל נישום, להציג כל עסקה כשרותי בנייה. את המס ישלם הקבלן. יכול להיות חוזה שלכאורה יציג את העסקה כשרותי בנייה, כשבפועל מה שקורה זה קומבינציה. הויכוחים ברשויות המס זה לא איך ממסים עסקת קומבינציה, אלא איך מסווגים את העסקה – מכר או שירות.

בעקבות תיקון 50 (רפורמה במס שבח), נתנו לנישום אפשרות לדחות את אירוע המס ולא את תשלום המס, וזה יעשה רק אם הם רוצים.

"חלק בזכות במקרקעין" – פעם ראשונה שמדברים על מכר חלקי.

הכלל יהיה: יום מכירת החלק הנמכר – לפי סעיף 19 הרגיל או (אפשרות בחירה):

  1. יום סיום הבנייה.
  2. יום מכירת הזכויות ביתרת המקרקעין

כמוקדם מבניהם.

 

"סיום הבנייה" – המוקדם מבין המועד שבו הבניין או חלק מהבניין ראוי לשימוש (מונח נזיל יותר מההגדרה במ"ה). או חיבור של חשמל, טלפון לבניין – קבלת אישור.

האפשרות הראשונה היא מהותית והשנייה היא טכנית. במ"ה סעיף 8א הוא טכני.

 

התנאים לדחיית אירוע המס:

  1. המקרקעין אצל הרוכש (הקבלן) יהיו כמלאי עסקי. זה בעייתי,כי המוכר תלוי ברוכש, הקבלן יכול לעשות שינוי ייעוד עם המקרקעין ואז התנאי לא מתקיים.
  2. המוכר והקבלן הם לא צד קשור.
  3. תוך 30 יום לדווח למנהל.

 

 

 

 

סעיף 20:

"   (א) נודע למנהל על המכירה או פעולה באיגוד שלא המוכר ולא הקונה או עושה הפעולה ומי שהוקנתה לו הזכות באיגוד הצהירו עליה כדין, יקבע המנהל לצורך חישוב המס שחייבים בו בשל אותה מכירה או פעולה באיגוד, את היום שבו לדעתו, לפי נסיבות העניין, נעשתה המכירה או הפעולה באיגוד.

(ב) סעיף זה יחול, בשינויים המחויבים, גם אם הוברר למנהל שהצהרות הקונה והמוכר או עושה הפעולה ומי שהוקנתה לו הזכות באיגוד בדבר יום המכירה או יום הפעולה באיגוד אינן נכונות.    ".

כשבאים לקבוע מהו יום המכירה, עושים הכל מבחינה אובייקטיבית וזה יהיה יום המכירה. גם כשלא הוגשו הצהרות, יכול הנישום להגיד מהו יום המכירה.

 

 

 

סעיפים 21-36 - שווי הרכישה

 

 

סעיף 21

21. "(א) בכפוף להוראות הסעיפים 22 עד 36, שווי הרכישה של זכות במקרקעין לעניין חישוב

השבח והמס הוא שוויה ביום הרכישה על ידי המוכר.

(ב)   על אף האמור בסעיף קטן (א) -
נקבע שוויה של זכות במקרקעין בקשר עם הרכישה לעניין מס שבח, יהיה שווי הרכישה לעניין חישוב השבח - השווי שנקבע כאמור.                                                           ".

סעיף 21 חל אם ורק אם שווי הרכישה יקבע פסקה (1) להגדרת שווי או אם הייתה עסקה בין גופים ביניהם מתקיימים יחסים מיוחדים (לפי הרישא).

 

סעיף 21(א) - כל מכירה של זכות במקרקעין שהובאה לידיעתם של שלטונות המס, נעשית לגביה שומה. בכל שומה נקבע שווי המכירה. המשמעות היא שבכל העסקאות שנעשו החל משנת 1974, שווי הרכישה נקבע לפי הסעיפים 22-36 או לפי סעיף 21(ב) וסעיף 21(א) הפך לסעיף מיותר (זאת משום שאם על כל עסקה יש קביעת שווי מכירה, תמיד שווי המכירה שנקבע בעסקה הקודמת יהיה שווי הרכישה בעסקה הבאה).

הכלל – השווי הוא השווי ביום הרכישה ע"י המוכר. סעיפים 22 – 36 הם לא הכלל הפשוט, אלא מצבים מיוחדים.

 

סעיף 21(ב) - המילים "על אף האמור בס"ק (א)" משאירות את סעיפים 22-36 בדין קדימה ואינן קודמות לכל משום שפרשנות אחרת תיפגע ברציפות המס.

הסעיף יכול לגרום לכך שלאדם מסוים היה שבח גבוה מהשבח עליו הוא חויב במס.
הסעיף הזה הוא החריג של סעיף קטן (א), אם כשקנית, מנהל מס שבח אמר שזה לא אותו שווי וכתוצאה מהעסקה נקבע שווי אחר שהוסכם עליו, זה אומר, כשקנית שלמת מס רכישה לפי השווי שקבע מס שבח.

 

 

 

סעיפים 22-25 לחוק מס שבח באים בעיקר לטפל בסוגים מיוחדים של מכירות ולא כ"כ בכדי לקבוע שווי רכישה.

סעיפים אלה אינם סעיפים העומדים בפני עצמם, אלא רק למראית עין הם קובעים שווי רכישה. הבסיס לסעיפים אלה הינו תמיד אחד מהסעיפים 21, 26, 29, 32. הסעיפים באים לטפל במקרים בהם בעל הזכות במקרקעין מוכר חלק מהבעלות (גם במישור הפיזי וגם במישור המשפטי).

 

סעיף 22

22. "    שווי הרכישה במכירת זכות בחלק מסוים או בלתי מסוים במקרקעין - הוא חלק יחסי משווי הרכישה לפי פרק זה, של הזכות שממנה נמכר החלק, כיחס שבין החלק הנמכר לכלל הזכות.                                                                                                                                                          ".

 

כשאתה מוכר חלק בלתי מסוים תעשה חלק יחסי משווי הרכישה, ותייחס אותו לאותו חלק שמכרת, לפי האחוז שמכרתי.

דוגמא - אדם קנה זכות במקרקעין - בנין בן 5 קומות, תמורת 4 מליון ש"ח. האדם מכר אחת מהקומות. כאשר רוצים לקבוע א שווי הרכישה, נפנה בראש ובראשונה לסעיף 21. אולם, לפי סעיף 21 שווי הרכישה הינו 4 מליון וברור שכלכלית קביעה זו אינה נכונה. סעיף 22 קובע כי ישנה נוסחה לחישוב שווי הרכישה במכירת חלק מהמקרקעין.

הנוסחה אותה קובע סעיף 22 - קיימת בעייתיות בנוסחה ולכאורה נראה כי הנוסחה מתייחסת ליחס השטח שנמכר ביחס לשטח כלל הזכות. אולם, לפי חוקי תכנון ובניה יכול להיערך שינוי במקדם וכביכול החישוב יערך ליותר מ- 100% מכלל הזכות. במציאות עובדים לפי השווי בכסף ולא לפי שטח.

 

סעיף 24

24."     (א) שווי הרכישה במכירת חכירה יהיה חלק יחסי משווי הרכישה של הזכות במקרקעין

שרכש המוכר שיחסו לכלל אותו שווי כיחס שווי המכירה של החכירה לשווי שהיה נקבע לפי סעיף 17 או 18 אילו מכר המוכר ביום מכירת החכירה את כל הזכות במקרקעין שרכש.

(ב) במכירת זכות במקרקעין, שבהם נמכרה חכירה בעבר, ייקבע שווי הרכישה של הזכות 

במקרקעין שרכש המוכר בהתאם להוראות סעיף 25.

(ג)    לעניין סעיף זה ולעניין סעיפים 25 ו-42, "מכירת חכירה" - כמשמעות כל מכירה במועד המכירה.                                                                                                                                    ".

הסעיף מתייחס למוכר חכירה לתקופה הקצרה מהזכות שברשותו, היינו, לאחר המכירה נותרת בידי המוכר זכות במקרקעין על אותם המקרקעין.

 

 

 

 

 


שווי המכירה הרעיוני - המחוקק קובע כי יש לבחון מה היה מחיר המכירה, אילו ביום מכירת המקרקעין, היה המוכר מוכר את כל זכויותיו במקרקעין.

דוגמא - אדם רכש זכות בעלות במקרקעין תמורת 5 מליון ש"ח. יומיים לאחר מכן החכיר את המקרקעין לתקופה של 6 שנים תמורת 7.5 מליון ש"ח.

שווי הרכישה - 5 מליון ש"ח.

במקרים בהם אין הפרש בתקופה בין המכירה לחכירה זה יהיה שווי הרכישה.
 
שווי המכירה - 7.5 מליון ש"ח.

7,500,000

5,000,000
 
 


7,500,000 =                             * 5,000,000

 


במקרה לעיל השבח הינו 0.

 

 

 

סעיף 25

25."     במכירת זכות במקרקעין, שבהם נמכרה חכירה בעבר, תיחשב כשווי הרכישה של הזכות במקרקעין יתרת שווי הרכישה לאחר הפחתת הסכומים שנקבעו כשווי הרכישה במכירות חכירה קודמות באותם מקרקעין.                                         ".

 

בסעיף 25 נאמר כי מי שמכר בעבר חכירה דרך סעיף 24, במכירה הבאה הוא צריך להפחית משווי הרכישה את השווי שקיבל כשעבר בסעיף 24, אך לא יותר משווי הרכישה.

למעשה, כוונת המחוקק הייתה שאדם כאמור בדוגמא לעיל, אם לאחר 26 שנים ירצה להחכיר לעוד 26 שנים, יוחזר לסעיף 24(ב), אולם המחוקק לא הצליח ובפועל יוחזר אדם כאמור לסעיף 24(א).

 

סעיף 24(ב)

מטרת הסעיף - אדם שהחכיר מקרקעין ובתום תקופת החכירה החכיר אותם פעם נוספת, המטרה הייתה שיוכל לקבל רק שווי רכישה מופחת, אך התיקון לא השיג את מטרתו בנושא זה משום שהסעיף נוקט בלשון "במכירת זכות במקרקעין שבהם נמכרה חכירה בעבר" ואילו סעיף 24(א) נוקט בלשון "שווי הרכישה במכירת חכירה". הסעיף חל על מכירת כל זכות שנמכרה בה חכירה בעבר ולא על מכירת חכירה, כמו בסעיף 24(א). למעשה, כיום סעיף 25 מיותר בשל סעיף 24(ב), וזאת משום שהוא חוזר על האמור בסעיף.

 

יש לציין כי בד"כ קשה לרכוש בעלות בסכום מסוים ותוך תקופה קצרה לאחר מכן למכור חלק מהזכות במקרקעין תמורת סכום גבוה בהרבה.

 

סעיף 26 -

26. "    (א) שווי הרכישה של זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין, שהגיעה למוכר או

לעושה הפעולה בדרך הורשה או בדרך ויתור של אחר על זכותו לרשת אותה הוא כלהלן:
(1)    נפטר המוריש לפני כ"ו באדר ב' התשמ"א (1 באפריל 1981) - שוויה ביום

פטירת המוריש, ואם נקבע שוויה לצורך מס עיזבון - השווי שנקבע כאמור; ובלבד שאם המנהל סבור שהשווי שנקבע לצורך מס עיזבון גבוה משוויה של הזכות לפי חוק זה ביום פטירת המוריש, והמוכר או עושה הפעולה לא הוכיחו שהשווי שנקבע לצורך מס עיזבון שונה מהשווי שהוצהר עליו בדו"ח שהוגש לפי חוק מס עיזבון, התש"ט 1949-, יהא שווי הרכישה של הזכות - שוויה ביום פטירת המוריש;

(2)    נפטר המוריש בכ"ו באדר ב' התשמ"א (1 באפריל 1981) או לאחר מכן - השווי

שהיה נקבע לפי חוק זה אילו נמכרה בידי המוריש.

(ב) קבע המנהל, על פי סעיף קטן (א)(1) שווי רכישה שונה מהשווי שנקבע לצורך מס

עיזבון, ומס העיזבון ששולם בשל הזכות במקרקעין גבוה ממס העיזבון שהיה מתחייב בו החייב במס אילו שווי הזכות לצורך מס עיזבון היה שווי הרכישה שקבע המנהל, יזוכה המוכר או עושה הפעולה ממס השבח שהוא חייב בו, בסכום השווה להפרש שבין המס ששולם בשל הזכות לבין מס העיזבון שהיה מתחייב בו כאמור, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית על סכום ההפרש האמור, מיום תשלום מס העיזבון עד יום המכירה. ".

 

חוק מס עיזבון:

עד ליום 1/4/81 היה חוק מס עיזבון בו נקבע כי אם אדם מת מקבלת המדינה חלק מהירושה. נבדק שווי הנכסים שהיו לו ונלקח בערך חצי. לאחר התאריך האמור בוטל חוק מס עיזבון אבל נראה כי המחוקק מצא דרך עקיפה למסות את העיזבון באמצעות חוק מס שבח ומס רווח הון.

סעיף 26(א)(1): מצב שבו המוריש נפטר לפני ה- 1.4.81 – סעיף 37(1)(ו).

שווי הרכישה יהיה השווי ביום פטירת המוריש.

סעיף 26(א)(2): המוריש נפטר לאחר ה- 1.4.81 – סעיף 37(1)(ז).

המוכר (היורש) שקיבל את הנכס בהורשה מנפטר אחרי התאריך, ימוסה על כל עליית הערך שהייתה גם אצלו וגם אצל הנפטר, נכנסים לנעליים של הנפטר.

דוגמא - אם אדם נפטר ביום 1/4/80 והותיר מקרקעין שנרכשו על ידו תמורת 100. שוויה בשוק בעת ההורשה 5,100. בהתאם לסעיף 26 ישולם מס עבור ההפרש בין 5,100 לבין 100. לאחר מכן אם ימכרו המקרקעין תמורת 6,100, ישולם מס עבור ההפרש בין 5,100 לבין 6,100.

דוגמא - אם האדם בדוגמא לעיל נפטר לאחר 1/4/81 אזי בעת המכירה ע"י היורשים ישולם מס על ההפרש בין 6,100 לבין 100.

 

 

סעיף 29 -

29. "    שווי הרכישה של זכות במקרקעין שנתקבלה על ידי המוכר ללא תמורה הוא שוויה ביום

קבלתה, ואולם אם מכירתה למוכר הייתה פטורה ממס לפי הסעיפים 62, 63, 66, 67 ו69-, יהיה שוויה השווי שהיה נקבע לפי פרק זה אילו נמכרה על ידי מי שממנו נתקבלה.        ".

 

יש 2 סוגים של פטורים:

  1. פטור לא אמיתי – דוחה את תשלום המס. סעיפים 62, 63 ...
  2. פטור אמיתי - האירוע פטור אם מתקיימים תנאים מסוימים, ואח"כ מי שמוכר חייב במס על התקופה שאחרי הפטור.

 

סעיף 29 מדבר על פטורים לא אמיתיים, לכן נחזור ליום הרכישה ונמסה עד למכירה. יכול להיות שקיבלתי את הנכס לא ברכישה מליאה. למשל, הורשה, מתנה, נאמנות...

בכל מקרה כזה, אם יש פטור בתוך מסגרת הפטורים והוא פטור דחוי, בכל המצבים, כשהנכס יימכר לחיצוניים ע"י זה שמקבל, הוא יהיה חייב במס על כל עליית הערך, אך צריך להוכיח 2 דברים:

  1. שהפטור הוא פטור.
  2. שווי הרכישה – הוא בנעלי הנותן (המוכר).

 

הכלל בסעיף 29 – לא מעניין אם התקבל כסף או לא. קיבלת נכס, ולא נשתלמה עליו תמורה כלשהי, אתה לוקח את השווי ביום הקבלה. יש מיסוי.

החריג בסעיף 29 – אם קיבלת נכס ללא תמורה וההעברה אליך הייתה פטורה ממס לפי סעיפים 62, 63, 66, 69, שווי הרכישה יהיה השווי שהיה נקבע אילו נמכרה הזכות במקרקעין ע"י מי שנתן אותה. נכנסים לנעלים של שווי הרכישה של זה שהעביר לך.

 

הוראות הפטורים:

  1. סעיף 62 – מתנות לקרובים.
  2. סעיף 63 – ויתור.
  3. סעיף 66 – חלוקה חקלאית.
  4. סעיף 69 – נאמנות.

 

ההעברה בסעיף 29 חייבת להיות ללא תמורה, זה תנאי בסיסי לכל ההעברות הלא זמניות.

 

סעיף 62

62."     (א) מכירת זכות במקרקעין והקניית זכות באיגוד ללא תמורה מיחיד לקרובו - שאינו

איגוד בשליטתו - יהיו פטורים ממס.

