שיעור מס' 1

 

השקעות:

·        תקן 1

·        גל"ד 44 – ני"ע

·        גל"ד 57 – מאוחד

·        גל"ד 68 – אקוויטי

·        25 IAS (גל"ד 44)

·        39 IAS + 32 IAS – מכשירים פיננסים

·        40 IAS – השקעות ונכסים מניבים

 

תקן 1 – הון קרנות סיכון

ב- 5/98 פרסם המוסד לתקינה חשבונאית את תקן 1 בדבר החזקות של קרנות הון סיכון. היקפן של השקעות הון סיכון באמצעות קרנות הון סיכון גדל משמעותית בשנים האחרונות ובשל אופיין המיוחד התעורר הצורך בקביעת הטיפול החשבונאי ההולם בהחזקות אלו.

הטיפול בהחזקות קרן הון סיכון המקנות השפעה מהותית או שליטה יוצג במפורש בתחולתו של גל"ד 68 ולפיכך תקן זה הינו משלים לגל"ד זה.

בנוסף תקן זה מחליף את גל"ד 44 בכל הנוגע להשקעות הון סיכון סחירות.

 

תאור הבעיה –

במקרים של החזקות קרן הון סיכון בשיעורים המקנים השפעה מהותית או שליטה, כללי החשבונאות מחייבים את יישומה של שיטת השווי המאזני. יישום שיטת השווי המאזני במקרה של קרנות הון סיכון לא תשקף נכונה את המציאות העסקית, שכן עלויות המו"פ של המוחזקות יגררו שחיקה משמעותית של הערך הפינקסני, למרות שערכו הכלכלי לא פוחת ואף עולה.

 

דוגמא:

קרן הון סיכון השקיעה 10,000 בחברה א' שהיא חברת מו"פ.

שנה א': הפסד 6,000

שנה ב': הפסד 6,000

 

ברכישה                        10,000

בסוף שנה 1       4,000

בסוף שנה 2          --

 

לא יוצרים מוניטין שלילי ולכן אם נשארת השקעה בסך 4,000 ויש הפסד של 6,000 אזי יש למחוק את ההשקעה עד לאפס.

טיפול חשבונאי אפשרי

קיימות שתי חלופות לשיטת השווי המאזני:

1.       שיטת העלות.

2.       שיטת השווי הנאות.

 

יתרונה של שיטת העלות הוא היותה אובייקטיבית בעוד שחסרונה העיקרי הוא בכך שאינה משקפת את השינויים בערך ההשקעה.

יתרונה של שיטת השווי הנאות הוא בכך שהיא מספקת למשתמשים בדו"חות מידע העוזר להם להעריך באופן שוטף את ההתפתחות הכלכלית של העסק ואת ביצועיו.

 

השקעת הון סיכון – השקעה בתאגיד המקיים את שני התנאים הבאים:

1.       תנאי איכותי – עיקר עיסוקו מו"פ של מוצרים או תהליכים חדשניים ועתירי ידע, שהסיכון וההשקעה בהם גבוה מהמקובל בהשקעות עסקיות.

2.       תנאי כמותי – לפחות 90% ממימון התאגיד מקורו בהון בעלים, בתמיכה של רשויות המדינה או במענקי מחקר. לצורך יישומו של מבחן זה מימון התאגיד לא יכלול אשראי ספקים לזמן קצר ואילו הון הבעלים יכלול גם הלוואות בעלים ואשראי לערבות הבעלים.

הערה: סטייה זמנית מהתנאים הכמותיים לא תיחשב כאי עמידה בהם. סטייה נחשבת לזמנית אם לא הייתה קיימת במרבית הימים שבתקופת הדיווח ואינה צפויה להתקיים במרבית הימים שבתקופת הדיווח הבאה.

 

קרן הון סיכון – תאגיד המשקיע בהשקעות הון סיכון ומתקיימים בו כל התנאים הבאים:

1.       מדיניות התאגיד היא לממש את ההשקעות עם הבשלתן.

2.       מדיניות התאגיד לפזר את החזקותיו בהשקעות הון סיכון במטרה להקטין את סיכונו הכולל.

3.       מדיניות התאגיד שלא לשלוט בהשקעות הון סיכון.

4.       לפחות 80% מעלות המקורית של נכסיו ביום המאזן הן השקעות שהיו בעת ביצוען השקעות הון סיכון ואשר ביום המאזן אין לתאגיד שליטה בהן.
אם לתאגיד החזקות המקנות לו שליטה בתאגידים אחרים יערך מניין הנכסים על פי המאזן המאוחד.

במניין הנכסים לצורך מבחן זה לא יכללו: מזומנים, פיקדונות לזמן קצר, השקעות שוטפות בני"ע סחירים ורכוש קבוע לשימושה העצמי של הקרן.

השקעה של קרן הון סיכון בקרן הון סיכון אחרת תיחשב לצורך יישום המבחן כהשקעת הון סיכון.

 

הטיפול החשבונאי

1.       החזקותיהן של קרן הון סיכון שהיו בעת ביצוען השקעות הון סיכון ואשר ביום המאזן אין לה שליטה בהן, תוצגנה לפי עלות. אם השווי הנאות של השקעה כזו ירד מתחת לערך הפנקסני של ההשקעה יש ליצור הפרשה מתאימה בגובה ירידת הערך (שתיזקף לרווה"פ). כאשר חלה עלייה בשווי הנאות לאחר שנוצרה הפרשה לירידת ערך בתקופות קודמות, ניתן להחזיר את הערך הפנקסני עד לערך הפנקסני המקורי.

2.       תאגיד שאינו מקיים עוד את הקריטריונים לקרן הון סיכון יפסיק לפעול על פי תקן זה ויציג השקעותיו על פי הכללים החלים על כל תאגיד אחר. במקרים אלו במעבר להצגה על פי האמור להצגה בשיטת השווי המאזני או על פי שווי שוק תחשב היתרה נטו של ההשקעה במועד המעבר כעלות ההשקעה לאותו מועד.

מועד המעבר יהיה המועד שבו לראשונה פסקו להתקיים התנאים הנדרשים להגדרת התאגיד כקרן הון סיכון.

3.       השקעות הון סיכון אשר לקרן שליטה בהן הוצאו ממסגרת הטיפול החשבונאי שנקבע בתקן זה. מטרת התקן למנוע מצבים בהם לתאגיד המשקיע במו"פ דרך חברות בנות ייכנס למסגרת התקן וימנע מרישום הוצאות שוטפות. עם זאת, שליטה זמנית בהשקעת הון סיכון לא תערער את מעמדה של השקעת הון הסיכון ככזו בספרי הקרן מאחר וקרנות הון סיכון, על אף מדיניות פיזור ההשקעות, עשויות למצוא את עצמן בייחוד בתחילת דרכן בפיזור השקעות מצומצם ובאחזקות בשיעורי בעלות גבוהים עד כדי שליטה.

 

התקן מנסה למנוע את המצב הבא –

תאגיד א' ותאגיד ב' – שניהם משקיעים במו"פ

אצל תאגיד א' כל העלויות נרשמות ברווה"פ ולעומתו תאגיד ב' מקים חברות בנות שבאמצעותן משקיע במו"פ. השליטה של תאגיד ב' בחברות הבנות מבטלת את היותן קרנות הון סיכון.

 

אחזקות של תאגידים בקרן הון סיכון

תאגיד שהחזקתו בקרן הון סיכון מחייבת דיווח לפי שיטת השווי המאזני יציג את השקעתו בקרן על פי חלקו ושוויה המאזני של הקרן על בסיס דו"חותיה הכספיים ללא ביצוע התאמות.

אם נדרשת עריכת דוחות כספיים מאוחדים, יציג התאגיד את נכסיה של הקרן במאזן המאוחד על פי דו"חותיה הכספיים ללא ביצוע התאמות.

 

גילוי –

בביאורים לדו"חות הכספיים של קרן הון סיכון יש לכלול, בין היתר, את הנתונים הבאים:

1.       פירוט ההשקעות ותיאורן.

2.       פירוט יתרות ההשקעות בציון הפרשה לירידת ערך.

3.       מידע בדבר השווי הנאות של ההשקעות כאשר הוא שונה מהותית מהיתרה בספרים, לרבות כללי הערכת השקעות.

4.       עסקאות מהותיות שנעשו בזכויות הבעלות של השקעות הון סיכון התקשרויות לביצוע השקעות נוספות בעתיד.

 

 

 

תחולה והוראות מעבר-

התקן יחול על דו"חות כספיים הנערכים לתקופות המסתיימות במועדים שלאחר פרסומו (מאי 1998). המעבר לטיפול חשבונאי לפי תקן זה ייעשה בדרך של השפעה מצטברת לתחילת שנה או בדרך של הצגה מחדש.

 

עקרי הטיפול החשבונאי הננקט בארה"ב –

השקעות של קרנות הון סיכון מטופלות בארה"ב על פי שיטת השווי הנאות. כלל דיווח זה אינו מעוגן בתקן ספציפי אלא במדריך של לשכת רו"ח בארה"ב וישנם גם כללי בורסה.

כאשר ההשקעה סחירה, שווי השוק יהווה את השווי הנאות וזאת כל עוד הוא משקף באופן מהימן את שווי המימוש.

כאשר ההשקעה בלתי סחירה, שווי השוק ייקבע על סמך הערכות דירקטוריון, הערכות שווי, מומחים וכו'.

על הדירקטוריון לכלול בדוחות הכספיים ביאור שיסביר את שיטות הערכת השווי בהן השתמשה החברה בהערכת ההשקעות.

למרות יישום שיטת השווי הנאות ניתן בארה"ב להעריך את שווי ההשקעות לפי שיטת העלות כל עוד אין התפתחויות משמעותיות המשפיעות על שווי ההשקעה.

בכל מקרה אם מיישמים את שיטת העלות יש לתת גילוי לשווי הנאות.

 

מתוך דף הדוגמאות –

א' – הגדרת השקעת הון סיכון

הכלל האיכותי להשקעת הון סיכון מתקיים – כל החברות עוסקות במו"פ

מבחינת התנאי הכמותי:

שנת 1999 –

·        חברה א': 90% > 1,000 (סה"כ התחייבויות) / 500 (הון עצמי) ולכן אינה השקעת הון סיכון נכון לשנת 1999.

·        חברה ב': 90% = 1,000 / 900 (מענק, הלוואות בעלים והון עצמי) ולכן תחשב להשקעת הון סיכון בשנת 1999.

·        חברה ג': 90% < (150 – 1,000) / 800  ולכן תחשב להשקעת הון סיכון בשנת 1999.

 

אשראי ספקים לז"ק

שנת 2000 –

·        חברה א': 90% > 1,000 / 700   ולכן אינה השקעת קרן הון סיכון

 

נתון נוסף א' – 200 + 500

·        חברה ב': 90% > 1,000 / 700  ולכן אינה השקעת קרן הון סיכון (ניתן היה לציין כי מדובר בעניין זמני ואז כן הייתה נחשבת להשקעת הון סיכון).

·        חברה ג': 90% < (450 – 1,000) / 500  ולכן השקעת הון סיכון.

ב' – הגדרת קרן הון סיכון

יש להציג מאזן מתוקן של חברת אלפא

שנת 2001 –

מזומן                                        200

השקעה שוטפת                          250

השקעה בקרן הון סיכון  (ד')       4,100  (1) שווי מאזני

השקעות הון סיכון (א', ב', ה')     4,900  (2) השקעות הון סיכון

השקעה בחברה ג'                      900     (3) לא מהווה השקעת הון סיכון ולכן נציג אותה לפי שווי    מבנה                                        4,500                                                                           מאזני

ריהוט וציוד                              500

פטנט                                         400

                                                15,750

 

הערות:

[מאזן מתוקן מתקן השקעות בלבד]

(1)     חברה ד' – קרן הון סיכון – החזקה של 40% ויש להציג על פי שיטת השווי המאזני (נתון מה השווי המאזני שלה).

אם תאגיד מחזיק בקרן הון סיכון מעל 20% יש להציגה על פי שווי מאזני

 

(2)     השקעה א'   1,800

השקעה ב'   1,900 = 600 (ירידת ערך) – 2,500

השקעה ה'   1,200

                        4,900

       כל הנ"ל מהוות השקעות הון סיכון ולכן יוצגו לפי העלות. הכל תחת ההנחה שמדובר בשליטה    

       זמנית ולכן לא פוגע בהגדרת הון סיכון.

 

השקעה בקרן הון סיכון היא גם השקעת הון סיכון.

סה"כ נכסים בניכוי נכסים מסוימים / השקעות הון סיכון =

90% = (500 – 4,500 – 250 – 200 – 15,750) / (600 + 9,000) לכן מהווה קרן הון סיכון.

 

ריהוט וציוד  מבנה    השקעה שוטפת    מזומן

התקן קובע כי המבחן ייעשה לפי עלות ההשקעה המקורית, כלומר ההשקעה בחברה ב' היא 2,500 ולא 1,900.


שיעור מס' 2

 

התיאוריה החשבונאית – חזרה

התיאוריה החשבונאית הינה מסגרת רעיונית אשר על פיה מבוצע תהליך של תרגום אירועים כלכליים שהתרחשו.

התיאוריה מהווה מסמך על שבו מפורטים המטרות, הכללים והעקרונות של הדיווח החשבונאי. החשבונאות הינה השפה שתפקידה לתרגם אירוע כלכלי ולרשום אותו כאירוע חשבונאי.

התיאוריה מחולקת לשלוש רמות עיקריות:

1.       מטרת הדיווח החשבונאי.

2.       מאפייני המידע שיש לכלול בדיווח החשבונאי.

3.       כללי הכרה ומדידה, הנחות יסוד ועקרונות חשבונאיים.   

אליפסה: חוקהCON 1-7                    

                                                           

FRAMEWORK

חוקים

 
 


                                                              תקנים

 

CON 1 – מטרות הדיווח הפיננסי

הדיווח הפיננסי אינו מהווה מטרה לכשעצמה אלא מטרתו לספק מידע שימושי אשר יסייע בקבלת החלטות עסקיות וכלכליות.

מטרות הדיווח מושפעות מהסביבה הכלכלית, החוקית, הפוליטית והסוציולוגית בה פועלת הפירמה.

כמו כן, הדיווח הפיננסי מושפע מהמאפיינים והמגבלות של סוג המידע ולכן –

1.       המידע מתייחס לפירמה בודדת ולא לתעשייה או לכלכלה.

2.       המידע לא מתקבל תמיד בכלי מדידה מדויקים אלא מתבסס לא מעט על הערכות.

3.       המידע משקף לרוב את ההשפעה הפיננסית של עסקאות ואירועים שהתרחשו בעבר.

4.       המידע בדיווח הפיננסי מהווה רק אחד מהמקורות עליהם מתבססים מקבלי ההחלטות.

 

מטרות הדיווח הפיננסי

הדיווח הפיננסי צריך לספק למשקיעים ומלווים (קיימים או פוטנציאליים) מידע כדלקמן:

1.       מידע שמסייע בקבלת החלטה רציונלית בנושאי השקעה, הלוואה ונושאים דומים אחרים.

2.       מידע שמסייע בהערכת הסכום, העיתוי והוודאות של תקבולי מזומנים עתידיים מדיבידנד, ריבית, מכירת מניות או פירעון הלוואות.

3.       מידע על המשאבים הכלכליים של הפירמה ועל ההתחייבויות בגין משאבים אלו. כמו כן, מידע על השפעת עסקאות, אירועים או תנאים על השינויים במשאבים הכלכליים של הפירמה ובהתחייבויות בגין משאבים אלו.

 

CON 2 – מאפייני המידע החשבונאי

מאפייני המידע החשבונאי מתחלקים למאפיינים עיקריים ומשניים.

מאפיינים עיקריים:

1.       רלוונטיות – מידע רלוונטי הוא מידע שיש לו היכולת להשפיע על קבלת ההחלטה. על המידע להיות בעל ערך חיזוי, היזון חוזר (פידבק על החלטות שהתקבלו) וזמין למקבל ההחלטה בזמן הנכון.

2.       אמינות – מידע חשבונאי חייב להיות אמין. כדי שמידע יהיה אמין עליו לקיים שלושה מרכיבים:

א.      מצג נאמן.

ב.      ניתן לאימות.

ג.        נייטרלי.

למרות שאנו שואפים שכלל חשבונאות יהיה אמין ורלוונטי, יש לעיתים צורך להקריב מאפיין אחד לטובת מאפיין אחר. ברוב המקרים של התנגשות בין רלוונטית לבין אמינות, העדיפה התיאוריה החשבונאית את מאפיין האמינות (דוגמא קלאסית היא עקרון העלות ההיסטורית).

 

מאפיינים משניים:

1.       השוואתיות – נגזר למעשה ממאפיין הרלוונטיות. ערך החיזוי או ההיזון החוזר של המידע משתפר עם יכולת ההשוואה לפירמות אחרות או לתקופות שונות באותה פירמה.

2.       עקביות – על מנת ליצוק תוכן להשוואתיות יש ליישם את כללי החשבונאות באופן עקבי כך שמקבל ההחלטות יוכל לקבל תמונת מצב מהימנה.

3.       שימושיות – מטרות הדיווח הכספי ממוקדות באספקת מידע שימושי למקבלי ההחלטות לכן בבחירת כלל חשבונאות לבין כללי אלטרנטיביים יש לבחור כלל המספק את המידע השימושי ביותר למקבלי ההחלטות ולא לבצע בחירה על פי שיקולי הפירמה.

 

CON 5 – הכרה ומדידה בדוחות הכספיים

הדוחות הכספיים כוללים את הדוחות הבאים:

·        מאזן

·        רווח והפסד

·        רווח כולל (דוח על השינויים בהון העצמי)

·        תזרים מזומנים

·        דוח על השקעות בעלים וחלוקת דיבידנדים

 

הכרה חשבונאית

מדובר בתהליך בו באופן פורמלי נרשם סעיף כלשהו בדוחות הכספיים. על מנת להכיר בפריט בדוחות הכספיים צריכים להתקיים התנאים הבאים:

1.       הפריט עונה על הגדרה של מרכיב בדוחות הכספיים.

2.       הפריט ניתן למדידה באופן מהימן.

3.       המידע על הפריט עשוי להשפיע על ההחלטות של משתמשי הדוחות.

 

הנחות יסוד בחשבונאות

1.       ישות כלכלית נפרדת.

2.       המשכיות היחידה והמשך פעולתה כעסק חי.

3.       מדידה במונחים כספיים.

4.       התקופה החשבונאית (בד"כ שנה).

 

עקרונות חשבונאיים

1.       עקרון העלות – יש למדוד נכסים והתחייבויות על פי העלות ההיסטורית. עקרון זה נותן ביטוי להעדפת אמינות המידע על פני רלוונטית המידע.

2.       עקרון ההכרה בהכנסה – על מנת להכיר בהכנסה צריכים להתקיים שני תנאים בסיסיים:

א.      ההכנסה מומשה או ניתנת למימוש.

ב.      תהליך הפקת הרווח הושלם. במכירת מוצרים בד"כ הנקודה המכרעת היא העברת הבעלות על הסחורות, לעומת זאת במתן שירותים ישנן מס' שיטות להכרה בהכנסה למשל: שיטת הביצוע החלקי (התקדמות בעבודות) ושיטת הביצוע היחסי.

3.       עקרון הגילוי המלא – הדוחות הכספיים יכללו את כל המידע הנדרש למשקיע סביר לצורך ביסוס שיקוליו וקבלת ההחלטות. על פי עקרון זה יש משמעות גדולה לאופן ההצגה, המיון והסיווג בדוחות הכספיים במניעת הטעיות. יש לציין שעל פי התיאוריה החשבונאית אין חובה לתת ביאור ספציפי בדוחות למעט ביאור על המדיניות החשבונאית.

4.       עקרון ההקבלה – יש להקביל בין ההכרה בהכנסה לבין ההכרה בהוצאות בייצור ההכנסה וזאת על מנת ליצור מדד רווח אמין.

5.       עקרון המהות קודמת לצורה – הטיפול החשבונאי צריך להיגזר על בסיס המהות הכלכלית ולאו דווקא על פי הצורה המשפטית. דוגמא: רכישה במהופך – מכולת קטנה רוכשת סופר מרקט. מבחינת החשבונאות הסופר מרקט רכש את המכולת, כלומר יש התעלמות מהצורה המשפטית והתייחסות למצב הכלכלי.

 

 

 

אילוצים חשובנאיים

1.       עלות מול תועלת – כדי להצדיק דרישה של מידע חשבונאי, התועלת הצפויה מהמידע צריכה להיות גדולה יותר מעלותה.
המושג עלות כולל לא רק את עלות הכנת המידע אלא גם את עלות לימודה את המשתמש. כמו כן, המושג תועלת כולל את התועלת לפירמה ולא רק למשתמשים בדוחות.

2.       מהותיות – מידע מהותי הוא מידע אשר משפיע על קבלת ההחלטה. ההבחנה בין רלוונטיות לבין מהותיות היא בין המידע התיאורטי לבין ההשפעה שלו. באופן כללי מהותיות אינה נמדדת במונחים כספיים, יחד עם זאת במקרים רבים בחרו קובעי הכללים החשבונאים מטעמי נוחות להגדיר מהותיות על ידי שימוש במבחן כמותי.

3.       שמרנות – יש להיזהר מאימוץ כללי חשבונאות היוצרים הטיה ברווח. שמרנות פירושה אימוץ גישה ספקנית ביחס להתממשות רווחים בעתיד. יחד עם זאת אין להעדיף כלל חשבונאי רק מפני שהוא מכיר ברווח קטן יותר או בהפרשה להפסד. יש לזכור כי עודף שמרנות בהווה גורם להכרה ברווחים גבוהים יותר בעתיד, דבר הפוגע באמינות הדוחות הכספיים.