(ב)   מכירת זכות במקרקעין בדירת מגורים, ללא תמורה, מיחיד לבן זוג המתגורר יחד אתו בדירה, פטורה ממס; לעניין זה, "בן זוג המתגורר יחד אתו בדירה" - מי שעשוי לחול עליו סעיף 55 לחוק הירושה, התשכ"ה 1965-, וחי ביחד עם בן זוגו חיי משפחה במשק בית משותף בדירת המגורים הנמכרת, שנה לפחות לפני המכירה.                                  ".

 

הסעיף דומה לסעיף 97(א)(5) בפק' מ"ה המתייחס להענקת מתנה בת"ל לקרוב או יחיד אחר, וקובע כי היא פטורה ממס רווח הון. בסעיף 97 יש שימוש מפורש במילה מתנה.

ס' 62 קובע כי מכירה ללא תמורה לקרוב תהיה פטורה ממס שבח, כאשר אין דרישה לתום לב.

יש לציין כי בגלל הבדלים בהגדרת קרוב בין החוקים, יכול להיות מצב בו אדם מסוים נותן מתנה ליחיד, כגון זכות במקרקעין או מניות בחברה פרטית, ואם היחיד לא נחשב קרוב בחיתוך בין ההגדרות, עשוי להיות פטור ממס שבח אך לא ממס רווח הון או להפך.

סעיף 62(א): הפטור יינתן בהתקיים 2 תנאים מצטברים:

  1. שההעברה היא ללא תמורה, אין פשרה על חלק עם תמורה וחלק בלי (סעיף 5).
  2. המכירה הייתה מיחיד לקרובו ובתנאי שמדובר בקרוב שהוא לא איגוד בשליטתו.

סעיף 62(ב): תנאים לתחולת הסעיף:

  1. מכירת זכות במקרקעין – רק דירת מגורים.
  2. ללא תמורה, נכנסים למונח "הענקה" בהגדרת "מכירה".
  3. מיחיד לבן זוג – הכוונה לידועים בציבור.
  4. הבן זוג מתגורר יחד איתו בדירה, יש הגדרה בסעיף.

 

סעיף 1 - הגדרת קרוב :

"קרוב" לאדם פלוני -
(1) בן-זוג;
(2) הורה, הורי הורה, צאצא, צאצאי בן-זוג ובני-זוגם של כל אחד מאלה;
(3) אח או אחות ובני-זוגם;

(4) איגוד שהוא בשליטתו;                                                                                                         ".

לאור ההגדרה, יכול להיות מצב בו בכדי להיכנס לגדר הפטור ממס שבח, יש לתת מתנה כפולה -

דוגמא - א' ו-ב' קרובים, ב' ו-ג' קרובים. א' ו-ג' אינם קרובים לפי ההגדרה. נניח שא' רוצה לתת נכס הוני או מקרקעין לג', הוא יוכל לעשות זאת ע"י העברת הנכס דרך ב'.

 

 

סעיף 63

63."     ויתור על זכות ללא תמורה - פטור ממס.   ".

 

תנאים לתחולת הסעיף:

  1. שיהיה ויתור.
  2. ללא תמורה.

הויתור הוא לכל העולם, לא למישהו ספציפי.

 

סעיף 66

66." מכירת זכות במקרקעין שהיא חלוקת מקרקעין המשמשים למטרה חקלאית, ושעובדו

על-ידי חברי אגודה שיתופית חקלאית במשותף, לחברי אותה אגודה בהתאם לזכויותיה בה וללא תמורה נוספת - פטורה ממס.                                                                                                                     ".

התארגנות בדרך של אגודה שיתופית, יש לה משמעות ערכית חיובית בישראל. לשיתופיות זו הייתה תרומה בהרבה תחומים במדינה, ולכן בד"כ בחוקי המס יש הקלות לאגודות שיתופיות, כאשר חלקן חלות על כל אגודה שיתופית וחלקן רק על אגודה שיתופית חקלאית.

ס' 3(ב)(3)(א) לפק' מ"ה, יש חיוב במס על מענקים במישור ההוני או מחילת חובות במישור ההוני. שם נאמר לעניין אגודה שיתופית חקלאית, שהיא לא תתחייב במס על סעיף שחל עליו ס' 3(ב)(3)(א).

 

 

בחוק מס שבח קובע סעיף 66 כי כאשר אגודה שיתופית חקלאית מחליטה להעביר מקרקעין שהיא עיבדה אותם למטרה חקלאית, לחברי האגודה, האגודה תהיה פטורה ממס שבח.

הבעיה העיקרית בסעיף היא מהם "מקרקעין ששימשו למטרה חקלאית" ?

אין בסוגיה פסיקה והנטייה של שלטונות המס היה לתת פרשנות מקילה לס' 66. כלומר, אם ברוב התקופה שהוחזקו המקרקעין הם שימשו למטרה חקלאית, האגודה תקבל פטור.

יש לציין כי אחרי שחברי האגודה ימכרו את המקרקעין הם יקבלו עלות היסטורית, ולכן זו דחיית מס והעברה של הכנסה מאדם לאדם. אולם העברה זו יכולה להביא לתכנון מס, שכן הרווח יכול להיות מקוזז מול הפסד חברי האגודה.

 

תחולת סעיף 66:

  1. מכירה של זכות במקרקעין.
  2. חלוקה של מקרקעין שמשמשים למטרה חקלאית.
  3. מעובדים ע"י חברי האגודה במשותף.
  4. חלוקה בהתאם לזכויות.
  5. ללא תמורה.

 

סעיף 69

69." (א) מכירה של זכות במקרקעין והעברת זכות באיגוד, מנאמן לנהנה, יהיו פטורות ממס.
(ב) לעניין סעיף זה -

"נאמן" - אדם המחזיק בשמו הוא בשביל פלוני בזכות במקרקעין או בזכות באיגוד;
"נהנה" - אדם שבשבילו מוחזקת הזכות האמורה.

(ג)    לא יוכר אדם כנאמן לצורך סעיף זה אלא אם מסר הודעה לפי סעיף 73(ו), 74 או 119, הכל לפי העניין, ולא יינתן הפטור אלא לגבי העברה לנהנה שעליו נמסרה הודעה כאמור.                                                                                                                                                           ".

ישנם מקרים בהם אדם רוצה לרכוש נכס, אך אינו רוצה שהסביבה תדע שהוא רוכש נכס. לכן נעשה שימוש בנאמן.

מבחינה משפטית הנאמן הוא הבעלים הרשום, והעברת הנכס לנהנה היא למעשה מכירה. הסעיף קובע כי על מכירה כאמור יהיה פטור. כמו כן, הסעיף קובע כי אם כעבור 30 יום מהמכירה פנו למנהל והוכיחו היה הייתה נאמנות העסקה תהיה פטורה.

הנאמן הוא שקוף, לא רואים אותו כצד לעסקה.

הסעיף פוטר את ההעברה מהנאמן לנהנה, אך  אין סעיף שפוטר את ההעברה מהרכישה לנאמן. בפועל, רשויות המס לא ממסות את ההעברה לנאמן, סעיף 29 אומר, כשימכור, יכנס לנעליים וימוסה על כל אותה תקופה עד לרכישה.

 

נאמנות – שונה מהתפיסה במ"ה. כרגע אין הוראות במ"ה המתייחסות לעומק, חוץ מסעיף 62, המדבר על הסבה.

 

סעיף 28 -

"    שווי הרכישה בזכות במקרקעין שהוקנתה כאמור בסעיף 3, הוא השווי שהיה נקבע לפי פרק זה, אילו נמכרה הזכות על ידי מי שממנו הוקנתה אותה זכות.    ".

 

במכירה של הזכות במקרקעין, יש כניסה לנעליים של מי שהקנה את הזכות.

 

 

סעיף 3 - 

3. "      הקניית זכות במקרקעין או זכות באיגוד לנאמן, לאפוטרופוס, למפרק או לכונס-נכסים

מכוח פקודת פשיטת הרגל, 1936, פקודת החברות, פקודות האגודות השיתופיות, פקודת המסחר עם האויב, 1939, חוק נכסי נפקדים, התש"י 1950-, או חוק נכסי גרמנים, התש"י 1950- (להלן - חוקי ההקניה) - אינה "מכירת זכות במקרקעין" או "פעולה באיגוד" לעניין חוק זה; ובמכירת זכות במקרקעין או בפעולה באיגוד על ידי מי שהוקנתה לו כאמור, יחושב המס כאילו נמכרת הזכות או נעשתה הפעולה על ידי מי שממנו הוקנתה.  ".

 

דוגמא - אדם לקח הלוואה ושיעבד מקרקעין למלווה. אותו אדם לא עמד בהחזר ההלוואה שהמלווה פנה לביהמ"ש ומונה כונס נכסים. כונס הנכסים ישב במקרקעין, מכרם והחזיר את ההלוואה. הגדרת מכירה מתייחסת להענקה, העברה או ויתור, פעולות פוזיטיביות אותן עורך הבעלים. יש לבחון האם המינוי של כונס הנכסים הוא מכירה לפי פסקה (1) להגדרה. אם נפרש את ההגדרה כדורשת פעולה רצונית אזי התשובה היא לא, אולם לפי סעיף 3 קובע המחוקק שגם מכירה לא רצונית נחשבת למכירה. למעשה המחוקק קובע שכל אירוע בו נפגעות הזכויות במקרקעין יכול להיחשב כמכירה של זכות במקרקעין.

ככלל, המחוקק רואה במינוי של כונס נכסים כהעברה של זכות במקרקעין אולם בסעיף 3 הוא מצמצם לעניין כונס נכסים וקובע כי במקרה של כונס נכסים לא מדובר במכירת זכות במקרקעין (אולם אין ספק שבמקרה של העברה לא רצונית לגורם אחר כן תיחשב למכירת זכות במקרקעין). התוצאה של סעיף 3 דומה לתוצאה של פס"ד שאוליאן בחוק מע"מ, ביהמ"ש קבע שהנישום בעת לקיחת ההלוואה הקנה זכות למלווה לשים את הנכס בכינוס ולכן נראה כי הדבר נעשה בהסכמה (הדרך שונה).

 

בהקניה לפי סעיף 3, בסיפא: הנאמן/ אפוטרופוס/ מפרק/ כונס, שקופים. המיסוי יהיה כניסה לנעליים.

 

סעיף 29א –

" (א) שווי הרכישה של זכות במקרקעין שהתקבלה ע"י המוכר במכירה פטורה ממס לפי סעיף 67, יהיה שווי הרכישה שהיה נקבע לפי פרק זה לזכות במקרקעין שמכר אותו המוכר במכירה הפטורה כאמור; הייתה המכירה פטורה כאמור בסעיף 67(א)(2), יופחת משווי הרכישה לפי סעיף זה שווי הרכישה שנקבע לזכות שבשלה שולם סכום הפרש, כהגדרתה בסעיף 67(ב).

(ב) לזכות שבשלה שולם סכום הפרש, כהגדרתה בסעיף 67(ב), שנרכשה על ידי  משלם סכום ההפרש במכירה פטורה ממס כאמור בסעיף 67(א)(2) – ייקבע שווי הרכישה לפי פרק זה.  ".  

 

סעיף 67 –

"  (א) על מכירת זכות במקרקעין, שהיא חלוקת מקרקעין בין כל בעליה המשותפים או שהיא איחוד מקרקעין, יחולו הוראות אלה:

(1)   לא שולם סכום הפרש בכסף או בשווה כסף והחלוקה נעשתה בהתאם לחלקיהם בזכות (להלן – סכום הפרש) – פטורה המכירה ממס;

(2)   שולם סכום הפרש – פטורה המכירה ממס, למעט מכירת הזכות שבשלה שולם סכום ההפרש.

(ב) בסעיף זה –

"איחוד מקרקעין" – איחוד מגרשים לפי חוק התכנון והבנייה, התשכ"ה – 1965 או עסקת קומבינציה במקרקעין הגובלים זה בזה, שלפי סעיף 19(4) רואים אותם כזכות אחת במקרקעין;

"הזכות שבשלה שולם סכום הפרש" – החלק היחסי מהזכות במקרקעין שנתן המוכר, שהוא כיחס שבין סכום ההפרש שקיבל המוכר, לבין הסכום הכולל של שווי הזכות במקרקעין שקיבל המוכר עקב איחוד המקרקעין או חלוקת המקרקעין בתוספת סכום ההפרש שקיבל המוכר.     ".

 

חלוקה פטורה:

1.      ללא תמורה.

2.      בהתאם לזכויות הבעלים בנכס – אם הזכויות משתנות תוך כדי החלוקה, אין פטור ממס.

 

 סעיף 67(א)(1) – אין העברה של כסף, לא השתנו הזכויות – חלוקה פטורה ממס.

סעיף 29(א) – נכנסים לנעליים של המוכר. זו הסיטואציה הראשונה של נושא החלוקה.

הבעיה בסעיף 67, הרישא מדבר על חלוקה ואיחוד, וסעיף 67(א)(1) מדבר רק על חלוקה וזה לא בסדר.

הדגש על הגדרת איחוד – סעיף 19(4), הקומבינציה תחשב גם על 2 חלקות סמוכות. עסקת קומבינציה = איחוד.

 

סעיף 67(א)(2) – אם שולם סכום הפרש במזומן, יש אירוע מס. בתוך הקומבינציה המורכבת צריך למסות איזה חלק. אותו חלק לא ממשיך הלאה, נמסה בסוף רק את מה שלא מיסינו השלב התמורה.

 

 

סעיף 32 -

32. "    שווי הרכישה של זכות במקרקעין שנתקבלה כפיצוי בעד זכות אחרת במקרקעין שהופקעה כאמור בסעיף 64, או בחליפין הפטורים ממס לפי הסעיפים 65 או 68, יהיה שווי הרכישה של הזכות במקרקעין שהופקעה או שנתן בחליפין. ובחליפין כאמור בסעיף 65 ששולם עימהם גם הפרש בכסף או בשווה כסף, יהיה שווי הרכישה חלק יחסי משווי הרכישה כאמור, כיחס שווי הזכות במקרקעין שקיבל בתמורה, לתמורה כולה.                          ".

דוגמא - סעיף 32 - נערכה הפקעה וניתן פטור לפי סעיף 64 (בעל המקרקעין המופקעים קיבל זכות אחרת במקרקעין). בעל המקרקעין רכש את המקרקעין המופקעים בסך 100 וקיבל מקרקעין אחרים השווים 1,100. לאחר תקופה מכר את המקרקעין שקיבל תמורת 1,500. בהתאם לסעיף 32 שווי הרכישה יהיה 100 והנישום יחויב במס עבור כל השבח בין שווי המקרקעין שהופקעו לבין שווי המכירה - 1,400.

הבעייתיות בסעיף 32 - בד"כ פטור הינו טוב. כאן ההוכחה שאין זה כך משום שלנישום היה יותר כדאי להיכנס לגדר סעיף 48ג, שכן, לכאורה קיבל הנישום פטור על 1,000 אך ביישום סעיף 32 צריך לשלם מס על כל הסכום ואילו אם היה מיישם את סעיף 48ג היה משלם רק חצי מהמס. לפיכך, לבעל המקרקעין המופקעים המתכוונן למכור מיד לאחר מכן, לא כדאי להיכנס לגדר ס' 64.

 

פטורים: סעיפים 64, 65, 68.

חליפין – החלפת נכס בנכס. זה אירוע מס כי זה מכירה, אלא אם יש הוראה אחרת שקובעת פטור. הסעיף מדבר על חליפין מיוחדים.

הפקעה – כאשר המדינה מחליטה להפקיע מקרקעין, מוכרזים המקרקעין כברי הפקעה ומזמינים את הבעלים להתנגד, ואז מתקיים מו"מ, ואם אין הסכמה מופעלת הוראה מיוחדת והמדינה מחליטה על הפיצוי לבעל הזכות.

צריך לעבור סדרה של החלטות. מרגע שהגדרתי שיש הפקעה, כל הסעיפים הרלוונטיים מחוק מיסוי מקרקעין חלים.

 

סעיף 48ג, שיעור המס ההפקעה הוא 50% משיעור המס.

 

סעיף 48ג

48ג."(א) במכירת זכות במקרקעין שהיא הפקעה או מכירה שלפי סעיף 65 רואים בה את המוכר כמוכר חלק יחסי מהזכות במקרקעין - לגבי החלק האמור - יינתן למוכר זיכוי מן המס שהוא חייב בו, בסכומים אלה:        …

(ב) בסעיף זה, "המס" - למעט מס הרכישה שיחיד חייב בו לפי סעיף 9.
(ג) במכירת זכות במקרקעין המשותפת לאחדים יינתן הזיכוי לכל אחד מן השותפים בשיעור חלקו היחסי בזכות.                                                                                                                ".

הסעיף קובע כי בהפקעה המס יהיה 50% מהמס החל.

 

 

 

סעיף 64

64." הפקעה של זכות במקרקעין שתמורתה ניתנה כפיצוי רק זכות במקרקעין - תהיה פטורה ממס.                                                                                                                                                                             ".