דוגמא: חברה נתבעה בסכום של 100 אלף דולר אולם היועץ המשפטי סובר כי הסיפור יסתיים ב- 50. אין להכיר ב- 100 רק בגלל עקרון השמרנות משום שיווצר עיוות בהמשך (יווצר רווח מוטה).

 

CON 6 – אלמנטים של דוחות כספיים

קיימים עשרה אלמנטים של דוחות כספיים והם נחלקים לשתי קבוצות עיקריות:

1.       אלמנטים המתארים את המצב הכספי של הפירמה בנקודת זמן מסוימת:

א.      נכס = הטבות כלכליות שצפוי שיזרמו לפירמה בעתיד כתוצאה מאירועים או עסקאות בעבר.

ב.      התחייבות = הקרבה צפויה של הטבות כלכליות בעתיד כתוצאה ממחויבות כלפי צד ג' בגין עסקאות או אירועים מהעבר.

ג.        עודף נכסים על התחייבויות / נכסים נטו
לפי התיאוריה החשבונאית אין מושג שנקרא "הון עצמי". בד"כ ההון העצמי הון הנכסים נטו.

עודף הנכסים על ההתחייבויות = ביחידה עסקית הוא ההון העצמי, במלכ"ר הוא מייצג סכומים המוקדשים למטרות המלכ"ר.

דוגמא: מניות בכורה שאינן ניתנות לפדיון אינן התחייבות ולכן רק בגלל הסיבה הזו ייחשבו להון.

דוגמא: רט"מ היא יתרת זכות שאיננה מייצגת התחייבות.

 

 

 

2.       אלמנטים המתארים את השפעותיהן של עסקאות ואירועים על הנכסים נטו של הפירמה במשך תקופת זמן מסוימת:

א.      רווח כולל = כל השינויים בנכסים נטו של הפירמה הנובעים מאירועים ועסקאות שאינם כתוצאה המשיכות והשקעות בעלים. דוגמא: קרן מהפרשי תרגום.

ב.      הכנסות = גידול בנכסים נטו כתוצאה ממכירת נכסים ומתן שירותים המהווים קו פעילות ראשי.

ג.        הוצאות = קיטון בנכסים נטו כתוצאה מרכישת נכסים או קבלת שירותים המהווים קו פעילות ראשי.

ד.      רווח = שינוי נטו בהון העצמי כתוצאה מעסקה שאינה שינוי הוני ואשר אינה מהווה קו פעילות ראשי.

ה.      הפסד = כנ"ל.

ו.        משיכות בעלים = שינויים בנכסים נטו של הפירמה כתוצאה מעסקאות עם בעלי מניות מכוח היותם בעלי מניות.

ז.       השקעות בעלים = כנ"ל.

דוגמאות למשיכות והשקעות בעלים: דיבידנד, רכישת מניות נוספות, עסקאות בין תאגיד לבין בעל שליטה, דיבידנד בעין (בנכסים), שינוי מבני וכו'.

 

 


שיעור מס' 3

 

CON 7 – שימוש בערך נוכחי במדידה חשבונאית

מרבית המדידות בחשבונאות נערכות על ידי שימוש בערך שוק נתון או שווי שוק ידוע. עם זאת, לעיתים יש צורך להעריך שווי הוגן של נכס או התחייבות על בסיס זרמי המזומנים הצפויים בעתיד.

בסה"כ קיימות שלוש דרכים להערכת שווי נאות:

1.       שווי נתון – נובע מעסקה שבוצעה בפועל.

2.       שווי ידוע – שווי שנגזר ממידע שקיים בשוק. לדוגמא: מחירון רכב.

3.       ערך נוכחי – חישוב שווי לפי ערך נוכחי של תזרימי מזומנים צפויים.

 

ללא שימוש בערך נוכחי סכום הצפוי להתקבל בעוד שנה או בעוד יום ימדדו באותו הסכום.

מטרת השימוש בערך נוכחי היא לנסות ולהעריך את שווי השוק ההוגן של נכס או התחייבות בעסקה בין מוכר מרצון לקונה מרצון שאינם תלויים זה בזה.

מדידת נכס –

נניח שלחברה צפויים תקבולים מלקוח בסך 10,000 $ בעוד שנה. ניתן לאמוד את השווי ההוגן של נכס זה על ידי ניתוח הסכום בו הייתה החברה מוכרת ללקוח את המוצר אילו העסקה הייתה מבוצעת במזומן.

מדידת התחייבות –

נניח שחברה צריכה לשלם 10,000 $ בעוד שנה לספק מסוים. ניתן לאמוד את השווי ההוגן של ההתחייבות על ידי ניתוח הסכום שהייתה החברה משלמת אילו העסקה הייתה מתבצעת במזומן.

סכום זה ניתן לניתוח על ידי כל אחת מהשיטות הבאות:

1.       הסכום שהייתה החברה צריכה לשלם היום לאותו ספק כדי לסלק את ההתחייבות.

2.       הסכום שהייתה צריכה החברה לשלם לצד ג' על מנת שזה ייטול את ההתחייבות.

3.       הסכום שהייתה צריכה החברה להשקיע היום כדי לקבל בעוד שנה 10,000 $.

שיטת המדידה הראשונה היא הטובה ביותר מכיוון שהיא לוקחת בחשבון את הסיכון אותו לוקח על עצמו נותן האשראי – השיטה הכי אובייקטיבית.

השיטה השניה היא פחות טובה מכיוון שמעמדה של החברה מבחינת סיכון האשראי אינו רלוונטי בשיטה זו.

השיטה השלישית היא בעדיפות אחרונה מכיוון שהיא נותנת תוצאה תלויה בשיעור התשואה שמקבלת החברה על השקעותיה. יחד עם זאת, ניתן לטעון כי הסכום שמתקבל על פי שיטה זו מהווה חסם עליון להערכת שווי השוק ההוגן. ברגע שנותן האשראי דורש סכום גבוה יותר – זה לא משתלם.

 

מטרת השימוש בערך נוכחי איננה לנסות ולהעריך את שווי השימוש בנכס מבחינתה הסובייקטיבית של החברה, לפיכך בחישוב הערך הנוכחי יש להיזהר שלא להשתמש באומדן זרמי המזומנים מהנכס המבוסס על הערכת הנהלת החברה.

אם אין אפשרות לקבל הערכת אחרות וניתן להניח כי האומדן אינו מייצג דווקא את זרמי המזומנים לחברה הספציפית אלא את זרמי המזומנים הצפויים למחזיק טיפוסי בנכס מסוג זה – אזי ניתן להסתמך על אומדן ההנהלה.

 

הערכת שווי השוק ההוגן צריכה לשקף את אי הוודאות ששוררת ביחס לעיתוי זרמי המזומנים וסכומם. בחישוב הערך הנוכחי של זרמי מזומנים יש למצוא שיעור ריבית אפקטיבית (ריבית להיוון) ההולם את הסיכון שהחברה נטלה על עצמה.

שיעור הריבית האפקטיבי צריך לכלול את המרכיבים הבאים:

1.       ריבית ללא סיכון.

2.       תוספת ריבית כדי לפצות בגין הסכומים שלא התקבלו בעתיד.

3.       מרכיב פיצוי נוסף בגין הסיכון שהממוצע יהיה קטן מהתוחלת. מדובר במעין תוספת שבאה לפצות על מקרה שבו מתברר כי שיעור הריבית אמור היה להיות גבוה יותר.

 

כאשר חברה מיישמת את שיטת הריבית האפקטיבית וחל שינוי באומדן זרמי המזומנים הצפויים מהנכס בעתיד, ממליץ התקן לטפל בשינוי האומדן על ידי חישוב הערך הנוכחי של זרמי המזומנים הצפויים בעתיד תוך שימוש באותו שיעור ריבית אפקטיבית שנקבע בעת יצירת הנכס או ההתחייבות.

 

תקן בינלאומי מס' 1 - הצגת דוחות כספיים

מבוא

מטרת התקן היא לקבוע בסיס להצגת דוחות כספיים שנתיים בהתאם לתקינה הבינלאומית על מנת לשפר את יכולת ההשוואה עם דוחות כספיים מתקופות קודמות או של חברות אחרות. כדי להשיג מטרה זו, קובע התקן עקרונות להצגת הדוחות הכספיים, הוראות בדבר מבנה הדוחות ודרישות מינימום לגבי תחולת הדוחות.

התקן אינו דורש לתת מידע המוצג מחוץ לדוחות הכספיים. יחד עם זאת, ממליץ התקן להציג סקירה פיננסית כמידע נוסף בדוחות הכספיים.

תקן זה מחליף את תקן בינלאומי מס' 1 הישן, תקן בינלאומי מס' 5 ותקן בינלאומי מס' 13. התקן נכנס לתוקף החל מיולי 1998.

 

העקרונות שקובע התקן

1.       הצגה נאותה ועמידה בתקנים בינלאומיים – הדוחות הכספיים אמורים לשקף באופן נאות את המצב הכספי, תוצאות הפעולות ותזרימי המזומנים של החברה. התקן מניח שמטרה זו מושגת באמצעות יישום התקנים הבינלאומיים ומתן גילוי על פי תקנים אלו.
במקרים בהם סבורה ההנהלה שטיפול בהתאם להוראות תקן מסוים יהיה מטעה ניתן לסטות מהוראות התקן כדי להשיג הצגה נאותה. יחד עם זאת, על החברה לתת גילוי על התקן ממנו סטתה, אופי הסטייה והנימוקים לסטייה. כמו כן, יש לציין את ההשפעה הכספית של הסטייה מהוראות התקן בכל התקופות המדווחות על כל אחד מהדוחות הכספיים.

2.       מדיניות חשבונאית – יש לבחור וליישם מדיניות חשבונאית כך שהדוחות יעמדו בדרישות של כל התקינה הבינלאומית. במקרים אשר אינם "מכוסים" על ידי התקינה הבינלאומית על ההנהלה לנקוט במדיניות חשבונאית אשר תבטיח שהמידע יהיה רלוונטי לצורך קבלת החלטות, יציג בנאמנות את המצב הכספי ותוצאות הפעולות, ישקף את המהות הכלכלית של האירועים והפעולות, ישקף זהירות ויהיה נייטרלי ושלם בכל מובן מהותי.

3.       העסק החי.

4.       בסיס מצטבר.

5.       עקביות ההצגה – יש לשמור על הצגה וסיווג זהים בדוחות הכספיים בין תקופה לתקופה אלא אם כן:

א.      חל שינוי משמעותי באופי פעילות החברה או שהצגת העסקאות והאירועים בדרך החדשה מביאה להצגה נאותה יותר.

ב.      תקן בינלאומי דורש זאת.

6.       מהותיות.

7.       קיזוזים

א.      נכסים והתחייבויות לא יקוזזו למעט כאשר הקיזוז מותר בתקן בינלאומי ספציפי. דוגמא: תקן בינלאומי 32 קובע כי ניתן לקזז בין נכס כספי והתחייבות כספית בהתקיים שני תנאים - כאשר יש זכות קיזוז חוקית וכאשר יש כוונה להתחשבן בנטו.

ב.      הכנסות והוצאות לא יקוזזו אלא אם כן מדובר ברווחים והפסדים הנובעים מאותה פעולה או אירוע והם לא מהותיים או כאשר הקיזוז מותר על פי תקן בינלאומי אחר.

8.       נתוני השוואה – יש להציג נתוני השוואה ביחס לתקופות קודמות לגבי כל הנתונים המספריים בדוחות הכספיים. מידע מילולי לגבי תקופות קודמות יינתן כאשר הדבר רלוונטי להבנת הדוחות הכספיים לתקופה הנוכחית.
כאשר חל שינוי בהצגה או בסיווג של פריטים בדוחות הכספיים, יש לסווג מחדש את נתוני ההשוואה אלא אם כן אין זה מעשי (אם הוחלט שאין זה מעשי אזי יש לציין זאת בגילוי).

 

מבנה הדוחות הכספיים

בהתאם לתקן יש לפרסם דוחות כספיים תוך זמן סביר לאחר תאריך המאזן (זמן סביר נחשב כשישה חודשים לאחר תאריך המאזן).

הדוחות הכספיים יכללו את המרכיבים הבאים:

1.       מאזן

2.       דוח רווח והפסד

3.       דוח על השינויים בהון / דוח על הכנסה כוללת אחרת

4.       דוח על תזרימי המזומנים

5.       ביאורים לדוחות הכספיים

 

הדוחות הכספיים צריכים להיות מזוהים בבירור ומופרדים ממידע אחר, אם הוצג. לצורך הבנה נאותה של המידע המוצג  יש להציג במקום בולט בדוחות את המידע הבא –

1.       שם החברה;

2.       האם הדוחות מייצגים חברה או קבוצה (לציין האם הדוח הוא חברה או מאוחד);

3.       מועד הדוחות הכספיים או תקופת הדיווח;

4.       החלק בדוחות הכספיים אליו שייך כל עמוד ספציפי.

5.       מטבע מדידה ומטבע דיווח – בד"כ זהים.
מטבע המדידה הוא המטבע שבו מנהלת החברה את עסקיה. מטבע הדיווח הוא המטבע שבו החברה בוחרת לדווח על הנתונים הכספיים שלה.

6.       המונח בו רשומים הנתונים הכספיים (למשל באלפי ₪).

 

סיווג המאזן

כל חברה תקבע בהתאם לאופי פעילותה האם להציג נכסים והתחייבויות, שוטפים ולא שוטפים, בנפרד או להציגם כמספר אחד.

הצגה בנפרד של נכסים שוטפים ולא שוטפים מאפשרת לקוראי הדוחות להבחין בין הנכסים נטו ששימשו לתפעול השוטף לבין הנכסים אשר שימשו לפעילות בטווח הארוך.

[התקן הבינלאומי אינו קובע את אופן הסיווג]

 

נכס יסווג כנכס שוטף בהתקיים אחד מהתנאים הבאים:

1.       הנכס צפוי להתממש בתקופת המחזור התפעולי הרגיל של החברה.

2.       הנכס מוחזק בעיקר למטרות מסחר או לטווח הקצר והוא צפוי להתממש תוך 12 חודשים מיום המאזן.

3.       הנכס הוא מזומן או שווה מזומן ללא הגבלה.

 

התחייבות שוטפת – התחייבות שעומדת בתנאים כפי שנרשמו לעיל בשינויים המחויבים.

יחד עם זאת, התחייבויות נושאות ריבית הצפויות להתיישב תוך 12 חודשים לא יסווגו כשוטפות אם מתקיימים שני התנאים הבאים (במצטבר):

1.       מועד הפירעון המקורי היה יותר מ- 12 חודשים.

2.       הפירמה מתכוונת לחדש את ההתחייבות לזמן ארוך.

 

הצגת הון עצמי – החברה תציג בגוף המאזן או בביאורים על הדוחות את הפרטים הבאים:

1.       לגבי כל סוג של מניות – מספרן, ערכן הנקוב, תיאור הזכויות וההגבלות וכדומה.

2.       תיאור האופי והמטרה של כל קרן הון.

3.       ציון סכומי הדיבידנד שהוכרז וטרם שולם.

4.       ציון סכומי דיבידנד שנצבר על מניות בכורה.

 

מבנה דוח רווח והפסד

דוח רווח והפסד יוצג באופן אשר ידגיש את האלמנטים השונים בביצוע הפיננסי אשר הכרחיים להצגה הנאותה.

קיימות שתי דרכים לפירוט המידע בדוח רווח והפסד:

1.       ניתוח על בסיס אופי ההוצאות – פירוט אופי ההוצאות בגוף הדוח.

2.       ניתוח על בסיס פונקציונלי (הכנסות, עלות המכר, רווח גולמי וכו').

התקן מאפשר להשתמש בשתי השיטות. יחד עם זאת, כיוון שמידע על אופי ההוצאות הוא שימושי בהערכת זרמי המזומנים העתידיים, דורש התקן מידע נוסף במידה והחברה בחרה לבצע ניתוח על בסיס פונקציונלי (זו גם הפרקטיקה בישראל).

 

דוח על השינויים בהון העצמי

דוח זה יכלול לפחות את המרכיבים הבאים:

1.       רווח או הפסד לתקופה.

2.       כל הכנסה או הוצאה אשר בהתאם לתקינה הבינלאומית נזקף ישירות להון העצמי.

3.       השפעה מצטברת של שינוי שיטה חשבונאית ותיקון טעויות בהתאם לגישה המועדפת שנקבע בתקן בינלאומי מס' 8 (שינויים חשבונאיים).

[הפרקטיקה הישראלית היא להציג את סעיף ההשפעה המצטברת כפריט מיוחד ולא במסגרת דוח על השינוים).

 

דוח על תזרימי המזומנים

חברה נדרשת להציג דוח על תזרימי המזומנים בהתאם לתקן בינלאומי מס' 7.

 

ביאורים לדוחות הכספיים

על מנת לעזור לקוראי הדוחות להבין את הדוח הכספי ולהשוותו עם דוחות של חברות אחרות, הביאורים לדוחות הכספיים יוצגו בד"כ בסדר הבא –

1.       הצהרה על יישום תקנים חשבונאים בינלאומיים.

2.       בסיס המדידה והמדיניות החשבונאית שיושמה.

3.       מידע נוסף על הפריטים המוצגים בכל אחד מהדוחות הכספיים לפי סדרם.

4.       גילוי אחר כגון תלויות, התקשרויות, גילוי כספי אחר (צדדים קשורים), גילוי לא כספי אחר (ביאור על מסים).


שיעור מס' 4

 

עלויות מחקר ופיתוח – 2 FAS, 86 FAS ו- 1 – 98 SOP

התקינה האמריקאית בנושא עלויות מחקר ופיתוח היא הפרקטיקה המקובלת בישראל.

גל"ד 26 קובע את ההיררכיה לטיפול החשבונאי:

תקינה ישראלית

 

פרקטיקה מקובלת

 

תקינה בינלאומית

 

תקינה אמריקאית

 

      אחרת

 

2 FAS

מבוא

בשנת 74 פורסם תקן מס' 2 בנושא עלויות מחקר ופיתוח. הפרקטיקה המקובלת בישראל נוהגת על פי תקן אמריקאי זה, אולם פרקטיקה זו עתידה להשתנות בשל כוונת המוסד לתקינה חשבונאית בישראל לאמץ בתקן ישראלי חדש את הוראות תקן בינלאומי מס' 38 (נכסים בלתי מוחשיים).

 

הגדרות

"מחקר" – חקירה או בדיקה מתוכננת שמטרתה גילוי ידע חדש לצורך פיתוח מוצר, שירות או טכנולוגיה חדשים או להשגת שיפור משמעותי באחד מהם.

"פיתוח" – המרה של ממצאי מחקר או ידע אחר לצורך תכנון או ייצור של מוצר, שירות או תהליך, או לשיפור משמעותי באחד מהם.

 

הטיפול החשבונאי

עלויות מחקר ופיתוח ייזקפו כולם לרווה"פ אם התהוותן (אלא אם יש להם אלטרנטיבה לשימוש אחר), וזאת בעיקר מהנימוקים הבאים:

1.       אי וודאות לגבי קיומן של הטבות עתידיות.

2.       אין אפשרות לאמוד את הנכס באופן סביר.

3.       היעדר קשר סיבתי מובהק בין העלויות לבין ההטבות.

 

במקרה של עלויות מחקר ופיתוח אין וודאות להטבות עתידיות ולכן מתעוררת הבעייתיות עם הגדרת "נכס".

כמו כן, יש חוסר אפשרות לאמוד את הנכס (מדידה מהימנה). סכום העלויות לאו דווקא מעידות על שווי הנכס.

לגבי העדר הקשר הסיבתי – קיים גם לגבי הוצאות פרסום. לכאורה אמורים להוון את העלויות שהושקעו ולהפחיתם על פני תקופת הפרסום אולם בהיעדר הקשר בין השפעת עלויות הפרסום על ההכנסות היא זו שמכריעה כי בסופו של דבר אין מהוונים עלויות פרסום לנכס.

 

עלויות מו"פ יכללו בד"כ את העלויות הבאות:

1.       שכר ונלוות של הצוות העוסק במו"פ.

2.       חומרים מתכלים ופחת של ציוד ומתקנים (המשמשים לצורך המו"פ).

3.       נכסים בלתי מוחשיים שנרכשו לצורך המו"פ.

4.       קבלני משנה ושירותים חוזיים.

5.       עלויות עקיפות הניתנות לייחוס באופן מובהק למו"פ.

 

תחולה

התקן לא יחול על מו"פ המבוצע במסגרת הסכם חוזי או הסכם קבלני.

 

4 FIN – הבהרה ל- 2 FAS

ההבהרה מטפלת בעסקאות מו"פ במסגרת של צירוף עסקים המטופל בשיטת הרכישה.

 

ייחוס עודף העלות יכול להתבצע בשלוש אפשרויות:

1.       לייחס את עודף העלות למוניטין.

2.       לייחס למו"פ ולהפחית מיידית.

3.       לייחס למו"פ ולהפחית על גבי אורך החיים הכלכלי.

 

ההבהרה מחייבת לזקוף את העלויות שזוהו עם פעילויות המו"פ לרווה"פ ביום הרכישה. גישה זו מונעת מצב של טיפול חשבונאי שונה בשני מקרים זהים מבחינה כלכלית.

יש לציין שגל"ד 57 אינו מתייחס במפורש לסוגייה זו, אם זאת משתמע מגל"ד שאכן יש לזקוף עודף עלות בגין המו"פ כאשר בסוגיית הפחתת עודף העלות ניתן בעקרון לקבל הן את הגישה האמריקאית של הפחתה מיידית לרווה"פ והן את הגישה של הפחתת עודף העלות על פני אורך החיים הכלכלי שלו.