הסעיף עוסק בהפקעה בתמורה, אך מתייחס לסוג מיוחד של הפקעה. מדובר בהפקעה של זכות במקרקעין תמורת זכות אחרת במקרקעין כאשר בהפקעה מסוג זה המוכר יהיה פטור ממס שבח. אולם, אם התמורה הייתה בכסף, המס יהיה 50% מהמס החל, בהתאם לסעיף 48ג.

לכאורה, אם ס' 64 נותן פטור מלא וסעיף 48ג נותן פטור חלקי, נראה כי כדאי הראשון. אולם, בפועל עדיף ס' 48ג.

דוגמא - אדם רכש זכות במקרקעין ב- 100. בנק' מסוימת נערכה הפקעה שס' 64 חל עליה. נניח שבנק' ההפקעה השווי היה 1,000 ולכן הפטור היה 900. אם לאחר זמן קצר מכר את הזכות שקיבל, חוזרים לעלות הזכות המקורית, ואם השווי של הזכות שקיבל היה 1,000, הרי הפטור היה למעשה דחיית מס, שכן כעת ישלם מס על כל ה- 900. לעומת זאת לפי ס' 48ג הפטור יהיה מוחלט בגין 50%.

 

סעיף 65

65." החלפת מקרקעין בשל צו רשות מוסמכת שניתן על פי כל דין שהוראות סעיף 67 אינן חלות לגביה, כשלא שולם גם סכום הפרש בכסף או בשווה כסף - תהיה פטורה ממס; שולם סכום הפרש כאמור - יראו את המוכר לעניין חישוב השבח והמס כמוכר חלק יחסי מהזכות במקרקעין שנתן, שהוא כיחס שבין סכום ההפרש האמור לבין כל התמורה שקיבל בעד הזכות במקרקעין שנתן.                ".

 

אם ניתן כסף בנוסף לזכות במקרקעין בגין הפקעה, לא יוכל נישום לקבל פטור לפי ס' 64 ואז ס' 65 יחייב את החלק היחסי של הכסף במס, לפי הוראות ס' 48ג.

חליפין בצו רשות מוסמכת – כמו סעיף 29א.

אם אין תמורה נוספת – נכס תמורת נכס -  חזרה לאחור.

התוספת של סעיף 64 :  אם יש תמורה נוספת – שווי הרכישה של החלק שנמכר, נחשב לפי היחס בסעיף.

 

 

יש סעיפים שמחזירים אחורה למרות שאין פטור – סעיף 4, 37(1), 26.

סעיף 4 - 

4. "      הורשה איננה מכירה או פעולה באיגוד לעניין חוק זה.       ".

 

סעיף 4 לחוק קובע שהורשה אינה נחשבת למכירה. בחוק מס שבח, שלא כמו בחוק מע"מ, הגדרת הורשה כוללת גם צוואה. ללא סעיף 4 יתכן וניתן היה לחייב במס שבח ירושה ע"י צוואה משום שהוענקה זכות ליורשים.

 

סעיף 4א -

4א." העברת בעלות במקרקעין או בזכות באיגוד מקרקעין, הנעשית על פי פסק דין לגירושין, לא

יראוה כמכירה או כפעולה באיגוד לעניין חוק זה, בין אם היא העברה בין בני הזוג ובין אם היא העברה מהם לילדיהם.                                                                                                                                   ".

מתוך פרשנות הסעיף ודברי ההסבר לחוק, עולה כי המחוקק לא התכוון רק להעברת בעלות בסעיף זה וכוונת החוק הינה לכל העברה של כל זכות במקרקעין, כאשר העברה כזו הנעשית עפ"י פס"ד לגירושין לא תיחשב למכירה.

יש לשים לב כי העברה מההורים לילדים לא תיחשב למכירה ואילו העברה מהילדים להורים כן תיחשב למכירה.

לא אומרים "אירוע פטור", אלא "לא יראו בה כמכירה".

אין הוראה ששולחת לסעיף 4א – הפסיקה קובעת שחלה רציפות המס, חוזרים אחורה למרות שזה לא כתוב בחוק.

 

 

 

 

סעיף 37 – יום הרכישה:

37."     "יום הרכישה" לעניין חישוב השבח והמס:
(1)            לגבי זכות במקרקעין או זכות באיגוד שנרכשו לאחר תחילתו של חוק זה -

(א)   היום שנקבע לפי סעיף 19 או 20 כיום המכירה או הפעולה לגבי מי שממנו רכש המוכר או עושה הפעולה את הזכות; ואולם לגבי זכות במקרקעין ששווי רכישתה נקבע לפי סעיפים 28, 30, או לפי התנאי שבסעיף 29 כשווי שהיה נקבע אילו מכר אותה האדם שממנו רכש אותה המוכר, יהיה יום הרכישה היום שהיה נקבע כיום הרכישה לצורך קביעת השבח והמס אילו מכר אותה אותו אדם.

(ב)   לגבי זכות במקרקעין שנרכשה מאיגוד בעת פירוקו וששווי רכישתה נקבע לפי סעיף 31 - יום רכישתה על ידי האיגוד שממנו נתקבלה; ואם היה האיגוד ערב פירוקו איגוד מקרקעין - היום שבו נרכשה הזכות באיגוד שמכוחה נתקבלה הזכות במקרקעין על ידי המוכר, או היום בו נרכשה הזכות במקרקעין על ידי האיגוד, לפי התאריך המאוחר יותר.

(ג)   לגבי זכות במקרקעין ששווי רכישתה נקבע לפי סעיף 32 יהיה יום הרכישה - היום שנקבע כיום הרכישה לצורך קביעת השבח והמס אילו נמכרה הזכות במקרקעין שהופקעה או שהוחלפה.

(ד)   אם המוכר רכש את הזכות במקרקעין במכירה שפסקה (א) אינה חלה עליה - היום שבו רכש את הזכות.

(ה)   אם המוכר רכש את הזכות במקרקעין ולאחר מכן ניתן זיכוי של מס השבח ששולם בעת רכישתו, לפי סעיף 104 - היום שבו נפטר מי שממנו נרכשה הזכות האמורה.

(ו)    לגבי זכות במקרקעין ששווי רכישתה נקבע לפי סעיף 26(א)(1), לרבות שווי רכישה שנקבע כאמור מכוח סעיף 27 - יום פטירת המוריש.

(ז)    לגבי זכות במקרקעין ששווי רכישתה נקבע לפי סעיף 26(א)(2), או לפי הסיפא של סעיף 29 כשחל על המוכר סעיף 27 - היום שהיה נקבע כיום הרכישה אילו מכר אותה המוריש.

(ח)  לגבי זכות במקרקעין ששווי רכישתה נקבע לפי סעיף 29א(א) – היום שהיה נקבע לפי פרק זה לרכישת הזכות במקרקעין שמכר המוכר במכירה הפטורה, כהגדרתה בסעיף 29א(ג), לגבי הזכות שבשלה שולם סכום הפרש, כהגדרתה בסעיף 67(ב), ואשר שווי רכישתה נקבע לפי סעיף 29א(ב) – היום שבו נרכשה אותה הזכות.

(ט)  לגבי זכות במקרקעין ששווי רכישתה נקבע לפי סעיף 29ב(ב), (ג) ו-(ד) – יום הרכישה של הזכות הנמכרת ולגבי זכות במקרקעין ששווי רכישתה נקבע לפי סעיף 29ב(ה) – היום שבו נרכשה אותה זכות; הוראות פסקת משנה זו יחולו בשינויים המחויבים, גם לעניין קרקע חקלאית חלופית. דירת מגורים חלופית, וזכות למגורים בבית אבות כמשמעותם בפרק חמישי 3.

(2)   לגבי זכות במקרקעין או זכות באיגוד שנרכשו לפני תחילתו של חוק זה -
(א)    במכירה ששולם בה מס שבח, לפי חוק מס שבח מקרקעין, התש"ט1949- -

היום שנקבע כיום המכירה באותה עסקה;
(ב)    במכירה או בפעולה באיגוד שלא שולם בהן מס שבח כאמור -

(1)   במכירה שניתנה לה הסכמה לפי פקודת העברת קרקעות - יום מתן ההסכמה;

(2)   במכירה של זכות שנתקבלה בחליפין כאמור בסעיף 34 - היום בו נרכשה הזכות שהוחלפה;

(3)   במכירה ששווי רכישת הזכות שנמכרה בה נקבע לפי סעיף 35 - היום שבו נרכשה הזכות על ידי מי שממנו קיבל אותה המוכר;

(4)         בכל מקרה אחר - היום שבו רכש את הזכות למעשה.

(2א) לגבי זכות במקרקעין שמקורה בהרשאה במקרקעי ישראל - ביום שבו ניתנה למוכר
לראשונה הרשאה לשימוש באותם מקרקעין.

(3)   אולם, על אף האמור בסעיף זה, אם הוכיח המוכר, להנחת דעתו של המנהל, כי הוא היה בעל הזכות שביושר בזכות במקרקעין בתאריך מוקדם יותר, יראה המנהל אותו תאריך כיום הרכישה.                                                                                                                               ".

הסעיף בא לקבוע את יום הרכישה אולם הסעיף מעט מיותר וזאת משום שתמיד יום הרכישה הוא היום ממנו גזרנו את שווי הרכישה.

 

 

פטורים נוספים:

כל הפטורים שנראה עכשיו הם פטורים אמיתיים, יש אירוע מס, מחשבים את הרווח, השבח, אבל זה פטור ממס.

סעיף 60-

60.   "   מכירת זכות במקרקעין ללא תמורה למדינה, לרשות מקומית, לקרן הקיימת לישראל, או לקרן היסוד - המגבית המאוחדת לישראל - תהיה פטורה ממס.   ".

 

הסעיף דומה מאוד לסעיף 97(א)(4) הקובע כי המוכר נכס בדרך של מתנה למדינה או למוסדות המפורטים בסעיף (בעיקר מוסדות ממלכתיים) יהיה פטור ממס רווח הון.

סעיף 60 קובע פטור אשר יחול על המוכר משום שמס השבח חל עליו.

 

סעיף 61 -

61. "(א)            מכירת זכות במקרקעין ללא תמורה למוסדות ציבור פטורה ממס.
(ב)            מכירת זכות במקרקעין בידי מוסד ציבורי -

(1)    אם המקרקעין שהזכות בהם נמכרת היו בידי המוסד במשך תקופה של שנה

לפחות, ושימשו במישרין את המוסד במשך תקופה של %80 לפחות מהתקופה שהזכות במקרקעין הייתה בידיו - תהא פטורה ממס;

(2)    אם המקרקעין שהזכות בהם נמכרת שימשו במישרין את המוסד במשך תקופה

קצרה מ-%80 מהתקופה שהזכות במקרקעין הייתה בידי המוסד, או שלא שימשו אותו כלל -

(א)   כשהזכות במקרקעין הייתה בידי המוסד במשך תקופה שאינה פחותה משנה ואינה עולה על ארבע שנים - יינתן פטור יחסי מהמס, שהוא כיחס שבין התקופה שבה שימשו המקרקעין במישרין את המוסד לבין כל התקופה שהזכות הייתה בידיו;

(ב)   כשהזכות במקרקעין הייתה בידי המוסד במשך תקופה העולה על ארבע שנים - יינתן פטור של מחצית המס, ואם המקרקעין שימשו במישרין את המוסד - יינתן, בנוסף לפטור האמור, גם פטור על חלק יחסי מהמחצית השניה של המס, שהוא כיחס שבין התקופה שבה שימשו המקרקעין במישרין את המוסד לבין כל התקופה שהזכות הייתה בידיו.

     (ג)   מכר מוסד את הזכות במקרקעין שרכישתם הייתה פטורה ממס לפי סעיף קטן (א) תוך  

     חמש שנים מיום שרכשה, יהא המוכר חייב גם במס אשר האדם שממנו נרכשה הזכות היה  

     פטור ממנו על פי הוראות הסעיף הקטן האמור.

    (ד)    לעניין סעיף זה, "מוסדות ציבור" - מוסדות לדת, לתרבות, לחינוך, למדע, לבריאות, 

    לסעד או לספורט או למטרה ציבורית אחרת ושאינם מיועדים להפקת רווחים, שנקבעו לענין  

    זה על-ידי שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת.

    (ה)   מוסד ציבורי שנקבע לעניין סעיף 46(א) לפקודת מס הכנסה, יראוהו כאילו נקבע גם 

    לעניין סעיף קטן (ד).
                                                                                    ".

 הסעיף דומה לסעיף 60 במהותו לעניין המוכר ללא תמורה למוסד ציבורי, אולם שלא כמו סעיף 60, הסעיף דן גם במכירה של הנכסים לאחר מכן ע"י המוסד הציבורי. ככלל, מוסד ציבורי חייב במס שבח אלא אם נאמר אחרת.

 

הגדרת מוסד ציבורי:

בחוק מע"מ נעשה שימוש במונחים מלכ"ר ומוסד ציבורי וכן בסעיפים 46, 9(2), 9(23) לפק' מ"ה משתמשים במושג מוסד ציבורי. יש מקרים בהם ההגדרות חופפות וישנם מקרים שלא. ההגדרה הכי רחבה הינה לפי חוק מע"מ. ההגדרה של חוק מס שבח קובעת שמי שיקבל מעמד מיוחד לצורך מס שבח כמוסד ציבורי, הוא יהיה גם לעניין פקודת מס הכנסה וגם לעניין מע"מ מוסד ציבורי. מוסד ציבורי לא יש רשות לקבל תרומות לפי סעיף 46 לפק' מ"ה, הוא יהיה מוסד ציבורי גם לעניין מע"מ וגם לעניין מס שבח. אולם, מוסד ציבורי לפי סעיף 9(2) לפק' מ"ה הוא לא בהכרח מוסד ציבורי לעניין מע"מ ולעניין מס שבח.

דוגמא - בית כנסת הינו מוסד ציבורי לפי סעיף 9(2) אך יתכן שאינו מוסד ציבורי לפי סעיף 46 לפק' מ"ה. אולם, בית הכנסת יהיה מוסד ציבורי או מלכ"ר לעניין מע"מ אך לא לעניין מס שבח. יתכן שבית כנסת מסוים יקבל אישור גם לעניין מס שבח אך במקרה זה לא יינתן לבית הכנסת אישור לפי סעיף 46.

 

הבעייתיות בפטור הניתן בסעיף 61 (א) - באמצעות אישור לפי סעיף 46 ואישור לפי סעיף 61, הטענה היא שישנה כאן עקיפה של חוק התקציב. באופן עקרוני קובע חוק התקציב שאסור למדינה לחלק כספים מבלי שנקבע כך בחוק. באופן עקרוני, גופים ציבוריים אורים להיות לתועלת כל הציבור והכנסת והממשלה  אמורים לחלק לגופים אלה את הכספים באופן שיניב תועלת לכלל, לפיכך בעת קבלת אישור לפי סעיף 61, ניתן פטור ממס שבח והמס מהווה מקור הכנסה לתקציב כך שהפטור מעביר סכומי כסף לגופים הציבוריים שלא דרך החוק.

 

מתי מוסד ציבורי פטור ממס רווח הון ?

אם מס שבח דומה למס רווח הון, הסעיף הקובע עסקאות הפטורות ממס רווח הון הינו סעיף 97 לפק' מ"ה. סעיף 97 אינו קובע פטור על רווח הון בידי מוסד ציבורי ואז יש הגורסים שאם המחוקק במס שבח קבע שמוסד ציבורי פטור ממס שבח בתנאים מסוימים ואילו בהוראות לגבי רווח הון לא נזכר המוסד הציבורי, אזי המוסד הציבורי חייב במס רווח הון. מנגד, יש הטוענים שמכיוון שמוסד ציבורי פטור על הכנסה חייבת שלא מעסק לפי סעיף 9(2) ורווח הון הינו הכנסה חייבת אך אינו הכנסה מעסק אזי רווח הון בידי מוסד ציבורי אינו חייב במס. הויכוח הוכרע ע"י ביהמ"ש המחוזי שקבע שסעיף 9(2) פוטר גם רווח הון.



מתי מכירת זכות במקרקעין פטורה ממס שבח בידי מוסד ציבורי ?

סעיף 61(ב) קובע תנאים מצטברים -

1.     אם ורק אם הזכות מוחזקת מעל 12 חודשים. מוסד שמוכר זכות במקרקעין המוחזקת על ידו פחות מ- 12 חודשים לא יכול לקבל פטור כלל (אם כי במקרה זה הוא יכול לטעון לעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי ולקבל פטור לפי הפק' כי לא מדובר בהכנסה מעסק).

2.     אם מעל 80% מהזמן הנכס משמש את המוסד הציבורי במישרין, אזי מכירתו תהיה פטורה ממס שבח.

הגדרת "שימוש במישרין":

שימוש שעושה המוסד לצורך הפעלתו, דומה לשימוש עצמי.

עד היום קבעו ביהמ"ש מלבד פס"ד שערי צדק (עליו הוגש ערעור לביהמ"ש עליון) הגדרה מצמצמת למונח "שימוש במישרין" וקבעו כי רק אם השימוש נערך בפועל ע"י המוסד הציבורי אזי

 

פס"ד הטכניון (רזניק) - הטכניון מכר דירת מגורים לאחד המרצים וביקש פטור ממס שבח. מנהל מס שבח טען כי מאחר והמרצה השתמש בדירה אזי לא מדובר בשימוש במישרין. ביהמ"ש קבע כי מאחר ואדם אחר הפיק מהדירה את התועלת ולא המוסד, אזי הטכניון חייב במס שבח.

 

פס"ד קרן אהרונסון - לקרן היה בניין מושכר. לא היה ויכוח שדמי השכירות שימשו את הקרן לפיתוחה וקידומה. הקרן טענה כי השכ"ד מממן את הפעילות ומקדם אותה ולכן מדובר בשימוש. ביהמ"ש קבע כי התועלת הופקה ע"י אחר ולכן לא מדובר בשימוש במישרין.

 

הביקורת על מוסדות ציבוריים - למעשה, באופן עקרוני יש בסעיפים 46 לפק' ו- 61 לחוק מס שבח, עקיפה על חוק התקציב, וזאת משום שבד"כ המוסדות הללו ניזונים מכספי הציבור, וברגע שהכספים הללו מתוקצבים אז יש בקרה של הכנסת על העברת הכספים. אך כשהמחוקק באמצעות שר האוצר, שהוא חלק מהרשות המבצעת, מאפשר לתת אישור לקבלת פטור ממס שבח או ממס הכנסה או לקבלת תרומות, והשתתפות המדינה באלו, המחליט הוא רשות מבצעת שאינה מבקרת. בשנת 96 המדינה שילמה כ- 500 מליון ש"ח עבור זיכויים וכדומה הקשורים למוסדות ציבוריים. כמו כן אין שויון במימון לפי הסעיפים הללו, והמימון לא מתוכנן, דבר היוצר בעיה. ברפורמה החדשה (שטרם עברה) ניסו למחוק את הסעיפים הנ"ל בכדי לערוך איזון.

 

 

סעיף 49י -

"  (א) בסעיף זה –

"אופציה" – זכות לרכישה של זכות במקרקעין למעט זכות לרכישה של זכות באיגוד, שהתקיימו לגביה כל אלה:

(1)   האופציה ניתנה בכתב;

(2)   האופציה ניתנת להעברה או ניתנת למימוש בתנאים הקבועים בהסכם האופציה;

(3)   התחייבות המוכר בהסכם האופציה למכירת הזכות במקרקעין בתנאים הקבועים בהסכם היא בלתי חוזרת;

(4)   האופציה ניתנת למימוש בתקופת האופציה; בסעיף זה, "תקופת האופציה" – תקופה שאינה עולה על 24 חודשים מיום מתן אופציה לראשונה על ידי בעל הזכות במקרקעין, לרבות כל תקופת הארכה שניתנה במהלך תקופת האופציה או לאחר שהסתיימה ואם ניתנו אופציות אחרות בידי אותו בעל מקרקעין לרכישת אותה הזכות במקרקעין, כולה או חלקה, יראו את כל התקופות של האופציות האחרות או המוארכות כאמור כתקופת האופציה;

(5)   התמורה ששולמה בעבור האופציה במועד מתן האופציה לראשונה לא עולה על 5% משווי הזכות במקרקעין או ממחיר המימוש שנקבע בהסכם האופציה, לפי הגבוה מביניהם;

(6)   למחזיק האופציה לא ניתנה זכות חזקה במקרקעין שלגביהם ניתנה האופציה;

(7)   הודעה על מכירת האופציה נמסרה למנהל בתוך 30 ימים מיום מתן האופציה, בהתאם לכללים שקבע;

"מימוש"- מכירת הזכות במקרקעין שלגביה ניתנה האופציה, למחזיק האופציה;

"מחזיק" – מי שקיבל אופציה מבעל הזכות במקרקעין או מאחר.

(ב) על אף הוראות חוק זה, במכירה בתקופה הקובעת של אופציה, שאינה מימוש אופציה יחולו הוראות אלה:

(1)   המכירה תהיה פטורה ממס שבח, ממס מכירה וממס רכישה;

(2)   המכירה תהיה חייבת במס רווח הון לפי חלק ה' לפקודה או במס הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה, הכל לפי העניין.

(ג) על אף הוראות חוק זה, במימוש האופציה יחולו הוראות אלה:

(1)   לצורך חישוב השבח, תיווסף לשווי המכירה התמורה שקיבל בעל הזכות במקרקעין בעבור האופציה, אלא אם כן חויבה התמורה המס על פי הוראות סעיף קטן (ב)(2);

(2)   לצורך חישוב מס המכירה ומס הרכישה, ייווספו לשווי המכירה סכומים ששילם רוכש הזכות במקרקעין בעבור רכישת האופציה.   ".

 

סעיף 49י1 –

" במכירת זכות במקרקעין שהיא מימוש זכות לקבלת זכות במקרקעין לרבות מימוש אופציה, לא יחולו פטור או הקלה אחרת ממס, אם במועד מתן הזכות לראשונה לא הייתה מכירת הזכות במקרקעין פטורה מאותו המס או זכאית לאותה הקלה.  ".

 

באופציה יש 3 אפשרויות:

1.      מכירה – חוק מס שבח. אופציה כזו נופלת למיסוי בחוק מיסוי מקרקעין. כל דבר שנופל בחוק מס שבח צריך לשלם עליו מס רכישה.

2.      פקיעה – יש הפסד במישור ההוני, כדי שיהיה הפסד הון, אילולא היה רווח הוא היה חייב במס. לפי סעיף 92 – הפסד הון לרבות הפסד משבח, אפשר לקזז את ההפסד הון.

3.      מימוש – רכישת נכס הבסיס (מקרקעין), יש רכישה של נכס ב- 2 שלבים: רכשתי בסכום מקדמי אופציה ואח"כ רכשתי נכס. רשויות המס לא ממסות את האופציה במועד המכירה של האופציה לפי כל מחיר המקרקעין. לכן מחלקים ל- 2 שלבים. בגין כל נכס כזה יש אירוע מס ויש מיסים עקיפים.

 

בתיקון 50 חוקקו את סעיף 49י –

הסעיף נתן אפשרות לפטור הענקת אופציה בתנאי שהתקיימו תנאים מסוימים באופציה ובמוכר.

 

סעיף 49י(ב) -  מכירת אופציה, התנאים:

1.      שהמכירה תהיה בתקופה הקובעת.

2.      שתהיה אופציה כמו בהגדרה.

3.      מכירה היא לא מימוש.

 

המכירה תהיה פטורה ממס שבח, מס מכירה ומס רכישה – כל עוד זה אופציה, המשמעות היא שאין מיסים עקיפים.

המכירה תהיה חייבת במס לפי חלק ה' למ"ה וסעיף 2(1).

 

סעיף 49י(ג) – מימוש אופציה:

1.      מתייחסים לבעל הזכות במקרקעין, כי מהשני והלאה זה לפי מ"ה. אם האופציה ממוסה לפי פק' מ"ה זה דין אחד, ואם לא ממוסה לפי מ"ה זה דין אחר. כשעושים את חישוב השבח, אצל בעל הנכס, תיווסף לשווי המכירה התמורה שקיבל בעל הזכות למקרקעין, אלא אם חויב לפי מ"ה סעיף 49י(ב)(2).

2.      יתווספו לשווי המכירה סכומים ששילם רוכש הזכות במקרקעין עבור רכישה האופציה. מבחינת הרוכש – כשיש זכות במקרקעין, צריך לשלם מיסים עקיפים גם בגין הנכס וגם בגין האופציות.

 

סעיף 49י(1) -

הסעיף בא למנוע תכנון מס – בעל נכס ירכוש זכות במקרקעין, הוא מעניק אופציה, אח"כ יש מימוש אופציה – מכירת נכס הבסיס, בהענקת אופציה – חייב במס לפי הפקודה – אין מס עקיף.

לפי הסעיף, ניתן פטור בתנאי שבמועד הזה של הענקת האופציה, אילו היה הנכס נמכר הוא היה פטור ממס.

 

 

 

 

ניכויים

 

סעיף 39

39." אלה ההוצאות המותרות בניכוי לשם קביעת סכום השבח, אם אינן מותרות בניכוי לפי הפקודה:
(1)   כל ההוצאות שהוציא המוכר מיום הרכישה ועד ליום המכירה, לשם השבחתם של

המקרקעין שהזכות בהם נמכרת; ולענין זה יראו כהוצאה גם שוויה המוערך של עבודה, שהוכח למנהל, שעבדו בעל הזכות במקרקעין וקרוביו להשבחת המקרקעין, אם התמורה בעד אותה עבודה - אילו היתה משתלמת - לא היתה ניתנת לניכוי לפי סעיף 32(4) לפקודת מס-הכנסה;

(2)   במכירת זכות במקרקעין שיש עמה זכות חזקה ייחודית - הסכום שהוציא המוכר בין

היום שבו רכש את הזכות לבין יום מכירתה, לרכישת אותה זכות חזקה ייחודית הנמכרת;

(3)   עלה שוויים של המקרקעין שהזכות בהם נמכרת עקב הוצאות שהוציא המוכר

להשבחתם של מקרקעין שלו הסמוכים להם, חלק יחסי מהוצאות אלה כיחס שבין סכום עליית השווי של המקרקעין שהזכות בהם נמכרת, לבין סכום עליית שוויים של מקרקעין אלה ושל הסמוכים להם יחד, ובלבד שסכום הניכוי בשל כל המקרקעין לפי פיסקה זו לא יעלה על סכום ההוצאות שהוציא עליהם כאמור;

(4)   אגרות ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות במקרקעין לפי תקנות העברת מקרקעין

(אגרות), התשט"ז-1956, או לפי תקנות שהיו בתוקף בעת העברת המקרקעין על שם המוכר, וכן אגרה ששילם המוכר כאמור לפי חוק הרשויות המקומיות (אגרות העברת מקרקעין), התשי"ט-1959, וכן תוספת מס ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות לפי סעיף 7(א);

(5)   דמי-תיווך ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות במקרקעין, אך לא יותר מ-%2

מהתמורה שנתן בעדם;

(6)   דמי-תיווך ששילם המוכר בקשר למכירת הזכות במקרקעין, אך לא יותר מ-%2

מהתמורה שקיבל בעדם, אלא אם שוכנע המנהל שבקשר עם נסיבות העיסקה המיוחדות שהוסברו לו שולמו דמי-תיווך גבוהים יותר;

(7)   שכר טרחת עורך-דין ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות במקרקעין ולמכירתה;
(8)   מס רכוש עירוני - לפי פקודת מס רכוש עירוני, 1940, או מס רכוש לפי חוק מס-רכוש

וקרן-פיצויים, התשכ"א-1961, וכן ארנונת רכוש המשתלמת לרשות מקומית;

(8א) מס מכירה לפי פרק שישי 1 ששילם המוכר בקשר למכירת הזכות במקרקעין;
(9)   במכירת חכירה - כל סכום ששילם המוכר, לבעל המקרקעין, בעד הסכמתו לרשום

שעבוד על זכות החכירה או בעד הסכמתו למכירה;

(10)  היתה משכנתה של המקרקעין שהזכות בהם נמכרת - דמי עמילות ששילם המוכר  

       לבעל המשכנתה בעד הסכמתו לאותה מכירה, אך לא יותר מ-%2 מסכום המשכנתה

       שטרם נפרע;

(11)          כל סכום ששילם המוכר על המקרקעין שהזכות בהם נמכרת כמס השבחה לפי פקודת בנין ערים, 1936, או לפי פקודת הקרקעות (רכישה לצרכי-ציבור), 1943, או לפי פקודה שבוטלה על ידי אחת משתי הפקודות האמורות, או מס השבחה אחר או תשלום חובה כיוצא באלה;

(12) במכירת זכות במקרקעין ששווי הרכישה שלה נקבע לפי הסעיפים 28, 30 עד 34 והסיפא של סעיף 29 -  

(א)   אם נתקבלה הזכות ללא-תמורה - ההוצאות המותרות בניכוי לפי סעיף זה שהוציא האדם שממנו נתקבלה הזכות;

(ב)   אם נתקבלה הזכות בחליפין פטורים ממס כאמור בסעיף 32 או 34 - ההוצאות המותרות בניכוי לפי סעיף זה שהוציא המוכר בקשר לזכות שהוא נתן בחליפין, ואם נתקבלה הזכות בחליפין ששולם עמהם גם סכום הפרש בכסף או בשווה כסף כאמור בסעיף 32 - חלק יחסי מהוצאות כאמור, כיחס שווי הזכות במקרקעין שקיבל בתמורה, לתמורה כולה.                                                               ".

 

סעיף 39א –

"  (א) במכירת זכות במקרקעין שיום רכישתה הוא יום כ"א בחשון התשס"ב (7 בנובמבר 2001) (בסעיף זה – היום הקובע) או לאחריו, יותרו בניכוי לשם קביעת סכום השבח, נוסף על ההוצאות המותרות בניכוי לפי סעיף 39, תשלומי ריבית ריאלית, אם טינם מותרים בניכוי לפי הפקודה, ששילם המוכר, החל ביום הרכישה עד יום המכירה, בשל הלוואה שקיבל, ושהתקיימו לגביה כל אלה:

(1)   הלוואה, לרבות הלוואה כאמור בפסקה (2)(ב), התקבלה ביום הקובע או לאחריו;

(2)   ההלוואה התקבלה לאחד מאלה:

                                             א.         לרכישה או להשבחה של הזכות במקרקעין סמוך לרכישה או להשבחה;

                                             ב.         לשם פירעון של יתרת ההלוואה כאמור בפסקה (א);

(3)   ההלוואה אינה מקרוב; לעניין זה "קרוב" – כהגדרתו בסעיף 19(4), והמונח "שליטה" בהגדרה האמורה יפורש לפי אותו סעיף;

(4)   לגבי זכות במקרקעין שאינה רשומה בפנקסי חשבונות המנוהלים בשיטת החשבונאות הכפולה – ההלוואה מובטחת במשכנתה או במשכון שנרשמו לגבי הזכות במקרקעין או שנרשמה לגבי ההלוואה הערת אזהרה בשל התחייבות לרישום משכנתה כאמור, ובלבד שהרישום הראשון מביניהם נעשה סמוך לקבלת ההלוואה.

(ב) שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע הוראות ותנאים נוספים על אלה המנויים בסעיף קטן (א), אשר בהתקיימם יותר הניכוי לפי סעיף זה, וכן את השיטה לחישוב הריבית הריאלית, הגבלת שיעורה, דרכי ההוכחה לייחוס ההלוואה והוצאות הריבית לזכות במקרקעין.    ".

 

 

 

 

סעיף 39 הוא אחד הסעיפים שיוצרים הרבה מאוד הבדל בין חישוב השבח לבין חישוב רווח ההון. בחישוב רווח הון את כל הוצאות הרכישה מוסיפים לעלות ואת כל הוצאות המכירה מפחיתים מהתמורה, ואם היו השבחות גם אותן נוסיף למחיר המקורי. ברווח הון אין הגדרה להוצאות מכירה, השבחה, רכישה וכו' ומסווגים אותן לפי ההגיון.

בשבח המחוקק ערך רשימה סגורה של הוצאות. תמיד כשיוצרים רשימה סגורה נוצרים עיוותים משום שאף פעם המחוקק לא יכול לחשוב על כל סוגי ההוצאות, לדוגמא - במכירת נכס דרך האינטרנט עלות הקמת האתר לא מפורטת בהוצאות המפורטות בסעיף 39.

המחוקק בסעיף 39 לא רק קובע רשימה סגורה אלא גם מתערב בגובה ההוצאה, דבר המזמין תכנונים רבים.

 

הסעיף קובע את ההוצאות שניתן לדרוש בניכוי כנגד השבח. כמו סעיף 17 במ"ה. יש רשימה מסוימת של כל מיני הוצאות שאפשר לדרוש כנגד השבח.

בסעיף 39 הקודם, לא רשום במפורש הוצאות מימון, ריבית. הסעיף מורכב ממספר סעיפי משנה, אבל אין הוצאות מימון.

במתכונת הקודמת הייתה רשימה סגורה בסעיף.

 

 

פס"ד מ.ל השקעות: קבע ביהמ"ש העליון שסעיף 39 זה לא רשימה סגורה. חברה קנתה נכס, הנכס לא משמש בייצור הכנסה ויש הוצאות מימון – ביהמ"ש קבע שההוצאה הזו צריכה להילקח בחישוב השבח.

ביהמ"ש עשה פריצת דרך. הוא קבע בנוסח הנימוקים שזו רשימה פתוחה ואפשר לדרוש כל מיני הוצאות ולהלביש אותם על הסעיפים הקיימים.

ביהמ"ש התייחס להוצאות המימון כהוצאות השבחה והתיר אותם לפי סעיף 39(1).

התוצאה היא תוצאה ראויה, אבל פס"ד הוא שגוי, הנימוקים שלו מוטעים. פס"ד מתיר בקלות להוריד

הוצאות מימון בעוד סעיף 39א נותן הרבה מגבלות כדי להתיר הוצאות מימון.