 

 

 

 

86 FAS – הטיפול החשבונאי בעלויות תוכנה המיועדת למכירה או להשכרה

ההנחה של 2 FAS הייתה שהתהליך מורכב משלושה חלקים:

1.       מחקר ופיתוח

2.       ייצור

3.       מכירות

העלויות בשלב הייצור נזקפות לעלות המכר.

כאשר מדובר בתוכנה שלב הייצור הוא זניח. לא ניתן להגדיר מהו בכלל שלב הייצור ולכן נוצר עיוות של עקרון ההקבלה.

86 FAS מרחיב את הדיון בסוגיית עלויות מו"פ לתחום התוכנה בשל אופיו המיוחד. התקן קובע מבחנים ברורים לזיהוי נקודת הזמן שבה מסתיים שלב הפיתוח ומתחיל שלב הייצור.

[גם תקן זה הוא הפרקטיקה המקובלת בישראל]

 

הגדרות

תקן זה מאמץ את ההגדרות של 2 FAS תוך התאמה לתחום התוכנה. על פי התקן "מחקר ופיתוח" כוללים את כל פעולות התכנון, העיצוב, הקידוד והבקרה הדרושים בכדי לבסס את הקביעה שניתן לייצר את המוצר על פי הדרישות שנקבעו במפרט.

"ישימות טכנולוגית" – הישימות הטכנולוגית מושגת עם סיום רוב שלב המחקר והפיתוח ובהתקיים אחד מהתנאים הבאים:

1.       קיימת תוכנית מפורטת לעיצוב המוצר ויש לחברה הידע והכישורים הנדרשים לסיימה.

2.       קיימת תוכנית לא מפורטת לעיצוב המוצר וקיים מודל עובד של התוכנית אשר נבחן ונמצא שהוא בהתאם למפרט.

 

הטיפול החשבונאי

עלויות מחקר ופיתוח שנתהוו עד לשלב בו מוכחת הישימות הטכנולוגית ייזקפו לרווה"פ בהתאם להוראות 2 FAS. לאחר שלב זה ניתן להוון את עלויות הפיתוח ולרשום אותן כנכס במאזן החברה.

על פי הפרשנות לתקן המבוססת על הפרקטיקה, סכום העלויות המהוונות אמור להיות בגבולות של עד 20% מסך עלויות המו"פ.

היוון העלויות ייפסק ברגע שהמוצר זמין למכירה או לשיווק ולא כאשר מתחילות המכירות בפועל.

הפחתת עלויות הפיתוח –

עלויות הפיתוח שהוונו יופחתו על פני תקופת המכירות הצפויה. סכום הפחת לתקופה יהיה הגבוה מבין שני הסכומים הבאים:

1.       הפחתה של הערך הפנקסני לתחילת התקופה בקו ישר.

2.       הפחתת הערך הפנקסני לתחילת התקופה על פי יחס ההכנסות בתקופה לסך ההכנסות הצפויות ממכירת המוצר.

 

דוגמא:

עלויות פיתוח שהוונו      1,200

סה"כ מכירות צפויות על פני 5 שנים        10,000

שנה 1   1,500

שנה 2   3,000

שנה 3   2,000

 

אופציות להפחתה שנה ראשונה -

1.               20% לפי קו ישר

2.               15% = 10,000 / 1,500

נבחר את האופציה הראשונה משום שהיא הגבוהה יותר. בכל שנה נעשה צפי מכירות מחדש ונבחן את שתי האופציות – אומדן חדש.

נניח שבשנה שניה צפי המכירות הוא 8,500

אופציות להפחתה –

1.               25% לפי קו ישר

2.               35% = 8,500 / 3,000

גם בשנה השניה נבחר באופציה השניה.

 

ירידת ערך

ירידת ערך של עלויות מו"פ תטופל בהתאם להוראות 121 FAS (הוחלף על ידי 144 FAS).

 

גילוי

הגילוי בדוחות הכספיים יכלול בין היתר את הפרטים הבאים:

1.       סך עלויות הפיתוח שהוונו כנכס במאזן.

2.       סכומים שנכללו ברווה"פ בגין הפחתת עלויות הפיתוח או בגין ירידת ערך.

3.       הוצאות מו"פ שלא הוונו.

 

1 – 98 SOP – הטיפול החשבונאי בעלויות פיתוח תוכנה לשימוש עצמי

בשל היעדר פרסום מקצועי, פרסמה לשכת רו"ח בארה"ב נייר עמדה שמטרתו ליצור אחידות בטיפול החשבונאי בנושא זה. עד לפרסום נייר העמדה נהגו חברות לזקוף את עלויות הפיתוח בהתאם ל- 2 FAS לרווה"פ בעוד שחברות מסוימות בחרו ליישם את 86 FAS.

 

"תוכנה לשימוש עצמי" - תוכנה המקיימת את שני התנאים הבאים:

1.       התוכנה נרכשת או מפותחת אך ורק לצרכים הפנימיים של הפירמה.

2.       במהלך פיתוח התוכנה אין תוכנית ממשית לשווק את התוכנה לגורמים חיצוניים.

"שלבי הפיתוח" – בניגוד למונח "ישימות טכנולוגית" נייר העמדה מחלק את פעילות הפיתוח לשלושה שלבים עיקריים:

1.       שלב התכנון ההתחלתי אשר כולל את תביעת הדרישות מהמערכת, בדיקת חלופות ואיתור הצרכים הטכנולוגיים.

2.       שלב יצירת היישום אשר יכלול את תכנון החלופה שנבחרה, כתיבת התוכנה והתקנתה וביצוע ניסויים וסימולציות.

3.       שלב התפעול והאחזקה אשר יכלול, בין היתר, את כל פעולות הלימוד וההדרכה והתחזוקה השוטפת של המערכת.

 

הטיפול החשבונאי

בשלב הראשון ובשלב השלישי כל העלויות ייזקפו לרווה"פ עם התהוותן.

בשלב השני עלויות הפיתוח יהוונו כנכס במאזן ובלבד ששני התנאים הבאים יתקיימו:

1.       השלב ההתחלתי הסתיים (השלב הראשון).

2.       מימון הפרוייקט אושר על ידי ההנהלה ויש צפי לסיומו.

 

שיפורים והשבחות

עלויות פיתוח המהוות שיפור או השבחה לא יהוונו לנכס במאזן, גם אם הן מאריכות את חיי התוכנה, אלא אם הן יוצרות בתוכנה פונקצית פעולה נוספת.

 

ירידת ערך

ירידת ערך של עלויות הפיתוח שהוונו תטופל בהתאם להוראות 121 FAS (שהוחלף על ידי 144 FAS).

 

שינוי ייעוד

·        אם במהלך פיתוח התוכנה הוחלט לשווק את התוכנה לחיצוניים, יחולו הוראות 86 FAS.

·        אם בגמר פיתוח התוכנה הוחלט לשווק את התוכנה לחיצוניים יש לקזז את כל ההכנסות מהתוכנה כנגד עלויות הפיתוח שהוונו עד לאיפוסם. רק לאחר מכן ההכנסות ייזקפו לרווה"פ.

 

סיכום והשוואה בין 86 FAS ל- 1 – 98 SOP

ישנם ארבעה הבדלים משמעותיים בין שני הפרסומים שהעיקרי שבהם מתייחס למועד תחילת היוון העלויות:

1.       מועד התחלת היוון העלויות – לצורך הבנת ההבדל בין שני הפרסומים נחלק את שלב פיתוח התוכנה לחמישה שלבים עיקריים –

א.      שלב ניתוח הצרכים והתכנון המקדים.

ב.      שלב תכנון הפרוייקט.

ג.        שלב עיצוב התוכנה.

ד.      שלב כתיבת התוכנה ובדיקתה.

ה.      שלב התפעול וההחזקה.

הטיפול החשבונאי מנייר העמדה נגזר מההנחה שמדובר בד"כ בפיתוחים שאינם בחזית הטכנולוגיה ולכן צפוי שהפרוייקט יסתיים בהצלחה. מכיוון שכך היוון העלויות יתחיל כבר מהשלב השני (תכנון).
לעומת זאת, הטיפול החשבונאי לפי התקן נגזר מההנחה שמדובר בפיתוח חדשני הכרוך באי וודאות גבוהה באשר לסיכויי הפרוייקט להסתיים בהצלחה. לכן היוון העלויות יתחיל רק במהלך השלב הרביעי.

2.       תנאים להיוון העלויות – שני הפרסומים מחייבים היוון של העלויות ברגע שיש עמידה בקריטריונים. עם זאת נייר העמדה קבע בנוסף לתנאי הטכנולוגי תנאי חיצוני לצורך התחלת היוון העלויות (אישור מימון הפרוייקט על ידי ההנהלה וצפי לסיומו).

3.       הפחתת עלויות הפיתוח – התקן קובע הפחתה של פי יחס ההכנסות או קו ישר, כגבוה שבהם. לעומת זאת, נייר העמדה קובע שההפחתה תהיה בשיטת הקו הישר או שיטה אחרת אשר מביאה להצגה נאותה יותר.

4.       התייחסות לסוגיית השיפורים – התקן מתייחס לשיפורים אשר מאריכים את חיי התוכנה כאל עלויות שניתן להוון אותן כנכס במאזן בעוד שעל פי נייר העמדה עלויות אלו נזקפות לרווה"פ.


שיעור מס' 5

 

עלויות פיתוח של אתרי אינטרנט – 2-00- EITF

מבוא

בעידן האינטרנט מס' רב של חברות מקימות אתר אינטרנט לצורך אחת או יותר מהמטרות הבאות:

א.      העברת אינפורמציה לציבור על החברה, מוצריה השונים והדרכים ליצירת קשר עימה.

ב.      מכירת מוצרים של החברה או שירותים תמורת תשלום.

ג.        מכירת מוצרים שונים של חברות שונות במתכונת של חנות וירטואלית.

ד.      מתן שירותים שונים ללא תשלום על מנת להגדיל את מס' המבקרים באתר והפקת הכנסה ממכירת שטחי פרסום.

 

הבעיה החשבונאית היא האם יש להכיר בעלויות הקמת אתר אינטרנט כנכס במאזן או להפחיתן מיידית לרווח ו הפסד.

יש לשאול שלוש שאלות:

1.       האם בכלל צפויות הטבות?

2.       האם ניתן לזהות את העלויות באופן ספציפי?

3.       האם ניתן למדוד את ההטבות?

 

לפי 6 CON בכדי להכיר בנכס יש לבחון האם צפויות לחברה הטבות כלכליות כתוצאה מהקמת האתר. ההטבה הכלכלית צריכה להיבחן מנקודת ראותו של משקיף אובייקטיבי ולא מנקודת מבטה של החברה.

יש לציין שההטבה הכלכלית יכולה להתבטא גם במניעת הנזק שהיה נגרם לחברה אילו לא היה לה אתר.

השאלה הבאה היא האם ניתן לאמוד את עלות הקמת האתר באופן אמין – כדי להכיר בנכס צריך שניתן יהיה להפריד את העלויות הכרוכות בהקמת הנכס ולמדוד אותן באופן מהימן. במקרה שלנו אנו מניחים כי ניתן לבצע הפרדה שכזו.

השאלה האחרונה – האם ניתן למדוד באופן מהימן את ההטבות הכלכליות שינבעו מהנכס. הצגת נכס במאזן אינה אמורה לשקף רק את עלותו אלא גם את ההטבות הכלכליות הצפויות ממנו בעתיד. לדוגמא: הוצאות פרסום נזקפות מיידית לרווה"פ למרות שברור שצפוי מהן הטבות כלכליות בעתיד אך בשל חוסר היכולת למדוד את אותן הטבות אנו לא מכירים עלויות אלו כנכס במאזן.

 

 

 

 

הטיפול החשבונאי

צוות ה- EITF קובע כי הטיפול החשבונאי בעלויות פיתוח אתרי אינטרנט צריך להיות עקבי ברובו לטיפול החשבונאי שנקבע ב- 1-98 SOP כלומר עלויות פיתוח של אתר אינטרנט דומה במהותו לעלויות פיתוח תוכנה לשימוש עצמי.

לאור האמור, מחלק הפרסום את העלויות הכרוכות בפיתוח אתר אינטרנט לחמישה שלבים עיקריים:

1.       שלב התכנון כולל בד"כ פיתוח תוכנית עסקית, קביעת מטרות האתר וזיהוי החומרה והתוכנה הדרושים. בשלב זה כל העלויות ייזקפו לרווה"פ.

2.       שלב פיתוח היישומים כולל בד"כ רכישות של כלי פיתוח (תוכנות), רישום domain (כתובת), רכישת שרתים לחיבור אינטרנט ומערכות הפעלה עבורן. בשלב זה העלויות יהוונו לפי המודל של 1-98 SOP.

3.       של הפיתוח הגרפי כולל את כל פעולות התכנות אשר משפיעות על המראה של העמוד ואינם מושפעים משינויים בתוכן. בשלב זה כל העלויות יהוונו בדומה ל- 1-98 SOP.

4.       שלב התפעול והתחזוקה כולל בין היתר הכשרת עובדים לתמיכה באתר, רישום האתר במנועי חיפוש ועדכונים שונים באתר שאינם בגדר שיפורים משמעותיים. בשלב זה כל העלויות ייזקפו לרווה"פ.

5.       שלב פיתוח התוכן כולל את כל פעולות התכנות אשר יוצרים את המידע שנכלל באתר, בין אם מידע זה הינו טקטואלי ובין אם הוא גרפי. לגבי שלב זה קובע צוות ה- EITF שמאחר ונושא זה נוגע לסוגיות נוספות – הוא יטופל במסגרת פרסום נפרד (בשלב זה נוהגות רוב החברות עדיין להוון את העלויות).

 

באופן עקיב לטיפול החשבונאי שנקבע ב- 1-98 SOP עלויות שנובעות בשיפורים והשבחות ייזקפו לרווה"פ עם התהוותן אלא אם הן יוצרות פונקציות חדשות באתר.

 

עלויות טרום הקמה 5-98 SOP

גם כאן הבעיה החשבונאית היא האם לרשום את אותן עלויות כנכס במאזן או לזקוף אותן לרווה"פ.

"תחילת פעילות" – פעילות חד-פעמית הקשורה להתחלה של מוצר או שירות חדש, כינון סניף או נציגות במיקום חדש / שוק חדש, התחלת תהליך חדש במתקן קיים או פעולות הקשורות בייסוד ישות חדשה.

ניתן לראות שההגדרה לא קשורה בהכרח להקמת חברה חדשה אלא לאופי הפעילות.

 

הטיפול החשבונאי

נייר העמדה קובע שעלויות תחילת פעילות ייזקפו לדו"ח רווה"פ עם התהוותן. למען הסר ספק, קובע נייר העמדה כי ההוראות חלות, בין היתר, על כל מיזם בשלבי פיתוח כהגדרתו ב- 7 FAS.

יש לציין, שהטיפול החשבונאי בישראל לא נוהג לפי פרסום זה. בארץ נהוג להוון עלויות טרום פתיחה ולהפחיתן על פני תקופה של עד 5 שנים.

הטיפול החשבונאי בישראל נגזר למעשה מהטיפול החשבונאי שהיה נהוג בארצות הברית לפני פרסום נייר עמדה זה. כמו כן, הטיפול החשבונאי בישראל הושפע גם מחוקי המס בנושא.

 

מיזם בשלבי פיתוח – 7 FAS

בשנת 75 פרסם המוסד לתקינה חשבונאית בארה"ב את תקן 7 בנושא הטיפול החשבונאי של מיזם בשלבי פיתוח.

הפרקטיקה המקובלת בישראל אינה נוהגת על פי תקן זה, אולם יש שימוש נרחב בהוראות תקן זה בשל החברות הרבות המיישמות בישראל כללי חשבונאות אמריקאים.

הבעיה החשבונאית –

חברה בשלבי פיתוח מאופיינת בעיקר בהקצאת משאבים ניכרת לפעילויות של מחקר ופיתוח, תוך נטילת סיכון רב מתוך רצון לממש פוטנציאל רווחים עתידי גבוה. לפיכך נשאלת השאלה האם מיזם בשלבי פיתוח צריך לנקוט במדיניות חשבונאית שונה מהמקובל בתאגידים "רגילים".

"מיזם בשלבי פיתוח" – מיזם ייחשב לנמצא בשלב פיתוח אם מתקיימים בו שני התנאים הבאים במצטבר:

1.       המיזם מקדיש באופן מהותי את רוב מאמציו להקמת עסק חדש. מאמצים יכולים להיות בתחום התכנון הפיננסי, גיוס הון, חיפוש משאבים טבעיים והקמתם, מחקר ופיתוח, רכישת נכסים, פיתוח מוצר או שוק חדש והכשרה ואימון של עובדים.

2.       הפעילות העיקרית המתוכננת עדיין לא החלה או שהפעילות העיקרית המתוכננת החלה אולם אין עדיין הכנסה משמעותית ממנה.

 

ההבדל בין 7 FAS לפרסום הקודם – הפרסום הקודם דיבר על פעילות ספציפית שמתרחשת בפרק זמן קצר. 7 FAS מדבר על מיזם חדש המתארך לתקופה ארוכה יותר, לדוגמא: START UP.

 

הטיפול החשבונאי

התקן קובע כי דחיית עלויות במיזם הנמצא בשלבי פיתוח יהיה בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים הנדרשים לרישום נכס. הכוונה היא שאם קיים כלל חשבונאי המאפשר להוון את העלויות אזי ניתן להוון אותן ולהפך, הכל תלוי באופיין של העלויות.

בהתאם לתקן אין בעובדה שמיזם נמצא בשלבי הקמה כל הצדקה להיוון עלויות וזקיפתן כנכס במאזן החברה. יחד עם זאת, התקן קובע כללי הצגה וגילוי ספציפיים למיזם הנמצא בשלבי פיתוח.

 

הצגה וגילוי

מיזם בשלב הפיתוח יפרסם דוחות על בסיס עקרונות וכללי חשבונאות מקובלים בדומה לתאגיד רגיל בצירוף מידע נוסף כדלקמן:

1.       הדוחות הכספיים יזוהו כדוחות של מידע בשלב פיתוח.

2.       במאזן – ההפסד הנצבר בשלב בפיתוח יופרד מיתרת העודפים.

3.       בדוח רווה"פ ובדוח תזרים – הדוח יכלול נתונים מצטברים מתחילת הפעילות ועד לתום תקופת הדוח.
נניח שחברה הוקמה בשנת 97 ועד שנת 2000 נחשב למיזם בשלב פיתוח.

בשנת 99 מציגים ברווה"פ טור נוסף המראה את התוצאות המצטברות משנת 97 ועד 99.

4.       בדוח על השינויים יש לכלול נתונים מצטברים מתחילת הפעילות ועד לתום תקופת הדוח. בעצם מציגים דוח על השינויים שמתקופת ההקמה.
בנוסף יש לציין, עבור כל הקצאה, בגוף הדוח את תאריך ההנפקה, מס' המניות שהונפקו והתמורה שנתקבלה.

5.       גילוי – בשנה בה לראשונה המיזם אינו עומד עוד בהגדרת מיזם בשלבי פיתוח יש לתת גילוי בדוחות הכספיים לכך שהחברה הייתה בעבר מיזם בשלבי פיתוח ותיאור של נקודת המעבר. יש לציין שבשנה זו אין ליישם יותר את כללי ההצגה של 7 FAS.
כל מה שנותר הוא הסעיף המאזני "יתרת הפסד משלב הפיתוח" שממשיכים להציג במאזן ובנוסף מציגים סעיף עודפים שכולל את העודפים שנצברו מאותו יום שבו החברה הפכה להיות מסחרית או שהחלה ליישם את המודל העסקי שתכננה.

 

תחולה

התקן חל על כל תאגיד בשלבי פיתוח ולא בהכרח על חברות בתחום הטכנולוגי.

הערה: הבהרה מס' 7 ל- 7 FAS קובעת כי חברה מאוחדת תיישם את 7 FAS בהתאמה לדוחות המאוחדים שלה.

דוגמא:

חברה א' מחזיקה בחברה ב' – מיזם בשלבי פיתוח.

במידה וחברה א' היא חברה ריקה אזי הדוחות המאוחדים אמורים לשקף את פעילותה של חברה ב' ולפיכך חברה א' צריכה ליישם גם כן את 7 FAS בדוחות המאוחדים.

יחד עם זאת, במידה וחברה א' מוגדרת כחברה עתירת פעילות אזי פעילותה של חברה ב' זניחה באופן יחסי ולפיכך אין ליישם את הוראות 7 FAS לגבי הדוחות המאוחדים.

 

 

 

 

 

 


שיעור מס' 6

 

מרצה: אמיר

632333 – 054

משרד: 5118521 - 03

 

הכרה בהכנסה

18 IAS – הכנסה

48 FAS – הכרה בהכנסה בעת קיומה של זכות החזרה

101 SAB – הכרה בהכנסה

2 – 97 SOP – הכרה בהכנסה ממכירת תוכנה

19 – 99 EITF – דיווח על הכנסה בברוטו ובנטו

 

אין תקן ישראלי בנושא, לפיכך ע"פ גל"ד 26 כאשר אין תקן ישראלי נוהגים לפי הפרקטיקה המקובלת או לפי התקנים הבינלאומיים והאמריקאים.

 

כאשר מדברים על הכרה בהכנסה עולות שתי סוגיות עיקריות:

1.       מהו עיתוי ההכרה בהכנסה?

2.       כיצד למדוד את ההכנסה?

בהתאם למסגרת המושגית יש להכיר בפריט בדוחות הכספיים כאשר מתקיימים כל הקריטריונים הבאים:

1.       הפריט עונה להגדרה של רכיב דוחות כספיים.

2.       קרוב לוודאי שההטבות הכלכליות המיוחסות לפריט יזרמו לתאגיד או מחוצה לו.

3.       עלות הפריט או ערכו ניתנים למדידה מהימנה.