 

סעיף 39 תוקן בתיקון 50, הוסיפו את סעיף 39א.

סעיף 39א – כדי להיכנס להוראות התחולה:

1.      מכירת זכות במקרקעין.

2.      יום רכישת הזכות במקרקעין מ- 7.11.01 ואילך.

 

הוצאות המימון שיותרו בניכוי:

1.      ריבית ריאלית ולא אינפלציונית.

2.      שילם המוכר.

3.      מיום הרכישה עד יום המכירה.

4.      בשל הלוואה שקיבל.

 

הלוואה:

1.      רק הלוואה שהתקבלה החל מ- 7.11.01 ואילך.

2.      לרכישה או להשבחה של הזכות וסמוך לרכישה או להשבחה.

3.      לשתף הלוואות – בתנאי שההלוואה הישנה ששוחלפה מקיימת את כל התנאים.

4.      הלוואה שהיא אינה מקרוב.

 

 

 

 

סעיפים 48א-

48א.     (א) "חבר-בני-אדם יהיה חייב במס על שבח ריאלי, בשיעור של 25%.
(ב)   (1)    יחיד יהיה חייב במס שבח ריאלי בשיעור של25 %.

(2)    על אף הוראות פסקה (1) רשאי המנהל להתיר בכתב, חיוב במס על השבח

הריאלי, בשיעור הנמוך מהקבוע בפסקה (1), אם הוא סבור כי המס שיחול לגביו לא יגיע לשיעור האמור.

       (ב1) על אף האמור בסעיפים קטנים (א) ו-(ב)(1), במכירת זכות במקרקעין או בפעולה  

       באיגוד מקרקעין, כשיום הרכישה של הזכות במקרקעין או באיגוד מקרקעין, לפי העניין, היה

       לפני יום התחילה, יחולו הוראות סעיף אלה:

(1)   חבר בני אדם יהיה חייב במס על השבח הריאלי עד יום התחילה בשיעור הקבוע בסעיף 126 לפקודה, ויחיד יהיה חייב במס על שבח כאמור בשיעור של 50%;

(2)   על יתרת השבח הריאלי יחול מס בשיעור של 25%;

(3)   הוראות פסקה (ב)(2) יחולו, בשינויים המחויבים, על חיוב במס של יחיד לפי פסקאות (1) ו-(2).

(ג)  המס על הסכום האינפלציוני החייב יהיה %10 ושיעור זה יהיה גם השיעור לעניין

השומה על פי פקודת מס הכנסה.

(ד)  לגבי מכירת זכות במקרקעין או בפעולה באיגוד מקרקעין כאשר יום הרכישה היה עד

שנת המס 1948 לא יעלה המס על %12 מהשבח, וכאשר יום הרכישה היה בשנות המס 1949 עד 1960 לא יעלה המס על %12 מהשבח ועוד %1 לכל שנה משנת המס 1949 ועד לשנת הרכישה. ואולם, לגבי מכירת זכות במקרקעין לאחר יום התחילה בידי חברה כמשמעותה בחוק החברות, התשנ"ט- 1999, שהכנסתה מעסק (בסעיף זה – חברה) או בידי יחיד שקיבל זכות במקרקעין בפירוק החברה, החל בשנת המס 2005, יווסף לשיעור המס לפי סעיף קטן זה 1% לכל שנת מס החל בשנת המס 2005 ועד לשנת המכירה, ובלבד ששיעור המס לא יעלה על השיעור הקבוע בסעיפים קטנים (א) או (ב)(1), לפי העניין.

...    ...    ...

(ה)  (1)    המוכר רשאי לבקש כי המס על השבח הריאלי יחושב כאילו נבע השבח בחלקים

שנתיים שווים, תוך תקופה שאינה עולה על ארבע שנות מס או על תקופת הבעלות בנכס, לפי הקצרה שבהן, והמסתיימת בשנת המס שבה נבע השבח (להלן - תקופת הפריסה), כדלקמן:
(א)         בכל אחת משנות המס בתקופת הפריסה - חלק השבח הריאלי יצורף

להכנסה החייבת הקובעת של המוכר באותה שנת המס, וחישוב המס ייעשה בהתחשב ביתרת נקודות הזיכוי שזכאי להן המוכר בכל אחת משנות המס בתקופה האמורה;

(ב)   על אף הוראות פסקת משנה (א), בשנה שבה נבע הרווח - יחושב המס על
חלק השבח המיוחס לה, לפי האמור בסעיף קטן (ב);

הוראות פסקה זו יחולו רק אם המוכר הגיש דוחות לפי סעיף 131 לפקודה לשנות המס שבתקופת הפריסה, למעט שנות מס שלגביהן טרם חלף המועד להגשת אותם דוחות;
לעניין פסקה זו -
"תקופת הבעלות בנכס" - תקופה שתחילתה בתחילת שנת המס שלאחר שנת המס שבה הגיעה הזכות במקרקעין לידי המוכר וסיומה בתום שנת המס שבה יצאה הזכות במקרקעין מידיו;
"הכנסה חייבת" - לרבות שבח;
"ההכנסה החייבת הקובעת בשנת המס" - ההכנסה החייבת במס בשנת המס כפי שנקבעה בשומה סופית, ואם לא נקבעה בשומה סופית, כפי שהוצהרה בדוח שהוגש לאותה שנה לפי סעיף 131 לפקודה; לגבי שנת מס שהמועד להגשת דוח כאמור לגביה טרם חלף, יראו כהכנסה החייבת במס את ההכנסה החייבת במס בשנת המס האחרונה שלגביה הוגש דוח, או שלגביה נקבעה שומה סופית, לפי שנת המס המאוחרת;

"שומה סופית" - שומה שאין עליה זכות להשגה או לערעור.

"המוכר" - מוכר שהוא תושב ישראל. 

(2)   התברר לאחר עשיית השומה על פי סעיף 91(ד) לפקודת מס הכנסה שהסכום המגיע על פי אותה שומה גבוה מהמס המגיע על פי סעיף זה, יהיה המוכר חייב בתשלום הפרשי הצמדה וריבית כמשמעותם בסעיף 159א(א) לפקודת מס הכנסה על ההפרש שבין המס שחויב בו על פי פסקה זו לבין המס המגיע על פי סעיף זה לתקופה שמהמועד לתשלום המס על פי חוק זה ועד ליום התשלום.

 

 

 

 

בשבח מקרקעין הכללים דומים לכללים שבסעיף 91(ד) לפק' מ"ה וסעיף 73 לחוק מס שבח קובע כי כל המוכר זכות במקרקעין צריך לעשות אחד משניים -

1.     תוך 30 יום יגיש למס שבח דו"ח מיוחד על המכירה של אותה זכות במקרקעין ומס שבח יערוך חישוב יודיעו כמה עליו לשלם.

2.    תוך 50 יום מהמכירה יגיש דו"ח עם חישוב המס.

       כל אחד רשאי לבחור במסלול שהוא רוצה. למעשה ישנו כאן דמיון לרווח הון אך מישור החישוב   

       בשבח שונה.

 

איפה יכנס השבח בעת חישוב המס ?

ברווח הון ישנה הוראה הקובעת כי יראו את רווח ההון כהכנסתו האחרונה של הנישום. הוראה זו הינה לטובת הנישום משום שעל הכנסה מיגיעה אישית ישנן מדרגות נמוכות (10% הכי נמוכה). רווח הון לא נחשב להכנסה מיגיעה אישית ואם היה נכנס בהתחלה היו 'נאכלות' מדרגות המס הנמוכות ועל ההכנסה מיגיעה אישית היה משולם מס גבוה יותר. כמו כן, בסעיף 91(ו) לפק' נאמר כי על רווח הון מנכסים שנקנו לפני שנת 1961 יהיה נמוך מאוד.

לגבי שבח, הפרשנות המקובלת היא שמס שבח גם הוא יבוא בסוף. אולם, אין ספק כי ישנם מקרים בהם כדאי שהשבח יבוא בהתחלה, ובמקרים אלה יכול הנישום לטעון כי המחוקק לא קבע את מיקום השבח ושלטונות המס לא יכולים להתנגד לכך.

 

סעיף 48א(ה) דומה מאוד לסעיף 91(ה) המתייחס לפריסה.

 

איגודי מקרקעין

 

חוק מס שבח קדם למיסוי רווחי הון. התוצאה הייתה שבתקופה טרם מיסוי רווחי הון, רק מכירת זכות במקרקעין הייתה חייבת במס ואילו מכירת נכסים הוניים אחרים לא הייתה חייבת.

חוק מס שבח, במתכונתו הראשונית, חייב במס את המכירה של זכות במקרקעין (סעיף 6). הרבה מאוד נישומים עקפו את חוק מס שבח באמצעות הקמת גופים משפטיים מיוחדים שנקראו איגודי מקרקעין.

דוגמא- אדם רצה לקנות בנין בכדי למוכרו עוד 5 שנים. האדם הקים חברה אליה הכניס במזומן (כהון מניות) את תמורת הבניין. החברה רכשה את הבניין והבניין הינו וכל נכסיה. לאחר 5 שנים מכר האדם את המניות של החברה (ולא את הבניין) כך שהוא לא מכר זכות במקרקעין וכך לא שילם מס על המכירה. כתוצאה מכך, הוקמו חברות רבות שנקראו "חברות גוש חלקה" שכל פעילותן ונכסיהן הסתכמו בזכות או בזכויות במקרקעין.

לצורך טיפול בבעיה האמורה, חוקק סעיף 7:

7.  "     המס יוטל על פעולה באיגוד מקרקעין.     ".

סעיפי מקור החיוב בחוק מס שבח הינם 6, 7.

 

סעיף 1 - הגדרות סעיף 7:

"איגוד" - חברה וחברה נכרית כמשמעותן בפקודת החברות, אגודה רשומה כמשמעותה בפקודת האגודות השיתופיות, שותפות הרשומה לפי פקודת השותפויות, אגודה כמשמעותה בחוק העותומני על האגודות, 1327;

ô"איגוד מקרקעין" - איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין; ולענין זה לא יראו כנכסיו של האיגוד - מזומנים, מניות, איגרות-חוב, ניירות-ערך אחרים, ומטלטלין, שאינם משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו, או שהם משמשים לייצור הכנסתו אולם, לדעת המנהל, הם טפלים למטרות העיקריות של האיגוד המבוצעות למעשה ולא בדרך ארעית;

 

ההבדל המהותי בין הגדרת "חבר בני אדם" לבין הגדרת "איגוד" הינו בכך שכל גוף משפטי נכנס לתוך ההגדרה של "חבר בני אדם" ואילו להגדרת "איגוד" נכנסת רשימה סגורה של גופים.

לדוגמא - בפק' עיריה הינה חלק מהגדרת "חבר בני אדם" ובחוק מס שבח אינה חלק מהגדרת "איגוד". הסיבה לכך הינה שלא ניתן למכור ולרכוש מניות של עיריה ולכן עיריה אינה יכולה להיחשב ל"איגוד מקרקעין".

במ"ה, בסעיף 2 נאמר כי המס יחול על הכנסתו של אדם (כולל חבר בני אדם). המטרה של סעיף 2 והמטרה של סעיף 7 שונות. בסעיף 7 המחוקק רצה לכלול את אלה שרכשו מקרקעין בדרך עקיפה- באמצעות חברה.

 

 

הסיבה העיקרית לחקיקת סעיף 7 לחוק מס שבח היתה לעצור את המתחמקים ממס שבח, שכן, במקור, לפני חקיקת סעיף 7, רק מי שהחזיק החזקה ישירה בזכות במקרקעין מוסה ואילו בעל מניות בחברה שכל רכושה הינה זכות במקרקעין לא מוסה על מכירת המניות (לפני שהיה מס רווח הון). לאור האמור, הוסף סעיף 7 החל מ- 1/1965 (תיקון מס' 1).

 

 

הגדרת "איגוד מקרקעין"

הכוונה של המחוקק היתה לכלול בהגדרה חברות שבבעלותן רק זכויות במקרקעין. מחשש שינסו לעקוף מבנה זה של חברה (ע"י החזקת נכסים נוספים פרט לזכות במקרקעין בחברה), הוספה בהגדרה רשימה סגורה של נכסים שקיומם בידי החברה לא תיפגע בהיותם איגוד מקרקעין.

 

 

הרשימה המפורטת של הנכסים בהגדרה הינה סגורה כך שכל נכס שאינו מפורט והנמצא בידי החברה יוציא את החברה מגדר הגדרת "איגוד מקרקעין".

מההגדרה עולות שתי שאלות:

1.         מה הגדרת "משמשים לאיגוד לייצור הכנסתו" ?

2.         מתי משמשים הנכסים למטרות העיקריות של האיגוד ?

דוגמא - לחברה בית מלון שעלה 200 מליון ש"ח. כמו כן יש בידי החברה מטלטלין שוליים (סכו"ם וכו') שעלותם 10 מליון ש"ח. האם איגוד כזה הינו איגוד מקרקעין ? יש לבחון האם הנכסים משמשים את המטרה העיקרית או את המטרות הטפלות.

דוגמא - לחברה יש חניון, עליו בנין ו'בוטקה'. האם חברה כזו היא איגוד מקרקעין ? אם נערוך השוואה בין שווי המקרקעין לבין שווי הנכסים האחרים בוודאי שנגיע לתשובה כי מדובר באיגוד מקרקעין.

 

הפרשנות המקובלת היא שברגע שיש עסק, הנכסים האחרים משמשים את המטרה העיקרית - המטרה העיקרית של בית מלון אינה להחזיק את הבנין אלה להפעיל עסק, בדומה לכך גם החניון. לפיכך, בד"כ חברה שיש לה עסק אינה איגוד מקרקעין.

עם זאת, מאוד קל לצאת ולהיכנס לגדר ההגדרה של איגוד מקרקעין, כאשר לעיתים טוב לנישום להיחשב לאיגוד מקרקעין ולעיתים לא.

 

חשוב לציין כי ההגדרה אינה קובעת כמה זמן צריכים הנכסים להיות בידי האיגוד בכדי שיחשב לאיגוד מקרקעין. לפיכך, בגלל שההגדרה של איגוד מקרקעין אינה מתייחסת למימד הזמן, מאוד קל להיכנס ולצאת מגדר ההגדרה.

נשאלת השאלה האם באמצעות סעיף 84 לחוק מס שבח (פעולות מלאכותיות) ניתן להתגבר על תכנוני מס המבוססים על החוסר במימד הזמן המפורט לעיל ?

לכאורה התשובה היא כן. אולם, ברגע שהאיגוד יוצא מתוך ההגדרה של איגוד מקרקעין, הוא עובר לפק' מס הכנסה וממוסה על רווח הון וישנה דעה מבוססת לפיה מנהל מס שבח אינו יכול לקבוע כי העסקה מלאכותית מחוסר סמכות. לאור האמור, המעבר לרשות אחרת מקשה על השימוש בסעיף 84.

במציאות שלטונות המס הסכימו שאיגוד שעונה על ההגדרה למשך שבעה ימים יחשב לאיגוד מקרקעין. אין זה אומר שאי אפשר להפעיל את ס' 84 לחוק ולטעון שנעשתה עסקה מלאכותית, אך הבעיה המשפטית היא כי בהפעלת הסעיף למעשה מעבירים את הגוף המשפטי מהחוק לפקודה או להפך, דבר שמערער את הסמכות של המנהל להפעיל את הסעיף. לפיכך, מאוד קל להיכנס ולצאת מהגדרת איגוד מקרקעין, דבר שיצר מצב בו אין צורך בפסיקה בנושא.

 

 

הגדרת "פעולה" באיגוד מקרקעין

המטרה העיקרית היתה מכירת או קניה של מניות, אולם, החשש של המחוקק היה שהבעלים של החברות אלה יחזיקו בזכויות אחרות, כגון- אופציות המירות וכו'.

לפיכך, הגדיר המחוקק זכות במקרקעין -

 

סעיף 1 -

"זכות באיגוד" - כל אחת מאלה בין שהיא מוענקת במסמכי ההתאגדות של האיגוד או על פיהם או בהסכם בין חברי האיגוד;
(1) חברות באיגוד, זכות לנכסי איגוד בשעת פירוק, זכות לרווחיו של איגוד, זכות לניהולו של

איגוד או להצבעה בו;

(2) זכות - שאיננה זכות מכוח מכירת זכות במקרקעין - לתפוס נכסי האיגוד מכוח אחת

הזכויות האמורות בפסקה (1);

(3) זכות - שאיננה זכות מכוח מכירת זכות במקרקעין - לדרוש מהאיגוד או מבעל זכות באיגוד

אחת מהזכויות האמורות בפסקאות (1) ו-(2);

(4) זכות להורות במישרין או בעקיפין למחזיק בזכות מהזכויות האמורות בפסקה (1) על הדרך

להפעיל את זכותו;

פרט לזכות מהזכויות האמורות אם היא אינה מקנה כל טובת הנאה באיגוד - שאינה שכר סביר- ואינה מקנה זכות לתפוס את נכסי האיגוד ואינה מקנה זכות לדרוש מהאיגוד או מבעל זכות בו אף אחד משני הדברים האמורים;                                                                                                                         ".

למעשה, זכות במקרקעין הינה כל זכות המקנה למחזיק בה זכות קניינית על תאגיד תיחשב לזכות באיגוד, בין אם המימוש של הזכות הזו בזמן הקרוב או בעתיד.

ההתייחסות לנושים בהגדרה -

נראה מההגדרה בפסקה (1) - "זכות לנכסי איגוד בשעת פירוק", כי כל נושה כלול בהגדרה. אולם, המחוקק אינו מתכוון שנושים יהיו בעלי זכות באיגוד מקרקעין. זכותו של נושה אינה קשורה להקמתו של האיגוד ולגלגולו, לכן למרות שבמישור האקדמי ניתן להכניס נושים בפועל אין הם נחשבים לבעלי זכות באיגוד.

 

פס"ד כרמליה - חברת כרמליה קיבלה הלוואה וביהמ"ש הגיע למסקנה שההלוואה הינה זכות באיגוד מקרקעין. יש לציין כי בפסה"ד לא דנו בשאלה האם החברה הינה איגוד מקרקעין והצדדים יצאו מתוך הנחה שהצדדים אכן איגוד מקרקעין. ביהמ"ש אמר כי הלוואה רגילה איננה זכות במקרקעין ואם נותן ההלוואה יקבל ריבית אף אחד לא יטען כי מדובר בזכות במקרקעין. אולם במקרה הנדון קיבל נותן ההלוואה חלק מהרווחים מהפרוייקט שיוקם ולכן הגיע ביהמ"ש למסקנה כי לא מדובר בהלוואה אלא בהכנסת שותף / בעל מניות נוסף לאיגוד מקרקעין.

 

הפיכתו של אותו משקיע בפס"ד כרמליה לבעל זכות באיגוד מקרקעין נובעת מההגדרה הרחבה של זכות באיגוד.

 

לסיכום - פעולה באיגוד מקרקעין:

הכוונה למכירה. כל אירוע בזכויות באיגוד שהתוצאה שלו הייתה שינוי בזכויותיהם של בעלי המניות / הזכויות הקודמים, נחשב לפעולה באיגוד מקרקעין.

דוגמאות לפעולות באיגוד מקרקעין:

1.     בעל מניות באיגוד מקרקעין מוכר את מניותיו באיגוד. זאת פעולה באיגוד מקרקעין כי יש שינוי בהחזקה - בעל המניות התחלף.

2.     שני בעלי מניות באיגוד מקרקעין (כ"א 50%), מצרפים אליהם בעל מניות נוסף תמורת הזרמת מזומן לחברה תמורת 30% מהמניות. זו פעולה באיגוד משום שנוצר שינוי בהחזקה של בעלי המניות הישנים.

כלכלית ניתן לטעון שלאירוע של הקצאת מניות אין נפקות כי המשקיע הזרים הכספים לפי השווי של החלק שקיבל כך שאם יפורק האיגוד יום לאחר ההשקעה כל אחד מבעלי המניות יקבל את חלקו כפי שהיה קודם לכן. אולם, המחוקק קובע כי בצירוף משקיע נוסף נערכת מכירה של חלק מהזכויות באיגוד ולכן יש למסות פעולה זו. יש לציין כי ברווחי הון לא רואים בהקצאת מניות תמורת הזרמת כסף לחברה כמכירה לעניין פרק ה'. לאור האמור, מעטים ונדירים המקרים בהם יוצאים איגודי מקרקעין לבורסה. כמו כן, במציאות החל משנת 1982 הרשות אינה נותנת לחברה שיאנה בעלת עסק לצאת לבורסה ולכן אין יותר איגודי מקרקעין שיצאו לבורסה לאחר 1982.

 

הערה: יש להפריד בין רישום מניות לבורסה לבין הנפקת מניות. בחוק מס שבח היציאה לציבור וכניסת הציבור לבורסה נחשבת לפעולה באיגוד מקרקעין. למעשה כל שינוי במניות / בזכיות נחשב לפעולה באיגוד מקרקעין.

הדחת מניות - אם מקפיאים את זכות ההצבעה הדבר נחשב לפעולה באיגוד מקרקעין משום שישנו שינוי בזכויות.

הנפקת אופציות, הנפקת אג"ח שניתנות להמרה, הנפקת שטרי הון להמרה - יחשבו לפעולות באיגוד מקרקעין.

חלוקת מניות הטבה - שאינה משנה את היחס בזכויות בעלי המניות, לא תיחשב לפעולה באיגוד מקרקעין. אולם, אם ההטבה שינתה את היחס האמור, הפעולה תיחשב לפעולה באיגוד מקרקעין.

 

סעיף 104 לפקודת מס הכנסה, סעיף 30(א)(14) לחוק מע"מ וסעיף 70 לחוק מס שבח

הסעיפים דנים בשינוי מבנה - שינוי משפטי שאין לו משמעות או השפעה כלכלית.

 

סעיף 70 -

70." מכירת זכות במקרקעין ללא תמורה לאיגוד על ידי בעלי זכויות באותו איגוד תהיה פטורה
ממס אם -

(1)   אותו איגוד הוא איגוד מקרקעין, או - מיד לאחר שרכש את המקרקעין - הפך להיות
איגוד מקרקעין;

(2)   הזכויות באיגוד מוקנות למי שמכר לאיגוד את הזכויות במקרקעין באותה מידה שבה היו לו זכויות במקרקעין שנמכרו לאיגוד;

(3)   הזכויות במקרקעין שנמכרו לאיגוד נרשמו על שם האיגוד תוך ששה חדשים מיום המכירה אם הן ניתנו לרישום, או אם הייתה מניעה לרישום כזה - תוך ששה חדשים מיום שהוסרה המניעה.

(4)   יעודה של הזכות במקרקעין לא שונה למלאי עסקי בעת המכירה לאיגוד.                                                                                                          ".

 

סעיף 70 לחוק מס שבח דן בבעל מקרקעין אשר מעבירם לחברה. הסעיף קובע כי ההעברה תהא פטורה ממס שבח, אך ההתניה בסעיף הינה שההעברה תיערך ללא תמורה.

האם מניות נחשבות לתמורה ? הסעיף קובע כי אם מועבר נכס מקרקעין לאיגוד מקרקעין תמורת מניות בלבד, אזי ההעברה פטורה ממס.

סעיף 70 מתנה את הפטור לגבי ההעברה בהתקיימות בתנאים הבאים:

1.    האיגוד הינו איגוד מקרקעין, הפך לכזה, או שהוא בהקמה.

2.     אסור שיערך שינוי כלשהו בזכויות. המשמעות היא שאם נישום החזיק ב- 95% במקרקעין ומיד לאחר ההעברה מחזיק ב- 92% בזכויות באיגוד, אזי זהו שינוי השולל את תחולת סעיף 70 וההעברה תתחייב במס. אולם, יש לציין כי בסעיף 70 אין קביעה לשיעור אחזקה מסוים כפי שדורש סעיף 104.

הסעיף אינו קובע מימד זמן לגבי החזקת הזכויות ביום ההעברה, דבר המאפשר תכנוני מס. לעומת זאת, בסעיף 104 לפק' נקבעה מגבלת שנתיים.

דוגמא - אדם שרוצה להעביר מקרקעין ולהמשיך ולהחזיק מעל 90% בהם אך לא את אותו אחוז שהחזיק. האדם ירצה במקרה זה שסעיף 104 לפק' יחול על ההעברה אך כך יהיה רק אם האיגוד אינו איגוד מקרקעין, שכן, במקרה ואכן האיגוד הינו איגוד מקרקעין, המכירה תחויב במס משום שהפטור לפי סעיף 70 לחוק מס שבח לא יחול משום שישנו שינוי בזכויות.

 

 

 

סעיף 30- חוק מע"מ:

30." (א)(14)     מכירת נכסים מעסק של עוסק או של עוסקים - לרבות ציוד - לחברה, תמורת

מניות בלבד באותה חברה, אם מיד לאחר המכירה היו בידי העוסק או העוסקים 90 אחוזים לפחות מכוח ההצבעה באותה חברה; ובלבד שמכירת הנכסים בידי החברה לאחר שרכשה אותם בנסיבות האמורות תתחייב במס גם אם החברה איננה בגדר עוסק ביום המכירה;                                                                                             ".

 

סעיף 30(א)(14) לחוק מע"מ קובע כי יחיד או תאגיד שיעביר לחברה נכס תמורת מניות יהיה פטור, אם יהיו לו לאחר ההעברה לפחות 90% מזכויות ההצבעה בחברה (ישנו שינוי במבנה המשפטי אך לא מבחינה כלכלית).

 

סעיף 104 למ"ה:

104."בפרק זה -
"נכס" - נכס קבוע כהגדרתו בתוספת ב' לחוק התיאומים בשל אינפלציה ;
"חברה" -
(1) חברה תושבת ישראל שהתאגדה בישראל לפי פקודת החברות, חוק החברות או אגודה שיתופית שהתאגדה בישראל לפי פקודת האגודות השיתופיות;
(2) חברה שאושרה בידי הנציב לעניין זה והיא תושבת חוץ, או תושבת ישראל שהיא

       חברת חוץ כהגדרתה בפקודת החברות; אישור כאמור יכול ויותנה במתן ערבויות ובתנאים

       אחרים כפי שיקבע הנציב;

"ריווח הון" - לרבות שבח.                                                                                                                          ".

 

סעיף 104 לפקודת מ"ה מאפשר בתנאים מסוימים להעביר נכסים לחברה תמורת מניות ולהנות מפטור ממ"ה או ממס שבח, בהתאם לתנאי הסעיף. מיד לאחר ההעברה יישארו בידי הנישום 90% מהזכויות בנכס כך שההעברה נערכה מתוך מטרה כלכלית בלבד. הסעיף לא חל על העברת נכסים לאיגוד מקרקעין.

בסעיף 104 כללים רבים למניעת תכנוני מס, כגון - אי מכירת הנכס תוך שנתיים, הפסד הון שנוצר לא יקוזז אם הנכס נמכר במהלך השנתיים שלא מרצון, ועוד.

 

 

 

סעיף 30 לחוק מס שבח - אחרי הקמתו של האיגוד והעברת הזכות במקרקעין החברה מוכרת את המקרקעין. אם לאחר חודש נערכה המכירה, יש לקבוע שווי רכישה ויום רכישה. סעיף 30 קובע שהחברה תכנס לנעלי מי שהעביר את המקרקעין, כולל כל ההוראות לרכישה לפני שנת 1961, וכו'. למעשה הסעיף קובע כי מדובר בהסבת הכנסה.

דוגמא - אם לחברה יש הפסדי הון ותקופת הקיזוז שלהם עומדת להסתיים נוכל להעביר אליה את הזכות במקרקעין, למכור אותה ולקזז את השבח מול הפסד ההון שקיים בחברה. לפיכך, נראה כי ניתן באמצעות סעיפים 70, 30 לבצע ניכיון ואילו לפי סעיף 104 לפק' אי אפשר לקזז הפסד מול רווח ממכירת מניות.

 

 

סעיף 71 לחוק מס שבח, סעיף 93 לפק' מ"ה וסעיף 30(א)(15) לחוק מע"מ

 

סעיף 71 -

71."   (א)  מכירת זכות במקרקעין של איגוד (בסעיף זה - האיגוד המתפרק) וכן הקניית זכות באיגוד של איגוד מתפרק תהיה פטורה ממס, אם נתמלאו כל אלה:
(1) המכירה או הפעולה באיגוד נעשו אגב פירוק האיגוד המתפרק;
(2) לא ניתנה תמורה בעד הזכות;
(3) הזכויות במקרקעין או הזכויות באיגוד הוקנו לבעלי הזכות באיגוד המתפרק באותה

מידה שבה היו להם זכויות באיגוד המתפרק;
(4) הזכויות במקרקעין שנמכרו על ידי האיגוד המתפרק נרשמו על שם בעליהן תוך ששה

חדשים מיום המכירה - אם הן ניתנות לרישום, או אם היתה מניעה לרישום כזה - תוך ששה חדשים מיום שהוסרה המניעה.

(5)   יעודה של הזכות במקרקעין או הזכות באיגוד לא שונה למלאי עסקי, בעת המכירה או
הקניה, לפי הענין.

(ב) על אף הוראות סעיף קטן (א), בפירוק איגוד אשר הפך לאיגוד מקרקעין ביום כ"א בחשון התשס"ב (7 בנובמבר 2001) או לאחריו יחולו הוראות סעיף 93 לפקודה.

(ג) שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע סוגי איגודי מקרקעין נוספים שעליהם יחולו הוראות סעיף קטן (ב), וכן את התיאומים הנדרשים בשל הקביעה כאמור.                                           ".

 

סעיף 71 לחוק מס שבח דן באיגוד גם אם אינו איגוד מקרקעין. הסעיף דן באיגוד שמתפרק ותוך כדי פירוק המקרקעין מועברים לבעל מניות. לפי תנאי הסעיף העברת מקרקעין לבעל מניות בתמורה למניותיו או לזכויותיו באיגוד (לא כולל הלוואה - רק בעלות) תהיה פטורה ממס שבח, בתנאי שכל בעל מניות יקבל את חלקו היחסי וכן בתנאי שהמקרקעין המועברים לא עברו שינוי יעוד ממלאי לרכוש קבוע.

כאשר בעלי האיגוד ימכרו את הזכות שקיבלו ויערך חישוב שבח, הם יכנסו לנעלי האיגוד לפי      סעיף 31 לחוק ממס שבח. שוב נעשית הסבה של השבח ויכול להיות שמעשה כזה נעשה לצורך תכנון מס.

בסעיף 66 אין הוראה שאוסרת שינוי יעוד המקרקעין אם אגודה שיתופית מעבירה את הזכויות במקרקעין לחבריה. בסעיף לא נקבע כי האגודה חייבת להמשיך ולהתקיים ולכן אקדמית אפשר להיכנס במקרה הנדון גם לגדר סעיף 66 וגם לגדר סעיף 71.

 

 

93." (א)            בחבר בני-אדם שהוחל בפירוקו, יחולו הוראות אלה:

(1)   ריווח ממכירת נכס על-ידי המפרק יראו כריווח הון החייב במס על ידי אותו חבר בני-אדם;

(2)   הייתה המכירה בדרך העברת נכסים על-ידי המפרק מחבר בני-אדם לחבר בו, תיחשב התמורה כפי שהייתה ביום המכירה;

(3)   מניות או זכויות אחרות של חבר באותו חבר בני-אדם יראו כאילו נמכרו, והנכסים שקיבל חבר מהמפרק ייחשבו כתמורה בעד המניות או הזכויות האמורות; לעניין זה, "הנכסים שקיבל" – לרבות המס ששילם חבר בני אדם ושהובא בחשבון כזיכוי אצל אותו חבר לפי סעיף קטן (ב);

(4)   חישוב ריווח ההון לגבי חבר באותו חבר בני-אדם ייעשה לאחר חלוקת כל הנכסים; אולם אם החלוקה לא הושלמה תוך שנתיים מיום תחילת הפירוק, יראו את הנכסים כאילו חולקו בתום אותה תקופה, ובלבד שהנציב רשאי להאריך את התקופה האמורה אם הוכח להנחת דעתו שהחלוקה לא הושלמה כאמור מחמת סיבה סבירה.

(ב)   בחישוב המס שחבר בחבר בני-אדם חייב בו כאמור בסעיף קטן (א), יינתן זיכוי בסכום שיחסו אל כל המס ששילם חבר בני-אדם לפי חלק זה ולפי חוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג-1963, במכירת הנכסים אגב הפירוק כיחס שווי הנכסים שקיבל החבר לכלל שווי הנכסים שחולקו לחברים בחלוקה, אך הזיכוי לא יעלה על סכום המס שאותו חבר חייב בו על ריווח ההון כאמור.                     

(ג)    שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע הוראות מיוחדות לעניין ההגדרות "נכס" ו"תמורה" וכן לקבוע כי סעיף זה יחול על פירוק איגודי מקרקעין כהגדרתם בחוק מיסוי מקרקעין, ואת התיאומים הנדרשים בשל קביעות כאמור.                                      ".

 

ההבדל בין סעיף 93 לפק' לבין סעיף 71 לחוק מס שבח:

נניח מצב I בו מפרקים חברה ומצב II בו מפרקים חברה. במצב I בעלי המניות הקימו חברה ב- 100,000 ש"ח בהם נרכשו מקרקעין, ולכן החברה היא איגוד מקרקעין. לאחר תקופה מעבירים לבעלי המניות את הזכויות שוות 1,100,000 ולכן השבח פטור. בעלי המניות באותו יום מוכרים את המקרקעין ב- 1,100,000. לפיכך, המס יהיה 1,000,000*50% = 500,000, שכן, שווי הרכישה הוא 100,000.