 

בארה"ב, עד לפרסום 101 – SAB, לא היו קיימים כללים עקיפים להכרה בהכנסה ולצורך קביעת עיתוי ההכרה בהכנסה השתמשו בעקרונות שנקבעו ב- 5 CON:

1.       עקרון המימוש – ההכנסה מומשה או ניתנת למימוש.

2.       עקרון הריווח – תהליך הפקת הרווח הסתיים והחברה השלימה את כל מחויבויותיה העיקריות כלפי הלקוח ולפיכך היא זכאית להכנסה.

 

בפרקטיקה התפתחו שני עקרונות להכרה בהכנסה כדלקמן:

1.       עקרון המסירה – הכרה בהכנסה בעת מסירת הנכס לקונה. כתוצאה מריבוי עסקאות מורכבות להם אנו עדים בשנים האחרונות עקרון זה כיום אינו מספק.

2.       עקרון העברת הסיכונים – הכרה בהכנסה בעת העברת הסיכונים הכרוכים בבעלות על הנכס מהמוכר לקונה.

 

18 – IAS

בהתאם לתקן בינלאומי 18 ההכנסה תוכר כאשר מתקיימים שני הקריטריונים הבאים:

1.       קרוב לודאי שיזרמו לתאגיד בעתיד הטבות כלכליות.

2.       ניתן לאמוד את ההטבות באופן מהימן

 

תחולה

תקן זה מיושם לגבי הטיפול החשבונאי בהכנסה הנובעת מהעסקאות הבאות:

1.       מכירת טובין (חברות יצרניות ומסחריות).

2.       עסקאות מתן שירותים.

3.       שימוש של אחרים בנכסי תאגיד המניבים ריבית, תמלוגים ודיבידנד.

 

הגדרות

"הכנסה" – הזרימה הגולמית של הטבות כלכליות במהלך התקופה הנובעת מהפעילות הרגילה של התאגיד כאשר הזרימות יוצרות גידול בהון העצמי להוציא גידול קשור לתרומות שנתקבלו ממשתתפים בהון.

"שווי נאות" – הסכום שבו יוחלף נכס או תיושב התחייבות בין צדדים ברי דעת בעסקה מרצון במהלך העסקים הרגיל.

 

מדידת ההכנסה

נמדוד את ההכנסה לפי השווי הנאות של התמורה שהתקבלה או שעתידה להתקבל.

ברוב העסקאות התמורה אינה בצורה של מזומן או שווה מזומן. יחד עם זאת, בחלק מהעסקאות זרם המזומנים נדחה, נניח 100 ₪  בכל שנה. במקרים אלה עלינו לבחון האם השווי הנאות הינו נמוך מהסכום הנומינלי של זרם המזומנים העתידי.

במקרים אלה חבויה בתוך העסקה עסקה נוספת מימונית וההכנסה תימדד על פי היוון של זרם המזומנים העתידי תוך שימוש בריבית מיוחסת.

 

זיהוי עסקה/עסקאות מרובות רכיבים

מבחני ההכרה של התקן מיושמים באופן רגיל ולכל עסקה בנפרד. יחד עם זאת, בנסיבות מסוימות יש ליישם את הקריטריונים להכרה שנקבעו בתקן באופן נפרד למרכיבים מזוהים של עסקה אחת כדי לשקף את מהות העסקה. לדוגמא: כאשר מחיר מכירה של טובין כולל סכום ניתן לזיהוי של שירותים עוקבים – סכום ההכנסה של השירותים יידחה ויוכר כהכנסה על פני התקופה בה השירות מבוצע.

לחילופין – הקריטריונים להכרה ייושמו עבור שתי עסקאות או יותר יחדיו כאשר העסקאות קשורות באופן כזה שההשפעה המסחרית לא תובן מבלי להתייחס לעסקאות כמכלול.

לדוגמא: כאשר תאגיד מוכר נכס ובמקביל מתקשר בהסכם נפרד לרכישת הנכס חזרה בתאריך עתידי – יש להתייחס לשתי העסקאות כעסקת שכירות אחת.

 

עסקאות של מכירת טובין

הכנסה ממכירת טובין תוכר כאשר כל התנאים הבאים מתקיימים:

1.       התאגיד העביר לרוכש את הסיכונים העיקריים וההטבות המשמעותיות הכרוכים בנכס.

2.       התאגיד אינו מחזיק במעורבות ניהולית מתמשכת במידה המיוחסת בד"כ לבעלות, וכן אינו שולט באופן אפקטיבי על הטובין הנמכר.
[אם למשל חברה רוכשת שליטה מלאה בחברה אחרת ובתמורה מעבירה לה נכס – ההשקעה תירשם על פי הערך הפנקסני של הנכס שהועבר בתמורה]

3.       סכום ההכנסה ניתן למדידה באופן מהימן.

4.       קרוב לוודאי שההטבות הכלכליות הנובעות מהעסקה יזרמו לתאגיד.

5.       העלויות שנגרמו ושיגרמו בקשר לעסקה ניתנות למדידה מהימנה.

 

לעיתים קיימת ללקוח זכות החזרה של המוצר. ניתן להכיר בהכנסה במידה והמוכר יכול לאמוד באופן מהימן את סכום ההחזרות וכן עליו להכיר בהפרשה להחזרות על סמך ניסיון העבר.

 

דוגמא:

הכנסה              100

עלות מכר          (80)

                        20

קיים אומדן להחזרות בשיעור 20%.

הפקודה שיש לרשום –

ח' הכנסה  20

            ז' עלות המכר  16

            ז' הפרשה בגין החזרות  4

 

החלפת נכס בנכס

כאשר סחורות או שירותים מוחלפים בסחורות או שירותים בעלי אופי וערך דומה – ההחלפה אינה נחשבת לעסקה היוצרת הכנסה. במקרה זה הסחורות שנתקבלו יירשמו לפי הערך הפנקסני של הסחורות שנמסרו ולפיכך לא תוכר הכנסה בדוחות הכספיים.

לחילופין – כאשר סחורות או שירותים מוחלפים בסחורות או שירותים שאינם דומים – ההחלפה נחשבת לעסקה היוצרת הכנסה, ולפיכך תימדד לפי השווי ההוגן.

דוגמא:

תמורה במזומן   XXX

עלות                 (XXX) = עלות נכס יוצא * (שווי הוגן עסקה / סכום במזומן)

רווח                 XXX

מתן שירותים

כאשר ניתן לאמוד באופן מהימן תוצאות של עסקת מתן שירותים -  ההכנסות הקשורות לעסקה יוכרו ביחס לרמת ההשלמה של העסקה לתאריך המאזן.

תוצאות עסקה ייחשבו לניתנות לאמידה כאשר מתקיימים תנאים הבאים:

1.       סכום ההכנסה ניתן למדידה מהימנה.

2.       קרוב לוודאי שהטבות כלכליות המיוחסות לעסקה יזרמו לתאגיד.

3.       רמת ההשלמה של העסקה לתאריך המאזן ניתנת למדידה מהימנה.

4.       עלויות העסקה בפועל וכן העלויות החזויות להשלמה ניתנות למדידה מהימנה.

 

כאשר התוצאה של עסקת מתן שירותים אינה ניתנת למדידה מהימנה ניתן להכיר בהכנסה עד לגובה ההוצאות שהוכרו הניתנות להשבה – שיטת הצגת "מרווח אפס".

 

ריבית תמלוגים ודיבידנד

הכנסות הנובעות משימוש של אחרים בנכסי התאגיד המניבים ריבית, תמלוגים ודיבידנד יוכרו כאשר מתקיימים התנאים הבאים:

1.       קרוב לוודאי שהטבות כלכליות המיוחסות לעסקה יזרמו לתאגיד.

2.       סכום ההכנסה ניתן למדידה מהימנה.

 

ההכנסה תוכר לפי הבסיסים הבאים:

1.       ריבית תוכר על בסיס הזמן המביא בחשבון את התשואה האפקטיבית על הנכס.

2.       תמלוגים יוכרו על בסיס צבירה, תוך התייחסות למהות העסקה (יוכרו על פני משך הזמן שנקבע בהסכם השימוש בזכויות).

3.       דיבידנד יוכר כאשר נוצרה זכאות בידי בעלי המניות לקבל את התשלום.

 

דוגמאות בתקן

1.       עסקאות Bill & hold – מכירות בהן המסירה של הנכס מושהית על פי בקשת הקונה על אף שהקונה נטל על עצמו זכות קניין וקיבול חיובים. ניתן להכיר בהכנסה בתנאי שמתקיימים התנאים הבאים:

א.      סביר שהמסירה תיעשה.

ב.      הפריט נמצא ביד, מזוהה ומוכן למסירה.

ג.        הקונה מאשר את ההוראות לדחיית המסירה.

2.       עסקאות משגור – ההכנסה תוכר על ידי המוכר רק כאשר הטובין יימכרו לצד שלישי על ידי המשווק.

 

 

 

48 – FAS – הכרה בהכנסה כאשר קיימת זכות החזרה

בתקן קיימים שישה קריטריונים על מנת לבדוק שאכן הסיכונים עברו מהמוכר לקונה ושניתן להכיר בהכנסה בניכוי זכויות ההחזרה.

אם לא מתקיימים הקריטריונים ניתן להכיר בהכנסה כאשר הקריטריונים מתקיימים בסופו של דבר או כאשר זכות ההחזרה פוקעת.

[יחולקו דפים]

 

19 – 99 EITF – רישום ההכנסה בברוטו או בנטו

מדובר במצב הבא:

 

 

 

 

 


היצרן מעביר למשווק את הנכס שמוכר אותו ללקוח הסופי.

השאלה נשאלת לגבי הרישום בדוחות של המשווק – איזה הכנסה יזקוף?

לדוגמא:

הסכום שהלקוח הסופי שילם                  100     ברוטו

הסכום שהמשווק צריך להעביר ליצרן     (80)

                                                            20       נטו  (זוקף רק את העמלה)

 

אם הסיכונים עברו מהיצרן למשווק – יכיר את ההכנסה בברוטו.

בשלב הראשון -

ח' נכס              80

            ז' ספק

לאחר המכירה ללקוח הסופי רושמים את ההכנסה בברוטו.

בתקן קיימת רשימה של קריטריונים שעל פיהם נקבע האם עברו למשווק הסיכונים וההטבות של הנכס (סיכוני אשראי למשל וכו').


שיעור מס' 7

 

101 SAB – הכרה בהכנסה

במסגרת פרסום 101 SAB, אשר פורסם בשנת 99, ניתנת עמדת סגל רשות ני"ע האמריקאית לגבי עיתוי ההכרה בהכנסה.

כללי ההכרה בהכנסה שנקבעו ב- 5 CON מהווים את הבסיס לפרסום. 5 CON קובע כי יש להכיר בהכנסה כאשר מתקיימים שני הקריטריונים הבאים:

1.       ההכנסה מומשה או ניתנת למימוש.

2.       תהליך הפקת ההכנסה הושלם ולכן התאגיד זכאי להכנסה.

 

שאלה – כיצד ניתן לזהות את נקודת הזמן בה זכאי התאגיד להכנסה?

101 SAB קובע כי יש לבחון את הזכאות להכנסה אך ורק מנקודת מבטו של הלקוח. כלומר יש לבחון מנקודת מבטו של הלקוח מהי נקודת הזמן בה התגבשה לו החובה למסור את התמורה לתאגיד.

 

בהתאם לעמדת סגל הרשות, ההכנסה מומשה ותהליך הפקתה הסתיים כאשר מתקיימים כל הקריטריונים הבאים:

1.       קיימת ראיה משכנעת לקיומו של הסדר.
בהתאם לרשות קיום של הסדר הינו חשוב משתי סיבות:

א.      הראיות דרושות לקביעת המהות הכלכלית של העסקה (עסקת מימון, משגור וכו').

ב.      יישום אובייקטיבי של גישת נקודת מבטו של הלקוח.

2.       נמסר המוצר או ניתן השירות.
תנאי המסירה נובע מעקרון הזכאות של 3
CON ולכן מסירה פיסית מהווה תנאי הכרחי אך לא מספק. על אותו עקרון, השלמה של חלק מהותי מהעבודה אינה מספקת לתנאי המסירה תחת גישת הלקוח.
בנוסף, קובע סגל הרשות כי מעורבות נמשכת של המוכר בעסקה לאחר המסירה מהווה עדות שתנאי המסירה לא התמלא בזמן העברת הנכס, וזאת משתי סיבות:

א.      הלקוח מאמין כי מעורבות המוכר הכרחית לגיבוש הזכאות לתמורה שהוסכמה.

ב.      המעורבות מעידה כי המוכר נושא עדיין בסיכוני בעלות.

3.       המחיר שהוסכם בין המוכר לקונה הינו קבוע או ניתן לקביעה.
חוזים בהם מתקשרת חברה עשויים לכלול סעיפי ביטול או סיום של החוזה לפי החלטתו של הלקוח. סעיפים אלה עשויים להצביע כי מדובר בתקופת ניסיון או שהעסקה לא הושלמה.
מחיר מכירה, בהסכמים הניתנים לביטול על ידי הלקוח, לא ייחשב כקבוע או כניתן לקביעה עד אשר תפקע זכות הביטול.

מחיר נקוב לתשלום במועד קבוע לא ייחשב כמקיים את התנאי אם הנסיבות או ניסיון העבר מצביעים על סיכוי סביר שבין חתימת החוזה לבין מועד התשלום יסכים המוכר להפחתה במחיר המכירה. לדוגמא: עסקאות בעלות סיכון גבוה והתיישנות טכנולוגית.

4.       ניתן להבטיח את הגבייה באופן סדיר.

 

[ראה סוגיות עיקריות לגבי כל קריטריון בדפים שחולקו]

 

הצגה בדוח רווה"פ

ישנם מקרים בהם חברה מוכרת מוצר של חברה אחרת לצד ג'. במקרים אלה עולה השאלה האם על החברה להציג את העסקה בברוטו, דהיינו הצגת כל התמורה שנגבתה כהכנסה ומנגד לזקוף את הסכום המשולם לספק כעלות המכר. לחילופין – להציג את הרווח מהעסקה בנטו כעמלה.

הפרסום קובע מס' מבחנים לקביעת ההצגה בדוח רווה"פ:

1.       החברה מובילה את העסקה.

2.       החברה נוטלת בעלות על המוצרים.

3.       החברה נושאת בסיכונים ובגמולים הכרוכים בבעלות, כגון הסיכוי להפסד בשל קשיי גבייה.

4.       החברה פועלת כסוכנת או מתווכת ומקבלת בתמורה עמלה.

במידה והחברה פועלת כסוכנת או כמתווכת, מבלי לשאת בסיכונים הכרוכים בבעלות, אזי המכירות ידווחו בנטו.

 

דוגמא (ממבחן)

חברת אלה בע"מ הינה חברה מסחרית המוכרת מכונות תעשייתיות ללקוחות. החברה נוהגת לחתום עם לקוחות על חוזים הכוללים את התנאים הבאים:

1.       ללקוח יש זכות להחזיר את הסחורה.

2.       הלקוח אינו משלם למוכר בזמן הרכישה, אלא מחויב לשלם בתאריך מסוים עתידי.

3.       במקרה בו ייגרם נזק פיסי לנכס, תשפה החברה את הלקוח בגין הנזק שנגרם.

להלן ציטוט מביאור על המדיניות החשבונאית מתוך הדוחות הכספיים של החברה:

"הכרה בהכנסה –

החברה מבצעת מכירות הכוללות מתן זכות החזרה ללקוח. החברה מכירה בהכנסה ממכירת הטובין עם מסירתו ללקוח תוך ביצוע הפרשה בגובה אומדן ההחזרות העתידיות מלקוחות, וזאת בהתאם לתקן האמריקאי 48 FAS בדבר הכרה בהכנסה בעת קיומה של זכות החזרה."

 

נדרש – חווה דעתך על הטיפול החשבונאי שנקטה חברה אלה בע"מ תוך התייחסות לכללים שנקבעו במסגרת תקינה בינלאומית ואמריקאית.

 

 

 

פתרון

שלב א' – ריכוז עובדות המקרה

1.       חברת אלה מבצעת מכירות ללקוחות הכוללות זכות החזרה.

2.       במידה וייגרם נזק פיסי לנכס תשפה החברה את הלקוח בגין הנזק שנגרם.

3.       הטיפול החשבונאי שמיישמת החברה – החברה מכירה בהכנסה במועד מסירת הטובין תוך ביצוע אומדן לסכום ההחזרות וזקיפת הפרשה מתאימה.

שלב ב' – הסוגייה החשבונאית

האם ניתן להכיר בהכנסה במכירות הכוללות זכות החזרה, כאשר החברה מתחייבת לשפות את הלקוח במידה וייגרם נזק לנכס?

שלב ג' – רשימת הפרסומים הרלוונטיים

1.         48 FAS

2.         101 SAB

3.         18 IAS

שלב ד' – דיון ובסיס חשבונאי

בהתאם למסגרת המושגית יש להכיר בהכנסה כאשר מתקיימים שני קריטריונים:

1.       עקרון המימוש – ההכנסה מומשה או ניתנת למימוש.

2.       עקרון הריווח – תהליך הפקת הרווח הסתיים, כלומר החברה השלימה את כל מחויבויותיה העיקריות כלפי הלקוח ולפיכך היא זכאית להכנסה.

במכירות בהן קיימת ללקוח זכות החזרה קיים קושי בקביעה האם מתקיים עיקרון המימוש.

קושי זה נובע מאי הוודאות הקיימת לגבי מימוש זכות ההחזרה על ידי לקוחות החברה.

1.         48 FAS – התקן האמריקאי קובע כי בעסקאות אלה ההכנסה תוכר במועד ביצוע המכירה רק אם מתקיימים שישה תנאים מצטברים. התנאי השלישי קובע כי המחויבות של הקונה כלפי המוכר לא תשתנה אם המוצר ייגנב, יינזק או ייהרס.
כאשר לא מתקיימים כל התנאים להכרה בהכנסה בהתאם לתקן – ההכנסה תידחה לתקופות מאוחרות יותר בהן כל הקריטריונים יתמלאו או במועד פקיעת זכות ההחזרה, כמוקדם מביניהם.

2.         101 SAB – הפרסום מתייחס למקרים בהם הבעלות על הסחורה לכאורה עברה לרוכש, אך מהות ההסדר היא של משגור, מימון או חכירה.

101 SAB מפרט מס' מאפיינים אשר קיום אחד מהם מונע את ההכרה בהכנסה. אחד התנאים קובע כי לא תוכר הכנסה כאשר ללקוח יש זכות החזרה וכן החבות של הקונה כלפי המוכר תשתנה במקרה וייגרם נזק פיסי לנכס. התקן קובע עקרון כללי לפיו ניתן להכיר בהכנסה במידה והמוכר יכול לאמוד באופן מהימן את סכום ההחזרות, וכן עליו להכיר בהתחייבות להחזרות על סמך ניסיון העבר.

התקן אינו מפרט האם תנאים להכרה בהכנסה, בעת קיומה של זכות החזרה, ולכן לכאורה ניתן להכיר בהכנסה במקרה דנן. יחד עם זאת, כתנאי בסיסי להכרה בהכנסה, קובע התקן כי יועברו הסיכונים הכרוכים בבעלות מהמוכר לקונה – תנאי אשר אינו מתקיים במקרה דנן.

שלב ה' – המסקנה

לאור האמור לעיל, הטיפול החשבונאי שיישמה החברה אינו נאות בנסיבות המקרה ולפיכך החברה תכיר בהכנסה רק עם פקיעת זכות ההחזרה או בהתקיים כל הקריטריונים שנקבעו ב-

48 FAS לגבי הכרה בהכנסה עם קיום זכות ההחזרה.


שיעור מס' 8

 

2 – 97 SOP – הכרה בהכנסה ממכירת תוכנה

ההתפתחות העולמית בענף התוכנה, עם התגברות התחרות בו, הובילה את חברות התוכנה לגבש עסקאות חדשניות ומורכבות לצורך מכירת מוצרי התוכנה.

מדיניות זו יצרה קושי חשבונאי בקביעת מדיניות ההכרה בהכנסה.

בשנת 97 פורסם 2 – 97 SOP ובשנת 98 פורסם 9 – 98 SOP שהשלים את הטיפול החשבונאי בעסקאות מכירת תוכנה מרובות רכיבים.

הפרסום קובע את מועד ההכרה בהכנסה ממכירה, מתן רשיון, השכרה או בשיווק בכל דרך אחרת של תוכנה.

נייר העמדה לא חל על רווחים הנובעים ממכירת מוצרים שאינם תוכנה אך כוללים תוכנה אינצידנטלית למוצר או לשירות.

הפרסום קובע מס' סממנים, שיש בהם להצביע שהתוכנה אינה אינצידנטלית למוצר או לשירות כדלקמן:

1.       התוכנה הינה מרכיב מרכזי במאמצי השיווק של המוצר.

2.       המוכר מספק תמיכה מקצועית הקשורה בתוכנה לאחר המכירה.

3.       למוכר נגרמו הוצ' פיתוח משמעותיות בגין התוכנה.

 

מקרים בהם נדרשת התאמה משמעותית לתוכנה, או פעילות ייצור מתמשכת אינם בתחולת התקן אלא במסגרת תקן המטפל בהכרה בהכנסה מעבודות קבלניות (תקן 4).

 

עקרונות ההכרה בהכנסה

בהתאם לנייר, העמדה יש להכיר בהכנסה מתוכנה בהתקיים כל התנאים הבאים:

1.       קיימות ראיות משכנעות לקיום העסקה.

2.       המשלוח התבצע בפועל.

3.       העמלה למוכר קבועה או ניתנת לקביעה.

4.       סבירות הגבייה הינה גבוהה.

[ניתן לראות שאלו אותם הכללים שנקבעו ב- 101 SAB]

 

עסקאות מרובות רכיבים

1.       תמיכה מקצועית.

2.       הכנסות ממנויים.