אם היה מדובר בחברה שהיא לא איגוד מקרקעין והפעלנו את סעיף 93, הסעיף יוצר 2 פעולות -  נראה את בעלי המניות כאילו מכרו את מניותיהם ואת החברה כאילו מכרה נכסיה אך זו תזכה בפטור.

אם קיבלו 100,000 ש"ח ועוד את המקרקעין, והשקיעו בזמנו 100,000 ש"ח, אזי -

תמורה              1,200,000

השקעה             (100,000)

רווח הון              1,100,000

מס 50%                       550,000

זיכוי ס' 93(ב)          0                 Ü החברה לא שילמה מס שבח שכן פטורה לפי סעיף 71.

 

*      אם יום לאחר הפירוק בעלי המניות מוכרים את המקרקעין ב- 1,100,000 ונכנסים לגדר חוק מס שבח, והשבח יהיה 1,000,000 וידרשו מהם שוב מס 50% (500,000), דבר שיצור תשלום מס כפול.

*      לפיכך, אסור לפרק חברה שהיא לא איגוד מקרקעין ויבקש תחולה לסעיף 93(ב). כמו כן צריך למכור את כל הנכסים למעט המקרקעין, בכדי שיהפכו לאיגוד מקרקעין ואז יערכו פירוק לפי סעיף 71.

אם האיגוד המתפרק הוא איגוד מקרקעין, אין תחולה לסעיף 93.

 

 

סעיף 30 במע"מ:

30."     (א)(15) במכירת כל נכסי עסקו של עוסק שהוא חבר-בני-אדם, לרבות ציוד, לבעלי

הזכויות בחבר-בני-האדם, אגב פירוק החבר, כשלכל אחד מבעלי הזכויות נמכרים, ללא תמורה, נכסים בהתאם לחלקו בחבר המתפרק - מכירה לבעל זכות שהוא עוסק; ובלבד שמכירת הנכסים בידי בעל זכות כאמור, שרכש אותם בנסיבות האמורות, תתחייב במס גם אם בעל הזכות איננו חייב במס מסיבה כלשהי ביום המכירה. [הוסף בתיקון מס' 6, תחילה 1.10.86]                            ".

 

 

 

 

סעיף 7א -

"  (א) לעניין חישוב מס השבח בפעולה באיגוד מקרקעין יחולו הוראות חלק ה' לפקודה וחלק ה'2 לפקודה, בשינויים המחוייבים לפי העניין ובכללם שווי הרכישה של זכות באיגוד מקרקעין יהיה המחיר המקורי לפי הוראות חלק ה' וחלק ה'2 האמורים.

(ב) לעניין חיוב במס רכישה ולעניין חיוב במס על פי הסכם כמשמעותו בסעיף 196 לפקודה, יחולו הוראות חוק זה.

(ג) לעניין שיעור המס החל על פעולה באיגוד מקרקעין, יחולו ההוראות לפי חוק זה ובלבד שאותו איגוד היה איגוד מקרקעין במשך חמש שנים לפחות לפני הפעולה; לא התקיים באיגוד התנאי האמור בסעיף קטן זה, יחולו שיעורי המס הקבועים בחלק ה' לפקודה.

(ד) שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת -

(1)   יקבע את ההוראות הנדרשות לביצוע סעיף זה;

(2)   רשאי לקבוע הוראות לעניין מכירת אופציה באיגוד מקרקעין כהגדרתה בפרק חמישי 2;

(3)   רשאי לקבוע נסיבות שבהתקיימן יחולו, לעניין חישוב מס השבח בפעולה באיגוד מקרקעין, על אף הוראות סעיף קטן (א), הוראות חוק זה;

(4)   רשאי לקבוע כי בנסיבות מסוימות על פעולה באיגוד מקרקעין, שהיה איגוד מקרקעין במשך חמש שנים לפחות לפני הפעולה, יחולו, על אף הוראות סעיף קטן (ג), הוראות חלק ה' לפקודה לעניין שיעורי המס החלים על הפעולה.   ".

 

הסעיף לא ממסה רגיל, כמו פק' מ"ה, כמו חלק ה'. לצורך חישוב מס השבח נלך לפק' מ"ה – חלק ה' או חלק ה'2. עדיין לא בוטלו המיסים העקיפים.

ההפניה לחלק ה' לפק', היא לעניין חישוב המס. כדי לעשות את חישוב מס השבח יש בעייתיות, כי עד עכשיו שווי הרכישה ויום רכישה וכל מה שקשור לפטורים היו לקוחים ממס שבח.

ההפניה היא מאוד בעייתית. לפעמים יש חוסר קורלציה בין פק' מ"ה לבין מס שבח וצריך לתת לזה פתרון.

 

 

 

סעיף 8- 

" רישומם בבורסה של ניירות ערך שהנפיק איגוד מקרקעין ייראה כפעולה באיגוד מקרקעין והוראות סעיף 101 לפקודת מס הכנסה יחול, בשינויים המחויבים.   ".

 

דוגמא - איגוד מקרקעין החליט לגייס הון. הסתיימה פעולת גיוס ההון והציבור רכש 25% מהזכויות. בעלי המניות הקודמים מכרו 25% מהזכויות הישנות שלהם וזו פעולה באיגוד מקרקעין החייבת במס שבח. ברישום המניות בבורסה, כל בעלי המניות רושמים את המניות (גם הציבור וגם בעלי המניות הישנים) ולכן לכאורה פעולה זו אינה פעולה באיגוד מקרקעין. אולם סעיף 57 לחוק מס שבח קובע כי מכירה של מניות באיגוד מקרקעין הנסחר בבורסה, פטורה ממס שבח. לאור זאת חוקק סעיף 8 לחוק מס שבח (הסעיף דומה מאוד לסעיף 101 לפק') הקובע כי רישום מניות בבורסה יחשב למכירה, היינו, לפעולה באיגוד מקרקעין. עם זאת, אין זה הגיוני שהציבור שרכש את 25% מהזכויות באיגוד ישלם מס שבח על כך לאחר ההנפקה ולכן החוק אומר שהציבור שקנה בתשקיף - סעיף 8 לא יחול עליו.

סעיף 8 מאפשר לדחות את המס בדומה לסעיף 101 לפק' וקובע שניתן ביום הרישום לא לראות בפעולה כמכירה, ובעת מכירת הזכויות לאחר מכן יכול הנישום או לוותר על הפטור הנתון לו בסעיף 57 או שישלמו את המס שהיו צריכים לשלם ביום הרישום כולל ריבית והצמדה.

ההבדל המשמעותי בין איגוד מקרקעין לחברה רגילה לעניין האמור - פעולת ההנפקה בחברה רגילה אינה אירוע מס, שלא כמו באיגוד מקרקעין.

 

 

 

 

 

 

מס רכישה

 

החקיקה שקובעת מס רכישה - סעיף 9 לחוק מס שבח ותקנות מס רכישה.

מס רכישה החל בעבר כאגרה. המטרה המקורית של מס רכישה הייתה תשלום אגרה למדינה בתמורה לשירות הרישום של רכישת מקרקעין המוענק ע"י המדינה. מס זה, בשנת 1974, הוכנס לתוך חוק מס שבח ונקרא מס רכישה.

כתוצאה מסעיף 9 ומהתקנות כל עסקת מקרקעין, כל מכירה של זכות במקרקעין בישראל, תתחייב בשני מיסים - המוכר ישלם מס שבח (אם יש לו שבח) או ישלם מס הכנסה (אם מדובר במלאי עסקי או עסקת אקראי) והקונה ישלם מס רכישה.

 

עפ"י סעיף9(ה) לחוק מס שבח דין מס רכישה כדין מס שבח לכל דבר ועניין. כלומר, כל הגדרה בחוק מס שבח וכל סעיף בחוק מס שבח יכול לחול על מס רכישה, בשינויים המחויבים, למעט הסעיפים 49 - 72א (שני פרקים בהם מס רכישה לא יכול להיכנס - פרק חמישי1 ופרק שישי).

 

היחס בין תקנות מס רכישה לחוק מס שבח לעניין מס רכישה - אם בסעיף 9 לחוק מס שבח או בתקנות מס רכישה יש הגדרה, גם אם ההגדרה לא מקבילה להגדרה בחוק מס שבח, ההגדרה של תקנות מס רכישה עדיפה.

דוגמא - קיים שוני בהגדרה של דירת מגורים בסעיף 1 בחוק מס שבח לעומת ההגדרה של דירת מגורים בסעיף 9 לצורך תקנות מס רכישה. המשמעות היא שלא נערוך שימוש בהגדרת סעיף 1 לחוק מס שבח.

 

 

סעיף 9 -

9."   (א) במכירת זכות במקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישת מקרקעין (להלן - מס

רכישה); מס הרכישה יהיה בשיעור משווי המכירה או בסכום קבוע, לפי סוג המכירה או המקרקעין, הכל כפי שיקבע שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת.

(ב)   (1)    בפעולה באיגוד מקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישה בסכום שהיתה חייבת

בו מכירת זכות במקרקעין ששוויה הוא חלק יחסי כאמור בפסקה (1א) - משווי כלל הזכויות במקרקעין שבבעלות האיגוד;

               (1א) החלק היחסי האמור בפסקה (1) הוא כיחס החלק של הזכויות הנמכרות באיגוד

                      מקרקעין לכלל הזכויות באותו איגוד, ואם הזכויות הנמכרות, כולן או חלקן,

                      מעניקות רק זכות לנכסי האיגוד בעת פירוקו (בסעיף זה – זכויות פירוק) – כיחס

                      האמור או כיחס שבין הזכויות בפירוק הנמכרות כאמור, לכלל הזכויות בפירוק,

                      לפי הגבוה מביניהם.

(2)   פעולה באיגוד מקרקעין לא תהא חייבת במס בולים החל עליה לפי חוק מס
הבולים על מסמכים, התשכ"א1961-.

(ג)    במכירת זכות במקרקעין שהם בנין או חלק ממנו, שהוא דירת מגורים, שנעשתה בתקופה שמיום ט"ו בשבט התשנ"ה (16 בינואר 1995) ועד יום כ"ג בטבת התשנ"ו (15 בינואר 1996), ישולם מס רכישה בשיעור משווי הזכות הנמכרת כקבוע להלן:
(1)    על חלק השווי …- %0.5;
(2)    על חלק השווי …- %3.5;

(3)    על חלק השווי העולה על …- %4.5;

בסעיף קטן זה ובסעיף קטן (ג1) ו-(ג1א) -
"בנין" - בנין שאינו ארעי יחד עם חלקת הקרקע שעליה הוא עומד, למעט בנין המהווה בידי הרוכש מלאי עסקי לענין מס הכנסה; ובבנין שבנייתו טרם הסתיימה, למעט בנין שאין לגביו התחייבות של המוכר לסיים את בנייתו;
"דירת מגורים" - דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם נסתיימה, למעט דירה שאין עמה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה.

(ג1) במכירת זכות במקרקעין, שהם בנין או חלק ממנו, שהוא דירת מגורים, שנעשתה

ביום כ"ד בטבת התשנ"ו (16 בינואר 1996) עד יום כ"ב בטבת התש"ס (31 בדצמבר 1999), ישולם מס רכישה בשיעור משווי הזכות הנמכרת כקבוע להלן:     
(1)    על חלק השווי …- %0.5;
(2)    על חלק השווי …- %3.5;
(3)    על חלק השווי העולה על …- %4.5.

       (ג1א)(1) במכירת זכות במקרקעין, שהם בניין או חלק ממנו שהוא דירת מגורים, שנעשתה

              ביום כ"ג בטבת התש"ס (1 בינואר 2000) (בסעיף קטן זה – המועד הקובע) או

              לאחריו, ישולם מס רכישה בשיעור משווי הזכות הנמכרת כקבוע להלן:

                     (א)   על חלק השווי …- %3.5;
                     (ב)   על חלק השווי העולה על …- %5;

               (2) (א) על אף הוראות פסקה (1), יחיד תושב ישראל שרכש דירת מגורים במועד

               הקובע או לאחריו (בפסקה זו – הרכישה), שהיא דירתו היחידה, או שבשמונה עשר

               החודשים שלאחר הרכישה מכר דירת מגורים אחרת שהייתה דירתו היחידה עד

               למועד הרכישה, ישלם מס רכישה בשיעור משווי הזכות הנמכרת כקבוע להלן:

      (1)          על חלק השווי …- %0.5;
      (2)          על חלק השווי …- %3.5;
      (3)          על חלק השווי העולה על …- %5.

(ב) לעניין פסקה זו –

                        (1) "יחיד תושב ישראל" – יחיד שהוא תושב ישראל כהגדרתו בפקודה וכן  

                       אזרח ישראלי כאמור בפסקה (1) להגדרה "אזרח ישראלי" שבסעיף 16א(א);

                        "דירה יחידה" – דירת מגורים שהיא דירתו היחידה של הרוכש בישראל ובאזור

                       כהגדרתו הסעיף 16א; לעניין הגדרה זו יראו דירת מגורים כדירה יחידה גם אם

                       יש לרוכש, נוסף עליה, דירת מגורים שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני

                       יום כ"ב בטבת התשנ"ז (1 בינואר 1997), או דירת מגורים שחלקו של הרוכש

                      בה הו פחות מ- 25%;

                        (2) יראו רוכש ובן זוגו, למעט בן זוג הגר בדרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם

                       מלאו להם 18 שנים, למעט ילד נשוי – כרוכש אחד;

 (ג2) הסכומים הנקובים בסעיפים קטנים (ג), (ג1) ו-(ג1א) יתואמו בהתאם לעליית המדד 

        ב-16בינואר, ב-16 באפריל, ב-16 ביולי וב-16 באוקטובר של כל שנה (להלן - יום

       העדכון), לפי שיעור עליית המדד החדש לעומת המדד הבסיסי; השווי שהותאם כאמור

       יעוגל לסכום הקרוב שהוא מכפלה של 5 ש"ח; בסעיף זה -
               "המדד" - מדד מחירי הדירות בבעלות שמפרסמת הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה;

"המדד החדש" - המדד שיפורסם לאחרונה לפני יום העדכון;
"המדד הבסיסי" – לעניין תיאום הסכומים הנקובים בסעיפים קטנים (ג) ו-(ג1) - המדד שפורסם ביום י"ד בשבט התשנ"ה (15 בינואר 1995); לעניין תיאום הסכומים הנקובים בסעיף קטן (ג1א) – המדד שפורסם ביום כ"ז בטבת התשנ"ט (15 בינואר 1999).

(ג3) המנהל יפרסם בהודעה ברשומות את סכומי השווי הקבועים בסעיפים קטנים (ג)
(ג1) ו-(ג1א), כפי שהם מעודכנים עקב עליית המדד.

(ג4) שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי בצו להעלות את הסכומים הקבועים בסעיפים קטנים (ג), (ג1) ו-(ג1א) מעבר לשיעור עליית המדד.

(ד)   שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע כללים למתן פטור ממס
הרכישה, כולו או מקצתו, ורשאי הוא לקבוע, באישור כאמור, כללים שונים לסוגי חייבים ולסוגי מקרקעין.

(ה)   דין מס הרכישה לכל דבר ועניין, למעט פטורים שלפי פרק חמישי 1 ופרק ששי - כדין המס.

(ו)             (בוטל)                                                                                                                                                       ".

 

למרות שהמס חל על הקונה, נערך בסעיף שימוש במונח "רכישה" ולא במונח "מכירה". פסקי דין רבים העוסקים בהגדרות חוק מס שבח, ובעיקר בהגדרת "מכירה" מתייחסים גם למס רכישה -

 

פס"ד יובל גד - הבעיה של חברת יובל גד היתה שביקשו ממנה לשלם מס רכישה. החברה טענה כי לא רכשה זכות במקרקעין וביהמ"ש השתמש בהגדרת מכירה והסיק לגבי הרכישה ע"י החברה.

 

על מה מוטל מס הרכישה ?

הסעיף אומר כי הרוכש יהיה חייב במס בשיעור משווי המכירה. הסכום שנקבע כשווי מכירה אצל המוכר הינו הסכום עליו יחושב מס הרכישה. לפיכך, ברור שהוצאות הרכישה של הקונה אינו יכולות להיות חלק מהסכום עליו מחושב מס הרכישה, וזאת משום שהוצאות הקונה אינן קשורות לשווי המכירה אצל המוכר.

 

בהרבה מקרים החישוב של השבח, למרות שאת הניכויים מפרידים מתוך שווי הרכישה ושווי המקרים, מעלה כי סך כל השבח שווה לסך רווח ההון. אולם, ההבדל המהותי הינו נושא מס הרכישה. הניכויים לא שותפים למס הרכישה. על הניכויים לא משלמים מס רכישה. לפיכך, באיזשהו מקום המס אינו צודק כי מי שקונה מגרש משלם מס רכישה על שווי המכירה של המגרש ואם יבנה על המגרש לא ישולם מס רכישה על הוצאות הבניה.