3.       הסכמים עם מרכיב שירות.

4.       שדרוגים ושיפורים למוצר ספציפי.

 

הסכמים למכירת תוכנה עשויים להכיל מס' רכיבים כגון מוצרי תוכנה נוספים, שדרוגים, זכות להחזיר או להחליף תוכנה, תמיכה מקצועית או שירותים אחרים.

בהתאם לנייר העמדה יש לשייך את ההכנסה של המוכר לפי ראיות אובייקטיביות לשווי הנאות של אותם רכיבים. הראיות האובייקטיביות לא ייקבעו לפי המחירים הנקובים בהסכם ולא יוגבלו בהתאם לגורמים הבאים:

1.       מחיר של כל מרכיב, כאשר הוא נמכר בנפרד.

2.       לגבי מרכיב שטרם נמכר בנפרד – המחיר שייקבע על ידי ההנהלה ובלבד שסביר כי מחיר זה לא ישתנה עד להשקת המוצר בשוק.

במקרה בו ניתן לשייך את ההכנסה לכל מרכיב כאמור, ההכנסה תוכר לגבי כל מרכיב בנפרד כאשר יתקיימו לגביו תנאי ההכרה בהכנסה.

כאשר אין ראיות לשווי הנאות של כל מרכיבי החוזה, יש לדחות את ההכרה בהכנסה עד שיתגבשו ראיות. יחד עם זאת, בהתקיים מס' תנאים, ניתן להכיר בהכנסה לפי "שיטת השארית" שנקבעה ב- 9 – 98 SOP. לפי שיטה זו, סך השווי הנאות של המרכיבים שטרם נמסרו ללקוח יידחה ויוכר כאשר מתקיימים לגביו הקריטריונים.

ההפרש שבין סך התמורה מהחוזה לבין ההכנסה שנדחתה ייוחס למרכיב שנמסר ללקוח ויוכר כהכנסה.

להלן התנאים להכרה בהכנסה לפי שיטת השארית:

1.       ניתן לייחס שווי נאות לכל המרכיבים שטרם סופקו ללקוח.

2.       לא ניתן לזהות שווי נאות לאחד או יותר מהמרכיבים אשר סופקו ללקוח.

3.       בעסקאות בהן ניתנה הנחה, יש לייחסה לפי השווי ההוגן של כל רכיב. יחד עם זאת, במידה והשווי הנאות יוחס בהתאם לשיטת השארית. ההנחה תיוחס במלואה לחלק אשר נמסר ללקוח (עקרון השמרנות).

 

תמיכה מקצועית

תמיכה מקצועית מוגדרת כזכות לקבל שירותים או שיפורים לאחר העברת התוכנה או לאחר נקודת זמן המוגדרת בחוזה.

שיפורים לתוכנה מהווים חלק מתמיכה מקצועית רק במידה ואינם ספציפיים ומסופקים על בסיס "אם וכאשר ניתנים להשגה".

תמיכה מקצועית אינה כוללת:

1.       התקנת תוכנה או שירות אחר הקשור ישירות לחוזה הראשוני של רכישת התוכנה.

2.       זכויות לקבלת שדרוגים.

3.       זכות לתוכנות נוספות.

 

בהתאם לנייר העמדה יש להכיר בהכנסה המיוחסת לתמיכה מקצועית על פני תקופת מתן התמיכה. במידה ולא ניתן לייחס שווי נאות לתמיכה המקצועית, ההכנסה מכל חוזה המכר תוכר על פני תקופת מתן התמיכה המקצועית.

 

יחד עם זאת, בהתקיים כל התנאים הבאים ניתן להכיר בהכנסה כבר במועד העברת התוכנה:

1.       העמלה בגין התמיכה המקצועית כלולה בעמלה הראשונית של מכירת התוכנה.

2.       התקופה של התמיכה המקצועית אינה עולה על שנה.

3.       העלות הצפויה של התמיכה המקצועית אינה משמעותית.

 

הכנסות ממנויים

הסכם הכולל התחייבות למסירת מוצרי תוכנה חדשים, שאינם מזוהים מראש ואשר יפותחו בתקופת זמן עתידית, ייחשב כהסכם מנוי. במקרה כזה אין לבצע ייחוס הכנסות למוצרי התוכנה השונים, אלא יש להכיר בהכנסה באופן יחסי על פני תקופת המנוי.

מוכר עשוי להתקשר בהסכם מנוי בו התשלומים מתפרסים על פרק זמן ארוך, כך שהעמלה אינה נחשבת לקבועה ולכן לא מתקיימים התנאים הבסיסיים להכרה בהכנסה. במקרה זה, סכום ההכנסה שיוכר ייצג את הנמוך מבין השניים:

1.       החלק היחסי של העמלה, שמועד תשלומה הוא תוך 12 חודשים.

2.       החלק היחסי מהעמלה הכוללת של הסכם המנוי.

 

דוגמא:

משרד רו"ח התקשר בהסכם עם חברת תוכנה ביום 1/4/00. לפי ההסכם, באותו יום יקבל רו"ח תוכנה בתחום החשבונאות הפיננסית.

בנוסף, התחייבה החברה למסור לרו"ח כל תוכנה נוספת בתחום זה, שתופץ על ידה ב- 4 השנים הקרובות.

סכום העמלה לפי החוזה הינו 200 אלפי ₪.

בתום שנה מיום חתימת החוזה ישלם רו"ח 40 אלפי ₪, והיתרה תשולם בתום תקופת החוזה.

נדרש – כיצד על חברת התוכנה להכיר בהכנסה בדוחות הכספיים לשנת 2000.

 

1.       החלק היחסי של העמלה שתתקבל תוך 12 חודשים מיום החוזה:

30 = 9/12 * 40

2.       חלק יחסי של העמלה הכוללת של ההסכם:

37.5 = 9/48 * 200

בשנת 2000 חברת התוכנה תוכל להכיר ב- 30 אלפי ₪.

 

הסכמים עם מרכיב שירות

הסכמים הכוללים בנוסף למכירת התוכנה גם מרכיב שירות. שירות עשוי לכלול התקנה, הדרכה או ייעוץ. חשוב לזכור כי השירות קשור באופן הדוק לחוזה הראשוני של העברת התוכנה, לדוגמא:

תמיכה והטמעת המוצר אצל הלקוח, התאמת התוכנה ללקוח וכו'.

הפרסום קובע כי במידה וניתן לייחס חלק מההכנסה לשווי הנאות של כל מרכיב, יש ליישם טיפול נפרד למרכיב השירות, וזאת במידה ומתקיימים שני הקריטריונים הבאים:

1.       השירות אינו חיוני לתפקודו של מרכיב אחר הכלול בהסכם.

2.       לשירות נקוב מחיר נפרד בחוזה כך שהמחיר הכולל של העסקה ישתנה כתוצאה מהכללה או אי הכללה של מרכיב השירות.

במידה וניתן ליישם טיפול חשבונאי נפרד למרכיב השירות – ההכנסה ממרכיב זה תוכר על פי קצב הביצוע.

 

שדרוגים ושיפורים למוצר ספציפי

כחלק מהסכם מרובה רכיבים, עשוי מוכר להתקשר בהסכם להעברת תוכנה ובנוסף להעביר בעתיד שדרוג של התוכנה הראשונית.

במקרים אלה יש לשייך את ההכנסה למרכיב השדרוג על פי ראיות אובייקטיביות לשוויו הנאות.

ההכנסה המשויכת לזכות השדרוג תוכר בנפרד בהתקיים התנאים להכרה בהכנסה לגביה. במקרים בהם קיימות ראיות מספיקות לאומדן שיעור הלקוחות שאינם צפויים לממש את זכות השדרוג – יש להפחית את העמלה המשויכת למרכיב זה בהתאם לשיעור שנקבע.

 

דוגמא:

חברה התקשרה ביום 31/12/00 בהסכם לפיו תמכור ללקוח את המוצרים הבאים:

שווי נאות

מספר גרסה

שם המוצר

-

1

מוצר א'

150

1

מוצר ב'

50

2

זכות שדרוג לתוכנה א'

 

תמורת החוזה מסתכמת לסך של 320 ₪. התמורה שולמה במועד חתימת ההסכם.

להערכת החברה, 30% מהמשתמשים אינם מממשים את זכות השדרוג.

הנח כי במועד חתימת ההסכם נמסר ללקוח מוצר א' בלבד.

נדרש – הטיפול החשבונאי בדוחות הכספיים לשנת 2000.

 

סך התמורה                               320

סכום המיוחס לזכות השדרוג (1) 35 = 70% * 50

מוצר ב' (2)                                150

מוצר א' (3)                                135

 

(1)     הסכום המיוחס לזכות השדרוג יידחה ויוכר רק כאשר יימסר השדרוג ללקוח או כאשר תפוג הזכות לשדרוג.

(2)     הסכום המיוחס למוצר ב', שטרם נמסר, יידחה ויוכר רק כאשר מוצר ב' יימסר.

(3)     הסכום המיוחס למוצר א' יוכר כהכנסה בהנחה שיתר תנאי ההכרה בהכנסה מתקיימים.

 

[יש לשים לב שניתן להשתמש בגישת השארית רק כאשר ניתן לאמוד את השווי הנאות של החלק שלא נמסר].


שיעור מס' 9

 

תקן חשבונאות מספר 3 – היוון עלויות אשראי

הוראות התקן הישראלי דומות מאוד להוראות התקן האמריקאי, 34 FAS – ראה דף שחולק.

לפי התקן עלויות אשראי הן חלק מעלויות הרכישה או ההקמה של הנכסים הכשירים. בתנאים מסוימים יש לזקפן לעלות אותם הנכסים.

נכס כשיר –

נכס לשימוש עצמי

נכסים המיועדים למכירה

1. משך ההקמה מצריך פרק זמן ניכר

1.       משך ההקמה מצריך פרק זמן ניכר

2.       שלושה תנאים חלופיים:

א.      חריגות בתקופת ההקמה

ב.      תקופת ההקמה מעל 3 שנים

ג.        חריגות מסכום ההשקעה בנכס

 

עלויות האשראי – רשימה סגורה שמפורטת בתקן (ראה דף שחולק).

 

שיעור העלות =  ממוצע משוקלל של ההתחייבות  /   עלויות האשראי

שיעור העלות מתייחס להתחייבות בודדת.

שיעור ההיוון מתייחס לסך ההתחייבויות.

 

דוגמא א' – חישוב שיעור העלות

לצורך מימון רכישת קרקע המהווה נכס כשיר נטלה חברה א' הלוואה מבנק בסך 2,000 דולר ביום 1/4/00. ההלוואה צמודה לשע"ח של הדולר ונושאת ריבית צמודת דולר בשיעור שנתי של 4%, המשולמת כל שנה.

קרן ההלוואה תיפרע ביום 1/4/03.

להלן מדדים ושע"ח רלוונטיים:

תאריך

מדד

שע"ח

1/4/00

100

3,8

31/12/00

105

4.2

נדרש – חשב את שיעור העלות של ההלוואה ליום 31/12/00.

 

חישוב עלויות אשראי ראליות

י.פ. הלוואה מתואמת      7,980 = 3.8 * 105/100 * 2,000

י.ס. הלוואה מתואמת     (8,400) = 4.2 * 2,000

הפרשי שער                   (420)

הוצ' ריבית                    (252) = 9/12 * 4% * 8,400

סה"כ עלויות מימון        (672)

 

חישוב יתרת ממוצעת של ההלוואה

5,985 = 9/12 * 105/100 * 3.8 * 2,000

בעצם מדובר ב-י.פ. הלוואה משוקללת בהתאם לתקופה של תשעה חודשים.

 

שיעור העלות

11.23% = 5,985 / 672

 

כאשר מדובר באשראי לא ספציפי – ההיוון נעשה לפי סכום ההיוון התיאורטי -

"סכום ההיוון התיאורטי" = יתרה מצטברת של ההשקעה משוקללת בתקופה * שיעור ההיוון

= יתרה מצטברת של ההשקעה משוקללת בתקופה * (יתרת ההתחייבות / עלות אשראי).

יתכן מצב שבו ההשקעה תהיה נמוכה יותר מהסכום שמהוונים כעלויות אשראי.

 

דוגמא ב' – קביעת סכום ההיוון התיאורטי

בהמשך לדוגמא א', הנח כי ביום 1/4/00 החלה חברה א' בהקמת מבנה משרדים, המהווה נכס כשיר בהתאם לתקן.

עד ליום 31/12/00 התהוו בחברה עלויות בגין הקמת המבנה בסך של 3,000 ₪ - מתפלגות באופן אחיד.

קבע את סכום ההיוון התיאורטי ליום 31/12/00.

 

126 = 11.23% * 0.5 * 9/12 * 3,000

 

עודף מקדמות על השקעה בנכסים כשירים

השקעה בנכס כשיר                    XXX

תקבולים מלקוחות                     (XXX)

עודף תקבולים על השקעה בנכס  (XX)

 

אם משקיעים את ההכנסה מעודף התקבולים ונצמחו בגינה הכנסות מימון – יש להוון את הכנסות המימון למקדמות מהלקוחות (אם היינו זוקפים אותן לרווה"פ היה נוצר עיוות).

בעקבות ההיוון דוחים בעצם את ההכרה בהכנסות המימון ליום המכירה.

כאשר הפקדונות אינם ספציפיים יש לחשב מעין ריבית ממוצעת.

 

דוגמא ג' – עודף מקדמות

ביום 1/1/00 החלה חברה ג' בהקמת בניין למכירה.

להלן נתונים בדבר ההשקעה המצטברת בפרוייקט ומקדמות שהתקבלו מלקוחות.

 

 

1/1/00

31/3/00

השקעה מצטברת בפרוייקט

---

3,000

מקדמות מלקוחות (מצטבר)

(5,000)

(5,000)

עודף מקדמות

(5,000)

(2,000)

 

החברה הפקידה ביום 31/3/00 סך של 2,000 ₪ ו- 4,000 ₪ בפיקדונות הנושאים ריבית בשיעורים של 10% ו- 12% לשנה בהתאמה.

נדרש – פקודות היומן ליום 30/6/00.

 

ריבית זכות ממוצעת:

2.83% =  3/12 * 6,000 / (12% * 4,000 + 10% * 2,000)

 

ח' פיקדון   170 = 3/12 * (12% * 4,000 + 10% * 2,000)

            ז' מקדמות   57 = 2.83% * 2,000

            ז' הכנסות מימון   113

 

תקרת הסכום המותר בהיוון

כאשר קיים אשראי ספציפי – מהוונים את כל העלות הספציפית לנכס ללא תקרה.

כאשר ההשקעה מומנה באשראי שאינו ספציפי אזי קיימת תקרה שבאה למנוע את המצב שבו סכום ההיוון התיאורטי גבוה מעלויות האשראי. התקרה הינה בעצם סך עלויות האשראי.

דוגמא –

סך ההשקעה בנכסים  7,000. יתרת ההתחייבות 5,000.

עלויות האשראי שהושקעו  50.

סכום ההיוון התיאורטי:  70 = 7,000 * (5,000 / 50)

70 > 50 ולכן אין להוון יותר מ- 50.

נניח כי סכום ההשקעה בנכס א' 30 ובנכס ב' 40.

הסכום שיהוון לנכס א'  =  תקרת האשראי *  סך סכום ההיוון / סכום ההיוון

התיאורטי          התאורטי לנכס א'

לנכס א' נהוון 50 * 30/70

לנכס ב' נהוון 50 * 40/70

 

תקופות ההיוון – מפורטות בדף שחולק.

לגבי בניינים למכירה קיימים כללים ספציפיים.                            תחילת ההיוון

  מבחן כשירות הנכסים             

 

סיום הבנייה    הכרה בהכנסה (תקן 2)     תחילת הבנייה   קבלת היתר בניה     רכישת הקרקע

התקן קובע כי ההיוון מתבצע החל מקבלת היתר הבניה (יש ייעוד לקרקע וניתן לצפות כמה זמן ייקח להקים את הנכס).

מבחן כשירות הנכסים נעשה החל ממועד התחלת הבנייה.

הפסקת ההיוון היא עם תחילת ההכרה בהכנסה לפי תקן 2.

 

דוחות מאוחדים

א'                     ב' 

        100%

בחברה ב' נכס כשיר והיא מהוונת אליו עלויות אשראי.

במידה ובראיה המאוחדת הנכס אינו כשיר (למשל אינה חריגה מבחינת האם) אזי לא נהוון ונזקוף את ההיוון שב' ביצעה בעבר לרווה"פ.

גם תקרת ההיוון תקבע מנקודת ראיית הקבוצה. לא מהוונים יותר מעלויות האשראי במאוחד (הכוונה לאשראי שהתקבל מחיצוניים).

שיעור ההיוון, לעומת זאת, נקבע בהתאם לנקודת ראיית החברה הבודדת, למעט כאשר קיים אשרי בין-חברתי משום שאז יש לבדוק את שיעור ההיוון לפי ראיית הקבוצה.

 

דוגמא ד' – דוחות מאוחדים

חברה א' מחזיקה ב- 100% מהון המניות של חברה ב'.

חברה א' מממנת את פעילותה בעיקר  בהלוואות, בעוד שחברה ב' מממנת את פעילותה בעיקר בהון עצמי.

כל אחת מהחברות בונה בשנת 2001 פרוייקט בודד אשר עומד בהגדרת נכס כשיר.

להלן נתונים על החברות לשנת 2001 –

 

חברה א'

חברה ב'

שיעור ההיוון

5%

4%

השקעה ממוצעת בנכס כשיר

200,000

50,000

תקרת היוון

15,000

500

 

חשב את עלויות האשראי שיהוונו לפרוייקטים המבוצעים בחברות א' ו- ב' בדוחות הכספיים המאוחדים.

 

חברה א'

היוון אשראי לא ספציפי 10,000 = 5% * 200,000

תקרת ההיוון                 15,000

 

חברה ב'

היוון אשראי לא ספציפי 2,000 = 4% * 50,000

תקרת ההיוון                 500

חברה ב' מהוונת בדוחותיה רק 500 ואת שאר 1,500 זוקפת לרווה"פ.

 

בדוחות המאוחדים

היוון אשראי לא ספציפי 12,000 = 2,000 + 10,000

תקרת ההיוון                 15,500 = 500 + 15,000

בהתאם לתקן, תקרת היוון עלויות האשראי בדוחות המאוחדים נקבעת בהתאם לראייה הכוללת של הקבוצה. מאחר ובדוחות המאוחדים תקרת ההיוון גבוהה מעלויות האשראי הלא-ספציפי, תקרת ההיוון אינה מהווה מגבלה להיוון העלויות.

במקרה זה "יתוקנו" דוחותיה הכספיים של חברה ב' – יש לבטל את הוצ' המימון שנזקפו לדוח רווה"פ ולהוונן לפרוייקט המבוצע בחברה ב'.

 


שיעור מס' 10

 

תקן חשבונאות מס' 4 – עבודות ע"פ חוזה ביצוע

ראה דפים שחולקו.

חלופה ראשונה להכרה בהכנסה – שיטת שיעור השלמה

חסרון – שימוש באומדן לעלויות, אומדן להכנסות.

יתרון – מכיר ברווח על פני התקופה.

 

סך הכנסות הפרוייקט                XXX

סך עלויות הפרוייקט                  (XXX)

רווח כללי מהפרוייקט                XXX

אחוז השלמה                             XX  *

רווח לתקופה                             XXX

 

חלופה שניה להכרה בהכנסה – שיטת העבודות הגמורות

יתרון – אין צורך בשימוש באומדנים

חסרון – דוחה את הרווח לתקופה ארוכה. יכול לגרום לעיוותים בדוח רווה"פ

 

דוגמא א' – הכרה בהכנסה לפי שיטת שיעור ההשלמה

ביום 31/12/98 התקשרה חברה א' בחוזה ביצוע להקמת מבנה בתמורה לסך של 10,000 ₪.

בשנת 99 הכירה החברה ברווח בסך של 900 ₪.

העלויות המצטברות בפועל והעלויות החזויות להשלמה הסתכמו ליום 31/12/00 ב- 4,200 ₪ ו- 2,800 ₪ בהתאמה.

נדרש – חישוב הרווח, שיוכר בשנת 2000.

 

סך הרווח החזוי מהחוזה

סך הכנסות                    10,000

סך העלויות                   (7,000) = 2,800 + 4,200

רווח כללי מהפרוייקט    3,000

 

שיעור השלמה:  25% < 60% = (2,800 + 4,200) / 4,200

הושלמו 25% לפחות ובהנחה שמתקיימים שאר הקריטריונים האיכותיים – ניתן להכיר בהכנסה.

 

רווח מצטבר לסוף התקופה:       1,800 = 60% * 3,000

רווח מצטבר לתחילת התקופה:   (900)

רווח לתקופה                             900

 

דוגמא ב' – הכרה בהכנסה לפי שיטת הצגת מרווח אפס

ביום 31/12/99 התקשרה חברה ב' בחוזה ביצוע להקמת מבנה בתמורה לסך של 4,500 ₪.

העלויות שנתהוו בפועל וכן העלויות החזויות להשלמה ליום 31/12/00 הסתכמו לסך של 1,000 ₪ ו- 4,000 ₪ בהתאמה.

נדרש – חישוב רווח או הפסד לשנת 2000.

 

חישוב רווח / הפסד חזוי מהפרויקט

סך הכנסות מהפרוייקט  4,500

סך עלויות הפרוייקט      (5,000) = 1,000 + 4,000

הפסד צפוי                     (500)

 

שיעור השלמה:    25% > 20% = 5,000 / 1,000

 

לא מתקיים סף ההשלמה המינימלי להקמת בניינים. מכיוון שצפוי הפסד נזקוף את כל ההפסד –

ההכנסה שתוכר בתקופת הדיווח:                       1,000

העלות לתקופת הדיווח                           (1,500) = 500 + 1,000

הפסד השנה                                           (500)     הפרשה   בפועל

                                                                        להפסד

 

דוגמא ג' – קביעת שיעור השלמה

ביום 31/12/99 התקשרה חברה ג' בחוזה ביצוע להקמת מבנה משרדים.

להלן נתונים בדבר העלויות, שהושקעו במבנה בשנת 2000 ועלויות ההשלמה החזויות לתום שנה זו.

 

עלויות בפועל

עלויות חזויות

חומרי בניה (1)

2,400

4,430

שכ"ע

1,200

2,950

עלויות ניהול ופיקוח

400

1,300

עלויות מימון שהוונו

300

800

קבלני משנה (2)

670

650

 

4,970

10,130

 

(1)     בשנת 2000 כולל חומרי בניה בסך 400 ₪, שנרכשו וטרם נצרכו.

(2)     בשנת 2000 כולל 350 ₪ מקדמות.

 

נדרש – חישוב שיעור ההשלמה לשנת 2000.

 

 

עלויות בפועל

עלויות חזויות

חומרי בניה (3)

2,000

4,830

שכ"ע

1,200

2,950

עלויות ניהול ופיקוח

400

1,300

עלויות מימון שהוונו

---

---

קבלני משנה (4)

320

1,000

 

3,920

10,080

 

(3)     חומרי בניה שנרכשו אך טרם נצרכו בסך 400 ₪ נזקפו במסגרת עלויות חזויות.

(4)     מקדמות לקבלני משנה, בסך 350 ₪, נזקפו במסגרת עלויות חזויות.

 

* שיעור ההשלמה:     28% = (10,800 + 3,920) / 3,920

 

ע"פ תקן 4 יש "לפתוח" את הרווח לתקופה שזיהינו כמו בדוגמא א' ולהציג הכנסות לתקופה והוצאות לתקופה כל אחד לחוד.

בגל"ד 6 ניתן היה "לזרוק" לרווחי ביניים בניגוד לגל"ד 4.

 

כאשר שיעור ההשלמה נקבע ע"פ עלות

רווח מצטבר לסוף תקופה =>  רווח כללי X שיעור השלמה

עלות מצטברת שתיזקף לרווה"פ  =>  עלות מצטברת בפועל

 

הכנסה מצטברת לסוף תקופה  =>  עלות מצטברת לסוף תקופה + רווח מצטבר לסוף תקופה

ומזה נגזור את ההכנסה השנה => 

הכנסה מצטברת לסוף תקופה – הכנסות מצטברות לתחילת תקופה

 

דוגמא ד' – חישוב ההכנסה והעלות כאשר שיעור ההשלמה נקבע ע"ב עלות

ביום 31/12/99 התקשרה חברה ד' בחוזה ביצוע לייצור מכונה בתמורה לסך של 4,000 ₪.

בשנת 2000 נזקפו הכנסות ועלויות בגין החוזה לדוח רווה"פ בסך של 1,400 ₪ ו- 1,300 ₪ בהתאמה.

ליום 31/12/01 העלויות המצטברות בפועל והעלויות החזויות להשלמה הסתכמו בסך של 2,800 ₪ ו- 700 ₪ בהתאמה.

הנח כי החברה קובעת את שיעור ההשלמה על בסיס העלות.

 

נדרש – חישוב רווח כללי חזוי מהפרוייקט.

 

 

שלב 1 – חישוב רווח כללי חזוי מהפרוייקט

הכנסות מסך הפרוייקט  4,000

עלויות מסך הפרוייקט    (3,500) = 700 + 2,800

רווח כללי צפוי              500

 

שלב 2 – חישוב שיעור השלמה

80% = 3,500 / 2,800

 

שלב 3 –

הרווח המצטבר לסוף תקופה:       400 = 80% * 500

ההכנסה המצטברת לסוף תקופה:  3,200 = 2,800 + 400  

                                                               עלות    רווח

 מצטברת מצטבר

                                                              בפועל     לסוף תקופה

הכנסה מצטברת לתחילת התקופה:(1,400)

הכנסה שתוכר בתקופה                 1,800

 

העלות שתוכר בתקופה (נתון)        (1,500)  = 1,300 – 2,800

רווח גולמי                                    300

 

בדיקה:

300 = [(1,300 – 1,400) – 400]

            רווח בתקופה     רווח

               קודמת         מצטבר

                               לסוף התקופה

 

כאשר שיעור ההשלמה נקבע ע"ב גמר הנדסי

הרווח המצטבר לסוף התקופה תמיד יהיה אותו דבר.

רווח כללי  X  שיעור השלמה

 

לקביעת ההכנסה והעלות קיימות שתי גישות:

        העלות המצטברת =>  סך העלויות מהחוזה X שיעור ההשלמה.

 

בעיה – אם שיעור ההשלמה לפי גמר הנדסי 40% ולפי עלויות 50%

אם נזקוף עלויות לפי גמר הנדסי, נשארו עלויות ואז נשאר מלאי במאזן מכיוון שהעלויות שנזקפו נמוכות מהעלויות בפועל.

אם שיעור הגמר ההנדסי הוא 60% - נזקוף יותר עלויות מהעלויות בפועל ואז במאזן נרשום התחייבות.

גישה זו אינה מומלצת ולכן לא נשתמש בה.

 

דוגמא ה' – חישוב ההכנסה והעלות כאשר שיעור ההשלמה נקבע ע"ב גמר הנדסי

בנתוני דוגמא ד', כאשר בהתאם להערכת מהנדס החברה נקבע כי שיעור ההשלמה הינו 75% לסוף תקופת הדיווח.

רווח מצטבר לסוף תקופה:         375 = 75% * 500

רווח מצטבר לתחילת תקופה:     (100) = 1,300 – 1,400

רווח תקופה:                             275

 

גישה א' –

הכנסה מצטברת לסוף תקופה     3,175 = 2,800 + 375

הכנסה מצטברת לתחילת תקופה (1,400)

הכנסה שתוכר בתקופה              1,775

עלות לתקופה                             (1,500) = 1,300 – 2,800

רווח לתקופה                             275

 

גישה ב' –

הכנסה מצטברת לסוף תקופה     3,000 = 75% * 4,000

הכנסה מצטברת לתחילת תקופה (1,400)

הכנסה לתקופה                          1,600

 

העלויות המצטברות לסוף תק'    2,625 = 75% * 3,500 = 700 + 2,800

עלויות מצטברות לתחילת תק'     (1,300)

עלות שתוכר בתקופה                 1,325

 

רווח לתקופה                             275


שיעור מס' 11

 

תקן 4 – עבודות על פי חוזה ביצוע – המשך

הפרשה להפסדים

כאשר צפוי הפסד מהפרוייקט – יש להכיר בהפסד מראש. לצורך העניין מכירים בהכנסה בגובה העלות המצטברת בפועל, בנוסף זוקפים לעלויות הפרשה להפסד.

הכנסה              XXX   = העלות בפועל

עלות                 (XXX)  = עלות בפועל + הפרשה להפסד

הפסד                (XXX)

 

דוגמא ו' – הפרשה להפסד

ביום 31/12/99 התקשרה חברה בת בחוזה ביצוע להקמת מבנה תעשייה בתמורה לסך של 6,000 ₪. בשנת 2000 נזקפו הכנסות ועלויות בגין החוזה לדוח רווה"פ בסך של 4,000 ₪ ו- 3,800 ₪ בהתאמה.

ליום 31/12/01 העלויות המצטברות בפועל והעלויות החזויות להשלמה הסתכמו לסך של 5,985 ₪ ו- 315 ₪ בהתאמה.

נדרש – חישוב תוצאות הפעילות לשנת 2001.

 

שיעור ההשלמה:    95% = (315 + 5,985) / 5,985

 

חישוב סך הרווח/הפסד חזוי מהפרוייקט

סך הכנסות הפרוייקט                6,000

סך עלויות הפרוייקט                  (6,300) = 315 + 5,985

הפסד כולל חזוי                         (300)

 

משום שצפוי הפסד – יש לזקוף הכנסה בגובה העלויות שהוצאו בפועל.

 

עלות בפועל:                              2,185 = 3,800 – 5,985     לא ניתן לזקוף את כל הסכום אלא -

ההכנסה לתקופה:                      2,000 = 4,000 – 6,000

                                                                                    הכנסה כוללת חזויה

                                                            הכנסות שהוכרו

בתקופות קודמות

עלות לתקופה:  

בפועל                2,185

הפרשה להפסד  315 (*)

סה"כ עלות                                (2,500)

הפסד לתקופה                           (500)

(*) קביעת ההפרשה להפסד

סך ההפרש החזוי           300

רווח שהוכר בש"ק         200 = 3,800 – 4,000

                                    (185) = 2,000 – 2,185

הפרשה להפסד              315

 

בתקופה הבאה נצטרך לרשום –

ח' הפרשה להפסד          315

            ז' ספקים

לא זוקפים יותר כלום לרווה"פ.

 

הצגה במאזן:

מלאי עבודות בביצוע

עלות מצטברת בפועל                  XXX

בקיזוז עלויות שנזקפו לרווה"פ   (XXX)

בניכוי הפרשה להפסדים             (XXX)

                                                XXX

לקוחות

הכנסות שהוכרו                         XXX

בניכוי תקבולים מלקוחות           (XXX)

                                                XXX

 

אם לא צפוי הפסד – מלאי העבודות בביצוע יהיה אפס.

אם מלאי העבודות בביצוע הוא ביתרת זכות – מופיע בזכאים.

 

תקן חשבונאות מס' 2 – הקמת בניינים למכירה

קיים דמיון מסוים בין הקמת בניינים למכירה לבין עבודות לפי חוזה ביצוע – נמשכות על פני זמן.

מצד שני, בעבודות לפי חוזה ביצוע קיים חוזה ולפיכך הבעיה עם עקרון המימוש חלשה יותר.

גל"ד 6 עסק בשני התחומים אך בגלל ההבדלים בין שיטות העבודה הופרד גל"ד לשני תקנים נפרדים.

ראה הגדרות בדפים שחולקו.

 


שיעור עלות חזוי =   סך הכנסות  - הכנסות שהוכרו בתקופות    /    סך עלויות  -  עלויות שהוכרו

      הפרוייקט                קודמות                         הפרוייקט   בתקופות קודמות

 

 

התנאים הכמותיים להכרה בהכנסה:

·        שיעור השלמה של 25% לפחות.

·        סך ההכנסות החזויות מהפרוייקט  /  מכירות מצטברות בפועל (בש"ח) > 50%

 

רק מכירות שנכנסות להגדרת מכירה

 

התנאים הכמותיים להכרה בהכנסה:

·        סך הכנסות הפרוייקט וסך עלויות הפרוייקט ידועים או נתונים לאומדן.

·        לא קיימת אי וודאות.

 

הכנסה והוצאות לתקופת הדיווח –

ההכנסה לתקופה = סך התמורה החזויה מהחלקים    *    שיעור   -          הכנסות שהוכרו

                              המקיימים את הגדרת מכירה                    ההשלמה          בתקופות קודמות

 

                        הכנסה מצטברת בסוף תקופה    

 

עלות לתקופה =   הכנסה לתקופה   *   שיעור העלות החזוי

 

דוגמא א' – קביעת ההכנסות וההוצאות לתקופת הדיווח

ביום 31/12/99 החלה חברה א' בהקמת בניין למכירה הכולל 5 דירות מגורים.

בדו"ח רווה"פ של החברה לשנת 2000 הכירה החברה בהכנסות והוצאות בסך של 1,000 ₪ ו- 900 ₪ בהתאמה.

ליום 31/12/01 הסתכמו העלויות המצטברות בפועל והעלויות החזויות להשלמה לסך של 1,920 ₪ ו- 1,280 ₪ בהתאמה.

להלן נתונים בדבר מכירות החברה ליום 31/12/01:

 

מס' דירה

סכום החוזה / אומדן

תקבולים מלקוחות

1

600

טרם נמכרה

2

650

52

3

800

300

4

1,200

600

5

1,250

1,000

 

4,500

1,952

 

נדרש – חישוב תוצאות הפעילות לשנת 2001.

 

ראשית נבדוק איזה דירות מקיימות את הקריטריונים לגבי שיעור הגבייה (15%):

מס' דירה

 

 

1

0%

לא מכירה

2

8% = 650 / 52

לא מכירה

3

37.5%

 

4

50%

 

5

80%

 

 

רק דירות 3, 4, 5 עומדות בתנאי.

בנוסף, בכדי להכיר בהכנסה צריך לעמוד בשני התנאים הכמותיים (שיעור השלמה של לפחות 25% ושיעור מכירות של לפחות 50%).

 

בדיקת קריטריון שיעור ההשלמה –

שיעור השלמה:    25% < 60% = (1,280 + 1,920) / 1,920

 

בדיקת קריטריון שיעור המכירות –

50% < 72% = 4,500 / (1,250 + 1,200 + 800)

בהנחה שמתקיימים שני התנאים האיכותיים האחרים – ניתן להכיר בהכנסה.

 

שיעור העלות החזוי

עלויות שהוכרו בתקופות קודמות                        סך עלויות הפרוייקט

                        900   -  1,280 + 1,920

66%  =   --------------------------------------

                        1,000     -      4,500

הכנסות שהוכרו בתקופות קודמות          סך הכנסות הפרוייקט

 

הכנסות לתקופה:           950 = 1,000 – 60% * (1,250 + 1,200 + 800)

                                                    שעור עלות     הכנסה מצטברת

                                                         חזוי         לסוף התקופה

עלות לתקופה:               (627) = 66% * 950

רווח תקופה:                 323

 

הפרשה להפסד

אם שיעור העלות החזוי עולה על 100% אזי המשמעות היא שצפוי הפסד מהפרוייקט.

חישוב ההפרשה להפסד במקרה כזה:

הפרשה להפסד= שיעור ההפסד * (סך הכנסות הפרוייקט – הכנסות שהוכרו עד תום תקופת הדוח)

100% - X

דוגמא ב' – הפרשה להפסדים

ביום 1/1/00 החלה חברה ב' בהקמת בניין למכירה. בדו"ח רווה"פ של החברה לשנת 2000 הכירה החברה בהכנסות והוצאות בסך של 2,400 ₪ ו- 1,950 ₪ בהתאמה.

ליום 31/12/01 הסתכמו עלויות הבנייה המצטברות בפועל וכן העלויות החזויות להשלמה בסך של 6,000 ₪.

עלות הקרקע עליה הוקם הבניין הסתכמה לסך של 3,000 ₪.

תמורת המכירות המצטברות ותמורת המכירות החזויות הסתכמו לסך של 10,000 ₪ ו- 5,100 ₪ בהתאמה.

נדרש – חישוב תוצאות הפעילות לשנת 2001.

 

שיעור ההשלמה:  25% <  50% = (6,000 + 6,000) / 6,000

[אין לקחת בחישוב עלויות שלא מצביעות על התקדמות בעבודות ולכן לא נלקחה בחשבון עלות הקרקע]

 

שיעור המכירות:   50% < 66% = (5,100 + 10,000) / 10,000

                                                                              סך עלויות הפרוייקט

שיעור העלות החזוי: 102.75% = [2,400 – 5,100 + 10,000] / [1,950 - (3,000 + 6,000 + 6,000)]

ניתן לראות שצפוי הפסד.

                                                            הכ' שהוכרו  מכירות מצטברות

הכנסה לתקופה:                                       2,600 = 2,400 – 50% * 10,000

 

עלות לתקופה:  

עלות                             2,672 = 102.75% * 2,600

הפרשה להפסד (*)          278

סך העלות                                  (2,950)

הפסד לתקופה                           (350)

 

(*) הפרשה להפסד –

סך הכנסות הפרוייקט    15,000 = 5,000 + 10,000

הכנסות מצטברות שהוכרו

עד תום התקופה                        (5,000) = 2,400 + 2,600

                                    10,100

שיעור ההפסד                2.75%

הפרשה להפסד              278

 


שיעור מס' 12

 

תקן חשבונאות 2 – הקמת בנינים למכירה – המשך

לעיתים מתקבלת החלטה לבנות חלק מהבניינים לשימוש עצמי ולא למכירה.

דוגמא:

שנת 2000 – תחילת ההקמה.

שנת 2001 – החלטה על חלק המיועד לשימוש עצמי.

 

                     עלויות בגין הקמת המבנה

 

פרוייקטים למכירה                    רכוש קבוע

 

בכדי לקבוע מהי עלות המבנה לשימוש עצמי יש לחשב –

"שיעור קבוע" = שווי נאות של הר"ק + סך ההכנ' הצפויות מהפרוייקט / שווי נאות של הר"ק

 

בשנת ההחלטה => שיעור קבוע * (עלויות מצטברות לסוף תק' – עלויות שנזקפו לרווה"פ) = ר"ק

בשנים שלאחר מכן ההעמסה היא לפי העלויות השוטפות השנה * השיעור הקבוע.

 

דוגמא – פרוייקטים הכוללים חלק המיועד לשימוש עצמי

ביום 1/1/00 החלה חברה ג' בהקמה של בניין משרדים למכירה, הכולל 8 משרדים זהים.

עלות הקרקע עליה הוקם המבנה הסתכמה לסך של 3,200 ₪.

בדו"ח רווה"פ של החברה לשנת 2000 הוכרו הכנסות והוצאות בגין הפרוייקט בסך של 2,700 ₪ ו- 2,376 ₪ בהתאמה.

במהלך שנת 2001 החליטה החברה שמשרד אחד ישמש כמשרדי החברה.

להלן נתונים בדבר העלויות והמכירות של הפרוייקט לשנת 2001 –

 

בפועל

חזויות

הערות

עלויות בניה

7,000

3,000

 

מכירות

11,000

2,000

6 יחידות נמכרו

 

נדרש – חשב את תוצאות הפעילות לשנת 2001 ואת סעיף רכוש קבוע.

 

חישוב השיעור הקבוע

16.26% = (2,700 – 2,000 + 11,000 + 2,000) / 2,000

         

    סך התמורה מחלקים המיועדים למכירה

[השווי הנאות של הר"ק בסך 2,000 הוא בעצם המכירות הצפויות אשר מתייחסות לאחת משתי היחידות שלא נמכרו. היח' השניה היא לשימוש עצמי]

עלויות מצטברות לסוף תקופה:   10,200 = 3,200 + 7,000

עלויות שהוכרו בתק' קודמות:    (2,376)

                                                7,824

מוכפל בשיעור הקבוע                 16.26%

                                                1,272

 

שיעור ההשלמה של הפרוייקט:   70% = (3,000 + 7,000) / 7,000

                                                            עלויות   עלויות

חזויות   בפועל

 


שיעור העלות החזוי =    סך הכנ' – הכנ' שהוכרו                          סך עלויות – עלויות שהוכרו

                                   הפרוייקט בתק' קודמות                            הפרוייקט    בתק' קודמות

 

חישוב המונה של שיעור העלות החזוי

עלויות מצטברות בפועל                                      10,200

בניכוי עלויות שהוכרו כהוצ' בתקופות קודמות     (2,376)

בניכוי עלויות שנזקפו לר"ק בתקופה                    (1,272)

עלויות חזויות להשלמה                                      3,000

בניכוי עלויות חזויות שייזקפו לר"ק בעתיד          (488) = 16.26% * 3,000

                                                9,064

 

שיעור העלות החזוי:   88% = (2,700 – 2,000 + 11,000) / 9,064

 

                                    הכנ' שהוכרו     הכנסות      הכנסות

                                    בתק' קודמות    חזויות       בפועל

 

הכנסה לתקופה              5,000 = 2,700 – 70% * 11,000

                                                     שיעור השלמה 

עלות לתקופה                 (4,400) = 88% * 5,000

רווח לתקופה                 600

 

שיעור השלמה נקבע רק על פי עלויות. לצורך חישוב שיעור ההשלמה יש לנטרל עלויות שלא מצביעות על התקדמות בעבודות.

 

 

 

 

הצגה במאזן

מלאי בניינים למכירה:

עלויות מצטברות בפועל                          XXX

בניכוי סכומים מצטברים שהוכרו כהוצ'  (XXX)

בניכוי הפרשה להפסדים                         (XXX)

בניכוי תקבולים מרוכשים                      (XXX)              בעסקאות המקיימות הגדרת מכירה

                                                            XXX                בפרוייקטים בהם טרם התחלנו להכיר

                                                                                    בהכנסה

לקוחות:

סכומים שהוכרו כהכנסה                                   XXX

בניכוי תקבולים מרוכשים                      (XXX)              בפרוייקטים המהווים מכירה

                                                            XXX                והתחלנו להכיר בהכנסה

 

מקדמות מלקוחות:

מלאי בניינים למכירה (בזכות)                XXX

לקוחות (בזכות)                                     XXX

תקבולים מרוכשים                                XXX                עסקאות שאינן מהוות מכירה

                                                            XXX

 

שאלת מועצה סתיו 2001

חברת האחים לוי בע"מ בונה מרכז מסחרי בקנדה. המרכז כולל 100 חנויות זהות.

הבנייה החלה בשנת 2001 וכל החנויות הוצאו למכירה במחיר של 100,000 דולר קנדי ליחידה.

עד לסוף שנת 2001 נמכרו 95 חנויות בתנאי התשלום הבאים:

א.         55 חנויות נמכרו כנגד קבלת מקדמה של 90% והיתרה תשולם עם מסירת החזקה בחנות.

ב.         40 חנויות נוספות נמכרו כנגד מקדמה של 10% והיתרה תשולם עם מסירת החזקה בחנות.

הקרקע נמסרה לחברה ללא תמורה על ידי הרשות המקומית.

עלויות הבנייה הכוללות צפויות להסתכם ב- 7 מיליון דולר קנדי.

שיעור ההשלמה של הפרוייקט בתום שנת 2001 הינו 50%.

נדרש – חשב את הרווח הגולמי מהפרוייקט לשנת 2001.