 

הוצאות פיתוח - ויכוחים רבים בנושא מס רכישה נערכו בנושא הוצאות פיתוח. בתקופה בעבר מכר מנהל מקרקעי ישראל הרבה מגרשים בפרוייקטים שנקראו "בנה ביתך" בהם התחייבו הקונים לבצע את עבודות הפיתוח בעצמם. בהרבה מקרים הוצאות הפיתוח היו גבוהים בהרבה משווי המגרש. שלטונות המס מנסים לחייב אתת הוצאות הפיתוח במס רכישה. אולם, בכל פסקי הדין עד היום בתי המשפט לא קיבלו את טיעון שלטונות המס ולא חשוב בכמה הקונה רכש את הזכות במקרקעין - יש לבחון את שווי המכירה אצל המוכר ולא ניתן לחייב את הרוכש במס רכישה אם ההוצאות לא נכללו בשווי המכירה.כיום יש הצעת חוק לחייב את הוצאות הפיתוח במס רכישה אך נראה כי קשה יהיה להעביר אותה.

 

פס"ד תעשיות  מור - החברה רצתה לרכוש מבנה. החברה רכשה בחוזה אחד את המגרש מהמוכר ובחוזה אחר הזמינה שירותי בניה, אולם שני החוזים נערכו אם אותה החברה, במטרה לשחוק את בסיס המס. מנהל מס שבח טען כי לפיצול של החוזה אין תוכן כלכלי ומטרתו היחידה הינה תשלום מס רכישה נמוך יותר, כך שיחול סעיף 84 (עסקה מלאכותית). ביהמ"ש קיבל את טענותיו.

 

אין זה אומר שתכנון מס כאמור בפסה"ד אינו לגיטימי, משום שיתכן שאם החברה הייתה עורכת את שני החוזים עם חברות שונות אזי יתכן והתוצאה של פסה"ד הייתה שונה.

 

 

סעיף 9(ג) מגדיר דירת מגורים -

"דירת מגורים - דירה המשמשת למגורים או מיועדת לשמש למגורים גם אם בנייתה טרם נסתיימה, בתנאי שהמוכר התחייב לסיים את בניית הדירה".

 

הבעייתיות בהגדרה הינה לגבי דירה המיועדת לשמש למגורים. הרבה מאוד ויכוחים ופסיקה נערכו בסוגיה זו. באופן עקרוני, לצורך מס רכישה (ולא לצורך מס שבח), דירה המיועדת למגורים חייבת להיות דירה שיש בה את כל המתקנים לצורך מגוריו של האדם הסביר. אין זה משנה מי מתגורר בדירה - האם בעל הדירה או אדם אחר. גם מי שקונה דירת מגורים לצורך השקעה - הדירה תיחשב לדירת מגורים. מי שקונה דירת מגורים באזור מגורים בכדי להשתמש בה כמשרד או כקליניקה, הדירה, למרות שהיא דירת מגורים בה ישנם כל המרכיבים לצורך מגוריו של האדם הסביר, לא תיחשב לדירת מגורים והמס רכישה שישולם יהיה 4.5%.

כל הרוכש דירת מגורים חייב להצהיר האם הדירה אמורה לשמש למגורים.

 

 

פס"ד מנדל - מר מנדל קנה דירה במלון דירות וביקש לשלם מס רכישה מדורג. טענתו הייתה כי הוא רכש דירת המיועדת למגורים. הוא לא התגורר בדירה (אם היה מתגורר בדירה מיד לאחר הרכישה לא הייתה נוצרת בעיה). מר מנדל מסר את הדירה לחברת הניהול של בית המלון, כאשר בסוג זה של בתי מלון הדירות מושכרות לתקופות קצרות לאנשים שונים ע"י החברה.

ביהמ"ש אמר כי מגורים, לצורך ההגדרה של "דירת מגורים", הינו אותו מקום בו אדם שוכן ומקיים את חיי היומיום הרגילים. שימוש בדירה כאמור לסופי שבוע או בערך כחודש, אינו נחשב למגורים.

יש לציין כי אם היה מר מנדל משכיר את הדירה למשפחה אשר גרה שם דרך קבע אזי כן היה מדובר במגורים. ביהמ"ש לא אמר כי דירה במלון דירות אינה יכולה להיחשב לדירת מגורים אלא בחן את אופן השימוש.

 

 

תקנות מס רכישה

התקנה שקובעת את שיעור מס הרכישה היא תקנה 2. תקנה זו -

"במכירת זכות במקרקעין או בעשיית פעולה באיגוד מקרקעין ישולם מס הרכישה בשיעור משווי הזכות הנמכרת כקבוע להלן:…            ".

אם מדובר בדירת מגורים התקנה מפנה בחזרה לסעיף 9.

 

מה קורה כאשר שני בני אדם או יותר רוכשים דירת מגורים במשותף ?

חישוב המס לפי המדרגות יערך במשותף ולא בנפרד.

 

אם משפחה תרכוש שתי דירות מגורים בכדי לערוך בהם שימוש כאחת, לא תוכל להנות פעמיים מהמדרגות. במס שבח האינטרס של המחוקק הינו לא לחבר דירות אלא להפריד - בעת מכירה של שתי דירות שחוברו מס שבח יטען כי נמכרו שתי דירות. לצורך מס רכישה, ברכישת שתי דירות לשם חיבורן יראו בו כמי שרכש דירה אחת.

 

תקנה 9

מוסד ציבורי פטור ממס שבח בתנאים מסוימים. התקנה קובעת כי מוסד ציבורי הרוכש זכות במקרקעין לשימושו במישרין ישלם מס רכישה בשיעור 0.5% על כל שווי הרכישה.

 

תקנה 11

נכה בעל זכות פעמיים לרכוש דירת מגורים ולשלם מס רכישה בשיעור של 0.5% בלבד על כל שווי הרכישה, אולם דירת המגורים צריכה להיות לשיכונו.

 

 

תקנה 20

התקנה מתייחסת למכירת זכות במקרקעין לקרוב ללא תמורה (סעיף 62(א) לחוק מס שבח). התקנה קובעת כי במכירה כאמור יערך חישוב של כל המס והרוכש יחויב בשליש מהמס החל.

הגדרת קרוב במס רכישה הינה אותה הגדרה של קרוב במס שבח.

 

תקנה 21

התקנה מתייחסת למכירת זכות במקרקעין שהיא דירת מגורים, ללא תמורה בין בני זוג שגרים יחד בדירה מגורי קבע. התקנה קובעת כי מכירה כאמור פטורה ממס רכישה.

 

 

 

 

פטור ממס שבח על מכירת" דירת יחיד" / "דירת מגורים" / "דירת מגורים מזכה"

מדוע יש צורך בפטור בנדון ?

ברווח הון, בהגדרת נכס ישנם בלמעט שני נכסים אישים - מטלטלין לשימוש אישי וזכות במקרקעין המשמשת למגורים. הרעיון הבסיסי בהוצאת נכסים אלה מתוך פרק ה' - ההנחה היא שהמוכר נכסים אלה ירצה לקנות לעצמו נכס אחר דומה במקומם. בנוסף, בד"כ אכיפת המס על נכסים כאלה עולה הרבה כספים ומבזבזת משאבים כך שלמדינה לא כדאי לבזבז משאבים אלו. לפיכך, למדינה נאורה אסור למסות נכסים אישיים שאינם כלכליים.

בדומה, בחוק מס שבח הוציא המחוקק מתוך תחולתו של המס את דירת המגורים. בתחילה דובר בפטור לגבי דירת יחיד (עד 1980). בגלל ריבוי הבעיות והתעסקות ביהמ"ש העליון בהן, נקבע פטור על דירת מגורים. גם פטור זה יצר בעיות רבות ולבסוף נקבע פטור לדירת מגורים מזכה (מיום 1/97). הנורמה במדינה הינה לרכוש דירות ולא לשכור כך שהרבה מאוד אזרחים קונים ומוכרים דירות מגורים. אילו המחוקק היה רוצה לחייב את הנכס הזה במס היה צריך הרבה כוח אדם נוסף ולא בטוח שהיה מצליח לגבות את המס. כמו כן, דירת המגורים נוגעת לחירותו של האדם לבחור היכן הוא רוצה לגור. הבעיה בפטור מאז ומתמיד היתה תחולת הפטור.

 

בתחילה, בפטור הראשונה שנקבע, הוגדרה "דירת יחיד" - דירה בה בד"כ התגורר היחיד בשנה האחרונה. התעוררו בעיות נוספות, כגון - אם נסע בעל הדירה לחו"ל וכו'. ביהמ"ש קבע קריטריונים מסוימים, כגון - שימוש בחשמל, מים וכו'. אולם, עדיין המחוקק נתן את הפטור בקמצנות גדולה.

בכדי להפוך ליותר ליברלים, ניתן פטור על "דירת מגורים" כאשר ההגדרה שנעשה בה שימוש היא ההגדרה שבסעיף 1 לחוק מס שבח. המונח בהגדרה "חלק בדירה" מתייחס לחלק בשיעור ולא לחלק פיזי. הפטור ניתן ליחיד, עבור דירה שבנייתה נסתיימה. נוצרה בעייתיות בהגדרת "בנייתה נסתיימה" והפסיקה לא נתנה לכך תשובה חד משמעית. כמו כן, נוצרת בעייתיות בהגדרה "משמשת למגורים או מיועדת לשימוש למגורים לפי טיבה, למעט דירה שהיא מלאי עסקי". נטען כי בלמעט התכוון המחוקק למשמעות הרבה יותר רחבה כך שבתי המשפט לא בחנו איזה שימוש נערך בפועל בדירה ונתנו הגדרות מאוד רחבות ל"שימוש למגורים לפי טיבה" (פס"ד ניצה גולן, פס"ד כורש). התוצאה הייתה שהרבה בעלי מקצועות המקורבים לענף הנדל"ן, בנו את משרדם בתוך בית או דירה שלפי טיבם הם לשימוש למגורים וקיבלו פטור.

לאחר השימוש בבית או בדירה כמשרד כשרצו בעלי המקצועות למכור את הדירה, אף קיבלו כהוצאה הוצאות תיקונים של הדירה.

כמו כן, הפטור לא הבחין בין תושב ישראל לבין תושב חוץ ותושבי חוץ החלו להשקיע בישראל בדירות מגורים וגרמו לעלייתם של מחירי הדירות. לפיכך, בכדי לפתור את כל הבעיות האמורות, נקבע פטור חדש - "פטור לדירת מגורים מזכה" (החל מ- 1/97).

 

פטור ל"דירת מגורים מזכה"

 

הסעיפים הקובעים את הפטור הינם 49 - 49ז לחוק מס שבח.

במישור העקרוני הפטור ניתן היום רק על "דירת מגורים מזכה".

"דירת מגורים מזכה" - חייבת לעבור את ההגדרה של דירת מגורים בסעיף 1 לחוק. בנוסף, הדירה צריכה לקיים תנאים נוספים. לצורך הפטור, יחיד ובן זוגו וילדיהם עד גיל 18, נחשבים ליחידה אחת, לנישום אחד, למוכר אחד.

סעיף 49 קובע את התנאים להגדרת "דירת מגורים מזכה":

עיקר השימוש בדירה צריך להיות למגורים. עיקר - מעל 51% מהדירה. המשמעות היא שדירה שמשמשת גם לדירת מגורים וגם לקליניקה, עדיין תחשב לדירת מגורים.

תקופת השימוש - 80% לפחות מהזמן בו הדירה מוחזקת או ב- 4 השנים האחרונות לפני מכירתה. דוגמא - יחיד מחזיק עשר שנים בדירת מגורים. בשש השנים הראשונות שימשה הדירה לעסק. בארבע השנים לאחר מכן הדירה שימשה למגורים. הדירה תחשב לדירת מגורים מזכה.

דוגמא - בשש השנים הראשונות שימשה הדירה למגורים ובארבע השנים לאחר מכן שימשה לעסק. הדירה אינה דירת מגורים מזכה.

 

** דירה סגורה שלא נעשה בה שימוש כלשהו, דירה ששימשה ללימודי דת, דירה ששימשה לפעוטון, דירה ששימשה לחינוך וכו' - בתקופה בה שימשה בשימושים האמורים תיחשב לדירת מגורים מזכה, ואין זה משנה אם הייתה תמורה או שלא הייתה תמורה.

 

** כדי להנות מהפטור המוכר חייב למכור את כל הזכויות שיש לו בדירה. זוג שבבעלותו דירה - אם רק אחד מוכר את חלקו לא יקבלו את הפטור כי רואים בהם כאחד והם לא מכרו את כל זכויותיהם.

דוגמא - אדם יחיד חכר דירה ל- 98 שנים. הוא החכיר את הדירה ל- 40 שנים. הוא לא יוכל לקבל את הפטור משום שלא מכר את כל הזכויות.

 

לעיתים ניתן למכור דירה ולהשאיר זכות, כאשר כל עוד היא אינה עונה על ההגדרה של זכות במקרקעין. דוגמא - מכירת הדירה תוך שמירה על זכות השימוש בה לעשר שנים נוספות.

 

ישנו מקרה אחד בו גם מי שאינו מוכר את כל הזכויות בדירה ובכל זאת יינתן הפטור - עסקת קומבינציה.

דוגמא - אדם מגרש ועליו בית. הוא עורך עסקה עם קבלן לפיה הקבלן יהרוס את הבית ויבנה בנין ובתמורה יקבל הבעלים של המגרש מספר דירות בבניין. בעסקה כאמור יקבל היחיד פטור.

 

 

מס מכירה

 

מס המכירה מוטל על המוכר.

סעיף 72ג' –

"בפרק זה –

"מוכר" – מי שמוכר זכות במקרקעין או עושה פעולה באיגוד מקרקעין;

"מכירת מקרקעין" – מכירת זכות במקרקעין או עשיית פעולה באיגוד מקרקעין, למעט העברה כמשמעותה בסעיף 5(ב);

"מס מכירה" – מס על מכירת מקרקעין כמשמעותו בפרק זה;

"שווי המכירה" – כמשמעותו בסעיף 17, ולגבי פעולה באיגוד מקרקעין – החלק היחסי כמשמעותו בסעיף 14(ג) משווי המכירה של כל הזכויות במקרקעין הקבועות בסעיף 14, אילו נמכרו ביום הפעולה.   ".

 

סעיף 72ד' –

"  (א) על מכירת מקרקעין אשר יום רכישתם קדם ליום כ"א בחשון התשס"ב (7 בנובמבר 2001) יוטל מס מכירה בשיעור של 2.5% משווי המכירה.

(ב) על אף הוראות סעיף קטן (א), על מכירת דירת מגורים שהיא מלאי עסקי וכן על מכירת דירת מגורים מזכה בידי מי שהיה זכאי להטבות לפי פרק שביעי 1 לחוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט – 1959, יוטל מס בשיעור של 0% משווי המכירה; לעניין זה –

"דירת מגורים" – כהגדרתה בסעיף 85 לפקודה.    ".

 

סעיף 72ה' –

"  מכירת דירת מגורים מזכה, כהגדרתה בסעיף 49(א), פטורה ממס מכירה.    ".

 

סעיף 72ו' –

מס מכירה יותר בניכוי, בחישוב ההכנסה החייבת לפי הפקודה, ממכירת אותם מקרקעין.   ".

 

סעיף 72ז' –

"  החייב בתשלום מס מכירה הוא המוכר.   ".

 

סעיף 72ח' –

"  (א) המוכר יגיש למנהל הצהרה בדבר מכירת מקרקעין (בפרק זה – ההצהרה), בתוך 30 ימים מיום מכירת המקרקעין, יחד עם ההצהרה לפי סעיף 73 המוגשת לעניין מס שבח; בחר המוכר להגיש שומה עצמית לעניין מס שבח לפי הסעיף האמור, יגיש את ההצהרה יחד עם השומה העצמית.

(ב) ההצהרה תהיה בטופס שקבע המנהל ובה יפורטו התמורה בעד מכירת המקרקעין, תאריך המכירה, סכום מס המכירה המשולם ואופן חישובו.    ".

 

סעיף 72ט' –

" המוכר ישלם את מס המכירה המגיע ממנו על פי הצהרתו, במועד הגשת ההצהרה.   ".

 

סעיף 72י' –

" דין מס מכירה כדין מס לכל דבר ועניין, למעט לעניין פטורים לפי פרק חמישי 1 ולפי פרק ששי.  ".

סעיף 72יא' –

" שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע בתקנות, לעניין סוגי מוכרים או סוגי מקרקעין, פטור ממס מכירה או דחייה של מועד תשלומו, כולו או מקצתו.   ".

 

מס מכירה = מס עקיף, מוטל על המוכר מקרקעין.

מס מכירה על עסקאות חדשות מבוטל. כל נכס שנרכש אחרי ה- 7.11.01 ונמכר לאחר                 ה- 7.11.01 – אין מס מכירה.

מס המכירה הוא 2.5% משווי המכירה.    

יש גם תקנות המדברות על מס מכירה.