 

במקרה הנדון, רק 55 חנויות מקיימות את ההגדרה של מכירה.

קריטריון שיעור המכירה:   50% < 55% = 100 / 55

קריטריון שיעור ההשלמה:  25% < 50%

בהנחה שמתקיימים גם שני התנאים האיכותיים, הרי שניתן להכיר בהכנסה.

שיעור עלות חזוי:  70% = (0 – 100,000 * 100) / (0 – 7,000)

 

חישוב הרווח הגולמי

הכנסות לתקופה                        2,750,000 = 0 – 50% * 100,000 * 55

עלות לתקופה                 (1,925,000) = 70% * 2,750,000

רווח לתקופה                 825,000

 

 

 

 

 

 


שיעור מס' 13

 

142 FAS – מוניטין ונכסים בלתי מוחשיים

במהלך 2001 פורסם 141 FAS בדבר צירוף עסקים, אשר קבע בין השאר כללי הכרה ראשונית במוניטין ובנכסים בלתי מוחשיים, הנרכשים במסגרת של צירוף עסקים.

לצורך השלמת התקינה בנושא פורסם 142 FAS (מחליף את 17 APB) אשר קובע כללי הכרה ומדידה של נכסים בלתי מוחשיים, הנרכשים כנכסים בודדים או כחלק מקבוצת נכסים.

כמו כן, קובע התקן את הטיפול החשבונאי העוקב לאחר הרכישה בנכסים בלתי מוחשיים, לרבות מוניטין שנוצר בצירוף עסקים.

 

החידושים בעיקריים ב- 142 FAS

א.      טיפול במוניטין מנקודת המבט של הגוף המאוחד/משולב.

ב.      הבחנה בין נכסים בלתי מוחשיים, בעלי אורך חיים כלכלי סופי, לכאלו שאורך חייהם אינו מוגדר.

ג.        ביטול הדרישה להפחתה תקופתית של המוניטין.

ד.      קביעת מבחני ירידת ערך ספציפיים למוניטין ולנכסים בלתי מוחשיים, שאורך חייהם אינו מוגדר.

ה.      קביעת דרישות גילוי חדשות ומורחבות.

ו.        קביעת דרישות סיווג חדשות.

 

הסיבות לשינוי בטיפול החשבונאי

משתמשים בדוחות הכספיים הצביעו על הצורך במידע משופר לגבי נכסים בלתי מוחשיים בשל החשיבות הגוברת של נכסים אלו בצירופי עסקים.

כמו כן, לדעת משתמשי הדוחות, הוצאות הפחתת המוניטין אינן מהוות מידע משמעותי בניתוח הדוחות הכספיים (המהלך גם מהווה "פיצוי" על ביטול שיטת הפולינג).

 

הגדרות

"נכס בלתי מוחשי" – נכס לא-כספי ללא מימד פיסי.

"אורך חיים כלכלי" – התקופה שבמהלכה הנכס צפוי לתרום את תזרימי המזומנים של הפירמה.

"יחידת דיווח" – מגזר פעילות, כהגדרתו ב- 131 FAS, או רכיב של מגזר המהווה עסק (חלק בפירמה שניתן למדוד את תוצאותיו מבחינה כספית).

 

הטיפול החשבונאי

א.      נכס בלתי מוחשי יוכר כנכס בדוחות הכספיים ויירשם על פי שוויו ההוגן.

ב.      לאחר ההכרה הראשונית, יש לאמוד את אורך החיים הכלכלי של הנכס הבלתי מוחשי על מנת לגזור את הטיפול החשבונאי. אומדן זה יתבסס, בין היתר, על הגורמים הבאים:

1.       תקופת השימוש בנכס.

2.       אורך החיים הכלכלי של נכס קשור או קבוצת נכסים קשורה.

3.       תנאים חוקיים, משפטיים או חוזיים המגבילים את תקופת השימוש בנכס.

4.       השפעות של התיישנות, ביקוש ותחרות.

5.       מבחני עלות-תועלת.

אם לא קיימים גורמים כלשהם המגבילים את אורך החיים הכלכלי של הנכס הבלתי מוחשי, אזי הוא ייחשב כנכס שאורך חייו בלתי מוגדר.

ג.        נכס בלתי מוחשי, בעל אורך חיים כלכלי סופי, יופחת על פני תקופת ההנאה מהנכס. שיטת ההפחתה צריכה לשקף את האופי שבו מפיקה החברה את ההנאה מהנכס (התקן יוצא מתוך נקודת הנחה שאין ערך גרט לנכסים בלתי מוחשיים).
מדי תקופה יש לבחון את נאותות אורך החיים הכלכלי של הנכס הבלתי מוחשי. כמו כן, יש לבחון האם חלה ירידת ערך של הנכס (אם חלה ירידת ערך לא מבצעים הפרשה אלא מפחיתים את הנכס.

ד.      נכס בלתי מוחשי, שאורך חייו אינו מוגדר, לא יופחת באופן תקופתי. סוגיית אורך החיים הכלכלי של הנכס תיבחן מחדש מדי תקופת דיווח כדי לוודא שהיא אכן בלתי מוגדרת. כמו כן, מדי תקופת דיווח יש לבחון האם חלה ירידת ערך של הנכס הבלתי מוחשי.

 

הטיפול החשבונאי במוניטין

מוניטין בחברות בנות לא יופחת באופן תקופתי, כאשר אחת לשנה יבוצע מבחן ירידת ערך דו-שלבי ברמה של יחידות דיווח. לצורך כך, יש לייחס במועד הרכישה את כל הנכסים וההתחייבויות ליחידות דיווח.

המוניטין, שנוצר בצירוף עסקים, ייוחס גם הוא במועד הרכישה ליחידות הדיווח אשר צפויות ליהנות מההטבות הגלומות ברכישה. סכום המוניטין מיוחס ליחידת דיווח ייקבע לפי ההפרש בין השווי הנאות של יחידת הדיווח לערך הפנקסני של נכסי יחידת הדיווח.

דוגמא:

א' רכשה את ב' תמורת 10,000. השווי המאזני (ערך פנקסני) היה 5,000.

לפי התקן אין לקבוע את המוניטין כ- 5,000 = 5,000 – 10,000  אלא יש להפריד את הגוף הממוזג למגזרים השונים:

מגזר טיטולים    2,000

מגזר מזון לתינוקות       3,000

נניח שבגין מגזר הטיטולים שולם            6,000 ועל מגזר המזון לתינוקות שולם 4,000 –

המוניטין במגזר הטיטולים יהיה 4,000 = 2,000 – 6,000

המוניטין במגזר המזון לתינוקות יהיה 1,000 =3,000 -  4,000

 

 

 

 

מבחן ירידת הערך

מבחן ירידת הערך מורכב משני שלבים:

השלב הראשון, מטרתו לזהות ירידת ערך פוטנציאלית, והוא כולל השוואה בין השווי הנאות של יחידת הדיווח לערך הפנקסני של נכסי יחידת הדיווח, כולל המוניטין (ועודפי העלות). למעשה אם השווי ההוגן גבוה יותר – בזה תם המבחן.

אם השווי הנאות נמוך יותר – יש לעבור לשלב השני.

השלב השני כולל השוואה בין השווי הנאות של המוניטין לערכו הפנקסני. השווי הנאות של המוניטין נקבע על ידי ייחוס מחדש של סך השווי לנכסי יחידת הדיווח, כאילו בוצעה רכישה חדשה. אם הערך יותר נמוך יש לבצע הפחתת ערך (ולא הפרשה).

בהיעדר נסיבות מיוחדות, יש לבחון את הצורך בהפחתת ערך המוניטין אחת לשנה. מבחן ירידת הערך השנתי יכול להתבצע בכל מועד על פני השנה, ובלבד שתישמר העקביות. כמו כן, ניתן לבצע את מבחן ירידת הערך לכל יחידת דיווח במועד אחר.

יש לבחון אם חלה ירידת ערך בתדירות גבוהה יותר מאשר אחת לשנה בהתרחש אירועים מסוימים או כאשר משתנות נסיבות מסוימות, כגון: מצב כלכלי במשק, אינפלציה וכו'.

הקלה – התקן קובע כי ניתן להתבסס על הערכת שווי מפורטת שבוצעה בשנה קודמת בהתקיים כל התנאים הבאים:

א.      הנכסים וההתחייבויות של יחידת הדיווח לא השתנו מהותית בשנה השוטפת.

ב.      בהערכת השווי שבוצעה עלה השווי הנאות על הערך הפנקסני באופן משמעותי (יחסית לשנה קודמת).

ג.        מניתוח אירועים שהתרחשו, או נסיבות שהשתנו, עולה כי הסיכוי שחלה ירידת ערך הוא קלוש.

 

הערה: כאשר בוחנים ירידת ערך של נכסים, יש לבדוק תחילה נכסים "רגילים" (כל הנכסים למעט המוניטין) ורק אח"כ את המוניטין.

 

מוניטין בחברות כלולות

[מה שדובר על כה התייחס לחברות בנות]

מוניטין בחברות כלולות מטופל במסגרת 18 APB (המקביל לגל"ד 68 בישראל). לפי תקן זה גם מוניטין בחברות כלולות לא יופחת באופן תקופתי. עם זאת, מבחני ירידת הערך לא יחולו על מוניטין בחברות כלולות והטיפול ימשיך להיות כפי שנקבע ב- 18 APB (בודקים האם חלה ירידת ערך של חשבון ההשקעה. אם חלה ירידת ערך אזי מפחיתים דבר ראשון את המוניטין וכו').

ניתן לראות ש- 142 FAS מתקן את 18 APB לעניין מבחני ירידת הערך בלבד ולא לעניין הפחתת המוניטין באופן תקופתי).

 

 

 

 

נכסים בלתי מוחשיים שנוצרים בארגון

התקן החדש מאמץ ללא שינוי את הכללים שנקבעו לעניין זה ב- 17 APB, כללי שלא מכירים בנכסים בלתי מוחשיים הנוצרים בתוך הארגון וכל ההוצאות הקשורות נזקפות לרווה"פ.

כמו כן, התקן אינו משנה את הכללים שנקבעו בתקנים 2 FAS ו- 86 FAS (מו"פ הוא סוג של נכסים שנוצרים בתוך הארגון).

הערה: 141 FAS מאמץ את הבהרה 4 ל-2 FAS  (רכישת מו"פ בתהליך).

 

הצגה בדוחות הכספיים

נכסים בלתי-מוחשיים, פרט למוניטין, יקובצו ויסווגו כסעיף נפרד במאזן. יחד עם זאת, ניתן להציג בנפרד נכס בלתי-מוחשי מסוים או קבוצת נכסים, שההנהלה סבורה שזהו מידע משמעותי.

הוצאות ההפחתה התקופתית והפחתות ערך של נכסים בלתי-מוחשיים יוצגו כמספר אחד ברווה"פ, כחלק מהפעולות הנמשכות.

הצגה של מוניטין –

הסכום המצרפי (של כל יחידות הדיווח) של מוניטין יוצג בנפרד במאזן בסעיף נפרד.

הסכום המצרפי של הפחתות ערך מוניטין יוצג בסעיף נפרד ברווה"פ, במסגרת הפעולות הנמשכות, למעט כאשר הפחתת המוניטין קשורה בהפסקת פעילות.

 

 

 


שיעור מס' 14

 

38 IAS – נכסים בלתי מוחשיים

בספטמבר 98 פורסם תקן בינלאומי מס' 38 בדבר נכסים בלתי מוחשיים. התקן מפרט את כללי ההכרה בנכסים בלתי מוחשיים ואת דרישות הגילוי ביחס לנכסים אלו.

"נכס בלתי מוחשי" – נכס לא כספי, ניתן לזיהוי, ללא מימד פיסי, המוחזק לצורך הפקת רווח או לשימוש ההנהלה.

"נכס מזוהה" – נכס הניתן להפרדה (לצורך מכירה) משאר נכסי החברה, או שניתן להפריד את ההטבות הצפויות ממנו מסך ההטבות הצפויות מנכסים החברה.

"עלויות מחקר" – עלויות שהוצאו לצורך גילוי ידע מדעי או טכנולוגי חדש.

"עלויות פיתוח" – עלויות הכרוכות ביישומו של הידע לצורך פיתוח מוצר חדש או לשיפור משמעותי במוצר קיים.

"שוק פעיל" – שוק שמתקיימים בו התנאים הבאים:

1.       הפריטים הנסחרים בשוק הינם הומוגניים.

2.       בכל עת ניתן למכור ולקנות בשוק.

3.       המחירים של השוק מתפרסמים לציבור.

 

הטיפול החשבונאי

הכרה ראשונית בנכס בלתי מוחשי

נכס בלתי מוחשי, המקיים את ההגדרה כאמור לעיל, וניתן למדידה באופן מהימן – יוכר כנכס במאזן על פי עלותו.

עלות הנכס יכלול את המחיר ששולם עבורו, לרבות מסים וכן עלויות ישירות שהתהוו בהכנת הנכס לשימושו המיועד.

אם הנכס נרכש כנגד הנפקת מכשיר הוני, עלות הנכס תהיה השווי ההוגן של המכשיר ההוני שהונפק (בדומה לכללי החלפת נכסים).

 

נכס בלתי מוחשי הנרכש בצרוף עסקים

בהתאם לתקן בינלאומי מס' 22 (תקן בינלאומי 38 מפנה אל תקן בינלאומי 22 לצורך הטיפול החשבונאי), יש להכיר בנכס בלתי מוחשי על פי שוויו ההוגן במועד הרכישה. החברה הרוכשת יכולה להכיר בנכס בלתי מוחשי גם אם הוא לא קיים בספרי החברה הנרכשת.

כאשר לא ניתן לאמוד באופן סביר את השווי ההוגן של נכס בלתי מוחשי, אזי הנכס לא יוכר בנפרד, ולפיכך יהווה חלק מהמוניטין ברכישה.

אין להכיר בנכס בלתי מוחשי אם ההכרה בו תיצור או תגדיל את המוניטין השלילי במועד הרכישה, למעט במקרים בהם לנכס הבלתי מוחשי יש שוק פעיל.

 

 

 

הכרה בנכסים בלתי מוחשיים בייצור עצמי

1.       נכסים שצמחו בפירמה, למעט מו"פ

בנכסים בלתי מוחשיים בייצור עצמי קיים קושי להעריך האם התקיימו התנאים להכרה בנכס. לפיכך, מוניטין, סימני מסחר, רשימת לקוחות ופריטים דומים במהותם, שנוצרו בחברה, לא יוכרו כנכסים בלתי מוחשיים וכל העלויות הכרוכות בפריטים אלו ייזקפו מיידית לרווה"פ.

2.       עלויות מו"פ

בהתאם לתקן, על החברה להפריד בין שלב המחקר לשלב הפיתוח:

בשלב המחקר – החברה אינה יכולה להוכיח את קיומו של נכס בלתי מוחשי, אשר יפיק הטבות בדרגה של קרוב לוודאי, ולכן כל עלויות המחקר ייזקפו לרווה"פ.

בשלב הפיתוח – יתכן ונוצר לחברה נכס בלתי מוחשי. כדי להכיר בשלב הפיתוח בנכס בלתי מוחשי, יש לעמוד בקריטריונים הבאים:

א.      קיימת ישימות טכנולוגית להשלמת הנכס לשימוש או למכירה.

ב.      ניתן להוכיח קיומו של שוק לתוצר של הנכס הבלתי מוחשי או לנכס הבלתי מוחשי בעצמו.

ג.        קיימת כוונה להשלים את הנכס הבלתי מוחשי.

ד.      קיימים משאבים טכניים, פיננסיים ואחרים, הדרושים להשלמתו של הנכס.

ה.      ניתן למדוד באופן מהימן את העלויות המיוחסות לשלב הפיתוח.

 

על פי התקן, כאשר חברה לא מסוגלת להפריד בין עלויות המחקר ועלויות הפיתוח – כל העלויות יטופלו כעלויות מחקר.

העלות של נכס בלתי מוחשי, שנוצר בתהליך פיתוח תכלול את העלויות הישירות שהושקעו בתהליך + עלויות עקיפות הניתנות לייחוס על בסיס סביר והגיוני.

חשוב לציין כי עלות הנכס תכלול רק את העלויות שהתהוו מאותו היום, שיש עמידה בקריטריונים שפורטו לעיל.

            מחקר                           שלב הפיתוח                  עמידה בקריטריונים

 

 


למרות שנמצאים בשלב הפיתוח – לא נוכל להוון את העלויות לפני העמידה בקריטריונים.

 

עלויות הקמה, פרסום, ארגון מחדש וכדומה

באופן עקרוני, כל העלויות המתהוות בגין פריטים לא מוחשיים, אשר אינם עומדים בהגדרת נכס בלתי מוחשי, ייזקפו לרווה"פ.

למען הסר ספק, מונה התקן דוגמאות לעלויות אשר כוללות הטבה כלכלית עתידית, אך בשל אי עמידה בהגדרות לא יוכרו כנכסים במאזן:

1.       עלויות הקמה – כל העלויות ייזקפו לרווה"פ (מקביל ל- 5 – 98 SOP).

2.       עלויות הקשורות בפעילויות של הכשרה ופעולות נסיוניות.

3.       עלויות פרסום וקדום מכירות.

4.       עלויות ארגון מחדש או מיקום מחדש.

 

מדידה לאחר ההכרה הראשונית – טיפול מועדף

לאחר ההכרה הראשונית, נכס בלתי מוחשי יירשם על פי עלותו בניכוי ההפחתה הנצברת והפרשות לירידות ערך.

תקופת ההפחתה – נכס בלתי מוחשי יופחת על פני אורך החיים הכלכלי שלו. התקן קובע כהנחת יסוד, שניתן להפריכה במקרים חריגים, כי אורך החיים הכלכלי של נכס בלתי מוחשי לא יעלה על 20 שנה.

שיטת ההפחתה – השיטה תשקף את אופן צריכת ההטבות הכלכליות מהנכס הבלתי מוחשי. בהיעדר מודל מיוחד, נשתמש בשיטת הקו הישר.

מדי תקופה, יש לבחון הן את תקופת ההפחתה והן את שיטת ההפחתה. שינויים שחלו יטופלו כשינוי אומדן מתחילת התקופה השוטפת.

ערך שייר – בהתאם לתקן, יש להניח שלנכס בלתי מוחשי אין ערך שייר, למעט אם מתקיים אחד מהתנאים הבאים:

1.       קיימת מחויבות של צד ג' לרכוש את הנכס הבלתי מוחשי בסוף חייו המועילים.

2.       לנכס קיים שוק פעיל וצפוי ששוק זה יתקיים גם בתום תקופת חייו המועילים.

 

מדידה לאחר הכרה ראשונית – טיפול חלופי מותר

כאשר מתקיים שוק פעיל, מאפשר התקן להציג נכס בלתי מוחשי על פי ערכו המשוערך (השווי ההוגן ביום השערוך בניכוי הפרשות לירידות ערך).

על פי התקן, אם בחרה החברה לשערך נכס בלתי מוחשי, אזי עליה לנקוט בטיפול זה ביחס לכל הנכסים הבלתי מוחשיים (למעט אלו שאין להם שוק פעיל).

אם בשלב מסוים, נכס בלתי מוחשי מאבד את השוק הפעיל שלו, אזי ערכו הפנקסני האחרון ימשיך להיות מטופל בהתאם לטיפול המועדף.

אם כתוצאה משערוך גדל ערכו הפנקסני של הנכס, אזי הגידול ייזקף ישירות להון העצמי (קרן שערוך). יחד עם זאת, גידול משערוך יוכר כהכנסה עד לגובה הפרשות לירידות ערך, שבוצעו בעבר.

קיטון בערכו הפנקסני של נכס כתוצאה מהשערוך – ייזקף מיידית לרווה"פ. יחד עם זאת, אם קיים עודף משערוך, אזי יש לאפס אותו תחילה והיתרה תיזקף לרווה"פ.

דוגמא:

נכס בלתי מוחשי רשום בספרים לשנת 99 בסך 100.

השווי ההוגן הוא 500.

ח' נכס                          400 = 100 - 500

            ז' קרן שערוך

בשנת 2000  השווי ההוגן ירד ל- 400.

ח' קרן שערוך    100

            ז' נכס  

אילו בשנת 2000 השווי ההוגן היה 50.

ח' קרן שערוך    400

            ז' נכס

ח' הוצאות הפרשה לירידת ערך   50

            ז' הפרשה לירידת ערך

 

ירידת ערך של נכסים בלתי מוחשיים

ירידת הערך תטופל בהתאם לתקן בינלאומי מס' 36 (לבדוק על סמך אינדיקציה האם חלה ירידת ערך של הנכס).

למרות האמור, לגבי הנכסים הבאים יש לבדוק אם חלה ירידה בערכם, גם אם אין אינדיקציה לכך:

1.       נכסים בלתי מוחשיים, שעדיין אינם מוכנים לשימוש (דוגמא – עלויות פיתוח).

2.       נכסים בלתי מוחשיים, שהוחלט להפחיתם על פני יותר מ- 20 שנה.

יש לציין כי לגבי נכסים בלתי מוחשיים, אשר נרכשו במסגרת צירוף עסקים, אם נוצרה ירידת ערך של הנכס הבלתי מוחשי לפני תום שנת הכספים הראשונה, שלאחר שנת הרכישה – ירידת הערך תטופל כהתאמה של המוניטין, אשר נוצר ברכישה (כמו הטיפול בהתבררות תלויה).

 

תחולה והוראות מעבר

1.       התקן חל על נכסים בלתי מוחשיים בכל סוגי החברות, למעט:

א.      נכסים בלתי מוחשיים המכוסים על ידי תקן ספציפי (מסים נדחים, מוניטין, זכויות חכירה).

ב.      זכויות חיפוש לנפט, מינרליים, גז וכדומה.

ג.        נכסים בלתי מוחשיים מסוימים, הנוצרים בחברות ביטוח.

ד.      נכסים כספיים, כהגדרתם ב- 32 IAS.

2.       כאשר קיים נכס מעורב (גם מוחשי וגם בלתי מוחשי), אזי יש לזהות את המרכיב הדומיננטי והטיפול החשבונאי ייגזר לפיו. דוגמא: מחשב שכולל בתוכו מערכת הפעלה – רישום הנכס יהיה במסגרת הרכוש הקבוע.

3.       התקן חל על דוחות כספיים לתקופות המתחילות ב- 1/7/99.

ביישום לראשונה, יש ליישם את הוראות המעבר המפורטות בתקן בהרחבה. באופן עקרוני, התקן חל מהיום והלאה. יחד עם זאת, יש לטפל בנכסים בלתי מוחשיים, אשר אינם עומדים עוד בהגדרות תקן זה, באופן רטרואקטיבי.

 

 


 

שיעור מס' 15

 

ירידת ערך נכסים

התקנים הקיימים בנושא:

36 IAS (אשר החליף את הפרק שדן בנושא ב- 16 IAS).

121 FAS ועדכונו ב- 144 FAS

הפרקטיקה בישראל מושפעת מהוראות 16 IAS – כיום קיימת הצעה לתקן 15

כמו כן אימוץ הגישה בא לידי ביטוי ב-

·        גל"ד 44

·        גל"ד 68

·        גל"ד 57

 

ביוני 98 פורסם תקן בינלאומי 36 בדבר ירידת ערך נכסים. התקן מפרט את הנהלים לבחינת קיומה של ירידת ערך ואת דרישות המדידה והגילוי במקרים אלו.

הגדרות

"סכום בר ההשבה" – הסכום הגבוה מבין:

1.       מחיר מכירה נטו.

2.       ערך השימוש בנכס.

 

"עלויות מכירה" – עלויות המיוחסות באופן ישיר למכירת הנכס, למעט מימון ומסים.

 

"יחידת תזרים עצמאית" – הקבוצה הקטנה ביותר של נכסים מזוהים אשר מייצרת תזרים מזומנים בלתי תלוי בתזרים של נכסים אחרים.

 

הטיפול החשבונאי

בכל תאריך חתך יש לבחון האם ישנם סימנים, המעידים על קיומה של ירידת ערך (יש לבדוק רק אם קיימים סימנים ולא ירידת ערך).

בין הסימנים האמורים, צריך לתת את הדעת לפחות לאירועים הבאים:

1.       במהלך התקופה חלה ירידה בשווי השוק של הנכס.

2.       במהלך התקופה חלה התיישנות של הנכס, מעבר למצופה.

3.       קיימות ראיות המעידות שתפוקת הנכס פחותה מזו שציפו לה.

4.       שיעורי הריבית או שיעורי התשואה השתנו במהלך התקופה.

5.       שווי השוק של החברה נמוך מההון העצמי (מחיר המניה מוכפל במס' המניות).

6.       קיימות תוכניות להפסקת פעילות או ארגון מחדש בקשר לנכס הספציפי.

[אין מדובר ברשימה סגורה ויש לבחון כל דבר נוסף שמעיד על ירידת ערך]

 

ערכו של נכס נפגם כאשר הסכום בר ההשבה שלו נמוך מערכו הפנקסני. במקרה זה יש לבצע הפרשה לירידת ערך של הנכס, ולהתאים את ההפחתה התקופתית לעלות החדשה.

 

סכום בר השבה

מחיר המכירה נטו

1.       המחיר אשר נקבע בהסכם מכירה מחייב בין קונה מרצון למוכר מרצון, ובניכוי עלויות המכירה.

2.       בהיעדר הסכם מכירה מחייב, יש לחפש מחיר שוק לנכס, ממנו ייגזר מחיר המכירה.

3.       אם אין שוק פעיל לנכס, על ההנהלה לאמוד באופן מהימן את הסכום שהיה מתקבל עבור הנכס, אילו היה עומד למכירה (בתנאים רגילים).

 

ערך השימוש בנכס

על מנת לקבוע את ערך השימוש בנכס, על ההנהלה לאמוד את תזרימי המזומנים הצפויים מהנכס וכן, את שיעור ההיוון הרלוונטי כדי לקבל את הערך הנוכחי של זרמי המזומנים (ערך השימוש בנכס).

תזרימי המזומנים יתבססו על תחזיות ותוכניות של ההנהלה לתקופה של עד 5 שנים. מעבר ל- 5 שנים, יש לחשב את תזרים המזומנים לפי שיעור צמיחה הולך וקטן (אלא אם כן יכולה ההנהלה להוכיח שיעור צמיחה קבוע או עולה).

במסגרת התחזיות לזרמי המזומנים, הצפויים מהנכס, יש לכלול זרמי מזומנים, שינבעו מהשימוש הרגיל של הנכס, בניכוי זרמי מזומנים, הדרושים להפעלת הנכס ובתוספת של זרמי מזומנים הצפויים להתקבל (אם בכלל) ממכירת הנכס בתום השימוש בו.

אומדן תזרימי המזומנים צריך להתייחס למצבו הנוכחי של הנכס. לפיכך, אין לכלול זרמי מזומנים אשר ינבעו כתוצאה משינוי מבני עתידי, שהחברה טרם התחייבה עליו, או הוצאות הוניות עתידיות אשר ישפרו את הביצועים המקוריים של הנכס.

אין לכלול תזרימי מזומנים מפעילויות של מימון ומסים (בדיקת הערך הנוכחי נעשית לפי זרמי המזומנים התפעוליים).

שיעור הריבית אשר ישמש להיוון יחושב לפני מס והוא צריך לשקף את הערכות השוק ביחס לסיכונים המיוחסים לנכס/לחברה.

רצוי ששיעור ההיוון ייקבע ע"פ השיעור הגלום בעסקאות בנכסים דומים או ע"פ ממוצע משוקלל של מחיר ההון של חברה נסחרת בעלת נכס דומה. כנקודת מוצא באומדן שיעור ההיוון, יש להתחשב בכל אחד משיעורי הריבית הבאים:

1.       ממוצע משוקלל של מחיר ההון של החברה.

2.       שיעור הריבית שמשלמת החברה על ההלוואות שלה.

3.       שיעור הריבית במשק (ריבית חסרת סיכון – לפי ריבית על אג"ח ממשלתי).

חשוב לציין כי, סיכונים שנלקחו בחשבון באומדן זרמי המזומנים – יש להתעלם מהם בחישוב שיעור ההיוון.

יחידת תזרים מזומנים עצמאית – לעיתים, אין זה אפשרי או לא נכון לאמוד את הסכום בר ההשבה של נכס בודד. במקרה כזה, בדיקת ירידת הערך תבוצע ברמה של יחידות תזרים עצמאיות (מגזר או חלק ממגזר).

בביצוע בדיקה לירידת ערך של יחידה עצמאית יש לייחס ליחידה נכסים כלליים, המזוהים עימה (מוניטין למשל).

הפסד מירידת ערך של יחידת תזרים עצמאית ייוחס ראשית למוניטין והיתרה תיוחס ליתר הנכסים, באופן פרופורציונלי.

למרות האמור לעיל, נכס בתוך היחידה לא יופחת מתחת לסכום בר ההשבה שלו. יתרת ההפסד שנובעת מתנאי זה תיוחס שוב באופן פרופורציונלי בין יתר הנכסים.

דוגמא:

ערך פנקסני       הפחתה

200                   50        

300                   75

400                   100       50

500                   125

600                   150

2,000                500

500                   500                   מוניטין

2,500                1,000

נניח שהסכום בר ההשבה הוא 1,500 => יש לבצע הפרשה לירידת ערך של 1,000.

ראשית נפחית את המוניטין בסך 500 ואת יתרת ה- 500 נפחית באופן פרופורציונלי משאר הנכסים.

נניח לצורך העניין שסכום בר ההשבה של הנכס בעל הערך הפנקסני 400 הוא – 350. חלה מגבלה שלא ניתן להפחיתו ב- 100 אלא רק ב- 50. את ה-50 הנותרים נפחית משאר הנכסים באופן פרופורציונלי.

 

ירידת ערך המוניטין תיבדק בשני שלבים (התקן מגדיר זאת כמבחן "מלמטה-למעלה" ומבחן "מלמעלה-למטה").

המבחן הראשון קובע כי יש לייחס את המוניטין ליחידת התזרים הקטנה ביותר האפשרית, ואז לבצע ביחידה זו את מבחן ירידת הערך.

כאשר לא ניתן לייחס את המוניטין ליחידת תזרים מזומנים אחת, יש לחפש את הקבוצה הקטנה ביותר של יחידות תזרים אליה ניתן יהיה לייחס את המוניטין.

 

ביטול הפרשה בתקופות עוקבות

הפרשה לירידת ערך, שבוצעה בשנים קודמות, תבוטל אם בתקופות מאוחרות יותר חלה עליית ערך. יש להדגיש, כי עליית הערך צריכה להביא את הנכס לערך הפנקסני שהיה מתקבל אילולא בוצעה ההפרשה.

 

דוגמא:

נכס 10,000 פחת 10%

לאחר שלוש שנים הנכס עומד על 7,000.

חלה ירידת ערך של 2,100 ולכן הנכס הועמד על 4,900.

בשנה החמישית הנכס יעמוד על 3,500 = 5/7 * 4,900

עתה סכום בר ההשבה של הנכס הוא 8,000. אילו לא היינו מבצעים הפחתה בגין ירידת הערך אזי הנכס היה צריך לעמוד על 5,000 = 5/10 * 10,000

לפיכך, ניתן להעלות את יתרת הנכס מקסימום ל- 5,000 (עלייה מ- 3,500 ל- 5,000).

 

ביטול הפרשה לירידת ערך של מוניטין – לא יבוצע, אלא אם ירידת הערך עומדת בשני הקריטריונים הבאים:

1.       ההפסד מירידת הערך, אשר נוצר בעבר, נובע מאירוע ספציפי וחריג.

2.       התרחש אירוע חיצוני, אשר ביטל את השפעת האירוע כאמור לעיל.

חשוב לציין, שהצעה לתקן 15 אינה מאמצת את החריג לכלל זה.

 

הערה: במקרים רבים של בדיקה של הפסד מירידת ערך, יכול להתברר כי יש לשנות את אומדן אורך החיים הכלכלי של הנכס, או את שיטת ההפחתה, ללא קשר אם הייתה ירידת ערך או שלא הייתה.

 

144 FAS ירידת ערך וגריעה של נכסים לז"א

144 FAS פורסם באוקטובר 2001. מדובר בתקן שאינו חדשני וברובו מהווה אימוץ של 121 FAS, אשר דן באותו נושא.

החידושים בתקן:

1.       התקן מוציא מתחולתו את הטיפול במוניטין ונכסים בלתי מוחשיים, אשר טופלו בנפרד ב- 142 FAS.

2.       הפרדה בין נכס המיועד למכירה לבין נכס המיועד לגריעה.

3.       התקן פותר את ההתנגשות, שהייתה בין 121 FAS לבין 30 APB, בכל הנוגע לגריעת נכסים.

 

נכסים לזמן ארוך בשימוש החברה

התקן מאמץ את כללי 121 FAS, כלומר יש להכיר בהפסד מירידת ערך רק כאשר ערך הנכס אינו בר השבה, מבחינת תזרים המזומנים הלא-מהוון (הכוונה לסכום תזרימי המזומנים בלבד בכדי שלא לקחת בחשבון סיכונים תפעוליים – מבחן הטריגר). במקרה זה ההפסד מירידת הערך יהיה ההפרש בין הערך בספרים לשווי הנאות שלו.

הכוונה היא שהמבחן לירידת הערך הוא ההשוואה בין סיכום תזרימי המזומנים לערך הפנקסני. רק אם התוצאה היא שהערך הפנקסני נמוך יותר, אזי יש לבצע ירידת ערך בגובה ההפרש שבין הערך הפנקסני לשווי השוק.

כמובן שגם לפי התקן האמריקאי, עקב חוסר המעשיות, יש לבצע מבחני ירידת ערך רק כאשר חלו אירועים או השתנו נסיבות המעידים כי הערך הפנקסני אינו בר השבה.

[האמריקאים שמרניים יותר בקשר לירידת ערך נכסים משום שמבחינתם לא מעלים את הערך חזרה]

 

נכסים לזמן ארוך העומדים לגריעה ולא למכירה

[גריעה – חלוקה לבעלים, החלפת נכסים, נטישה של נכס, פיצול וכו']

במקרה של כוונה לגרוע נכס, יש להמשיך ולטפל בנכס כמוחזק לשימוש עד לגריעתו בפועל. הגריעה מתייחסת לקבוצת נכסים, אשר מהווים מגזר או רכיב של מגזר. הגריעה תטופל כפעילות מופסקת.

 

נכסים לזמן ארוך העומדים למכירה

נכס לזמן ארוך העומד למכירה יסווג ככזה בספרי החברה, ומאותו הרגע תופסק הפחתתו התקופתית, והוא יימדד לפי הנמוך מבין שוויו ההוגן לערכו הפנקסני (בדומה למלאי).

 

שאלה 8 (מהדף)

נדרש 1 – תקן בינלאומי 36

ערך פנקסני                   45

מחיר מכירה נטו                        34.5 = 0.5 – 35

ערך שימוש => ע.נ. של

זרמי המזומנים              36.5

 

הנחה: שיעור הריבית שניתן 7% הוא שיעור ההיוון לאחר מס. לפיכך, שיעור ההיוון האפקטיבי הוא 10% = (30% - 1) / 7%

 

ניתן לראות שהסכום בר ההשבה הוא 36.5 (הגבוה מבין השניים) ולכן ההפרשה לירידת ערך תהיה

8.5 = 36.5 – 45

 

נדרש 2 – תקן אמריקאי 144

תקבולים צפויים                        48

ערך פנקסני                   45

ניתן לראות שלפי המבחן הנ"ל אין ירידת ערך.

נניח שבמקום 48  סכום התזרימים היה 40 –

ירידת הערך שהיינו מודדים היא:

10.5 = 34.5 – 45


שיעור מס' 16

 

40 IAS – נדל"ן להשקעה

באפריל 2000 פרסמה הועדה הבינלאומית את תקן מס' 40, בדבר נדל"ן להשקעה. התקן קובע את כללי ההכרה, המדידה, הגילוי וההצגה בדוחות הכספיים, והוא מחליף את הפרק שדן בנושא זה ב- 25 IAS.

הגדרות

"נדל"ן להשקעה" – קרקע, מבנה, חלק מהם או שניהם יחד, המוחזקים על ידי הבעלים (כולל חוכר בחכירה מימונית), במטרה להפיק דמי שכירות או רווחי הון, ושאינם אחד מאלה:

א.      נכס המשמש את החברה בייצור או באספקת טובין, או שירותים (למעשה מדובר ברכוש קבוע).

ב.      נכס הנמכר במהלך העסקים הרגיל (למעשה מדובר במלאי).

 

סיווג נכס כנדל"ן להשקעה

נדל"ן להשקעה מאופיין בקיום עצמאי, המנותק מפעילות החברה ולפיכך, נכס יסווג כנדל"ן להשקעה רק אם הוא מייצר תזרים מזומנים עצמאי.

לדוגמא: לחברה תעשייתית משכירה משרדים לצד ג' – לא קשור לפעילות השוטפת שלה.

נכסים, המצויים בתהליכי בניה ומיועדים לשמש כנדל"ן להשקעה, יטופלו עד השלמת הבנייה בהתאם ל- 16 IAS (רכוש קבוע).

נכס אשר חלקו משמש כנדל"ן להשקעה ובחלקו משמש את החברה יסווג כנדל"ן להשקעה רק אם המרכיב שבשימוש החברה אינו משמעותי (זניח). בהמשך לדוגמא הקודמת אם מתוך בניין המשרדים החברה משתמשת בחדר אחד כמחסן – זה לא יפגע בסיווג המשרדים כנדל"ן להשקעה.

בעסקאות של השכרת נכסים בקבוצת חברות יש לבחון את סיווג הנכס מנקודת ראותה של הקבוצה. בהתאם לכך, נדל"ן להשקעה יסווג במקרים מסוימים כרכוש קבוע בדוחות המאוחדים.

 

הכרה ומדידה ראשונית

נדל"ן להשקעה יוכר כנכס בדוחות הכספיים (לאחר שעמד בהגדרות של "נכס"), ויימדד לראשונה בהתאם לעלות. לעלות זו יש להוון עלויות ישירות ומזוהות (בד"כ שכ"ט עו"ד, מס רכישה וכו') וכן עלויות עקיבות, אשר יביאו את הנכס לביצועים טובים יותר מאלה שהיו לפני ההשקעה.

 

מדידה לאחר המדידה הראשונית

לאחר המדידה הראשונית, הטיפול בנדל"ן להשקעה יהיה על פי שיטת השווי ההוגן או על פי שיטת העלות, ובלבד שהשיטה שנבחרה תיושם באופן עקבי.

שיטת השווי ההוגן – על פי שיטה זו בכל תקופת חתך יש להעמיד את גובה ההשקעה על פי השווי ההוגן לאותו יום. שינויים בשווי ייזקפו לרווה"פ.

כמו כן, נדרש יישום עקבי של השיטה, זאת למעט אם יש נכס שאין אפשרות למדוד את שוויו ההוגן.

למרות שזקיפת השינויים לרווה"פ אינה מתיישבת עם כללי ההכרה בהכנסה באופן כללי, ועם תקן 18 בפרט – ראתה הועדה לנכון להציב את רלוונטיות המידע בראש סדר העדיפויות.

על מנת להתגבר על חיסרון שיטה זו וכדי לשפר את מהימנות המידע הכספי, מעודד התקן לקבוע את שווי הנכס על פי הערכת שמאי בלתי תלוי, בעל מומחיות בנכסים דומים. יחד עם זאת, מטעמי עלות-תועלת, קובע התקן דרכים נוספות לקביעת שווי הוגן:

1.       הסתמכות על המחיר בו נמכרו נכסים דומים, באזור דומה, בתנאים דומים בתקופה האחרונה.

2.       ערך נוכחי של תזרים המזומנים הצפוי מהנכס (פשוט יחסי משום שיש מחירים קבועים וידועים מראש).

 

שיטת העלות

על פי שיטה זו, לאחר ההכרה הראשונית, יש לטפל בנדל"ן להשקעה על פי 16 IAS – עלות בניכוי פחת נצבר ובניכוי הפרשות לירידות ערך.

יתרון השיטה הוא בהיותה אובייקטיבית וחסרונה הוא בכך שהמידע אינו רלוונטי ואינו משקף את ערך ההשקעה. על מנת להתגבר על חיסרון זה, נקבע בתקן שתאגיד המיישם את שיטת העלות ייתן מידע לגבי השווי הנאות של הנדל"ן להשקעה.

 

שינוי ייעוד של נדל"ן להשקעה

נדל"ן להשקעה, המוצג לפי שווי הוגן ושונה ייעודו למטרת נכס בשימוש החברה או למטרת מלאי, יטופל ממועד השינוי בהתאם ל- 16 IAS או 2 IAS (מלאי) בהתאמה.

[אם הפך למלאי – יוצג ממועד השינוי לפי עלות או שוק ואם הפך לר"ק – יוצג ע"פ עלותו במועד השינוי וייזקף לו פחת]

שינוי הייעוד צריך שיהיה נתמך בעובדות הלכה למעשה ואין להסתפק בשינוי בהגדרה בלבד.

 

שינוי ייעוד לנדל"ן להשקעה

שינוי ייעוד של נכס בשימוש החברה לנדל"ן להשקעה, המוצג ע"פ שווי הוגן – מתהווים הפרשים, אשר הטיפול בהם יהיה כדלקמן:

אם השווי ההוגן של הנכס נמוך מהערך הפנקסני – כל ההפרשים ייזקפו לרווה"פ.

לעומת זאת, אם השווי ההוגן גבוה מהערך הפנקסני – יש לזקוף את כל ההפרשים ישירות להון העצמי (קרן הון). קרן ההון תועבר ליתרת העודפים עם מימושו של הנכס, ולא דרך דוח רווה"פ.

התקן מתיר לזקוף חלק מההפרשים לרווה"פ בגובה ירידות ערך שנזקפו בתקופות קודמות.

דוגמא:

בשנת 2002 לחברה רכוש קבוע נטו בסך 1,000,000 $ (עלות מקורית בניכוי הפרשה לירידת ערך בסך 200,000 שנרשמה במהלך שנת 2001).

שמאי העריך את השווי ההוגן של הר"ק ב- 3,200,000 $

לפיכך, יש למחוק את ההפרשה לירידת ערך –

ח' הפרשה                     200,000

            ז' רווה"פ

עדיין נותר הפרש של 2,000,000 –

ח' נכס                          2,000,000

            ז' קרן הון

 

בשנת 2004 נמכר הנכס ולכן יש לרשום (במקביל לפקודת הרכישה) –

ח' קרן הון                     2,000,000

            ז' עודפים

 

כאשר מושלם נכס בהקמה והוא מיועד לשמש כנדל"ן להשקעה – ביום ההשלמה אין לטפל בנכס כבשינוי ייעוד, וכל ההפרשים ייזקפו לרווה"פ.

בשינוי ייעוד של מלאי לנדל"ן להשקעה – יוצג הנכס על פי השווי ההוגן החל ממועד השינוי וכל ההפרשים ייזקפו לרווה"פ.

 

מימוש נכס להשקעה

כאשר חברה מחליטה לממש נכס להשקעה, יש להמשיך ולטפל בנכס על פי תקן זה עד למימוש בפועל. כמובן שאין לסווג את הנכס באופן שונה.

 

 

 


שיעור מס' 17

 

הפרשות, התחייבות תלויות ונכסים תלויים

[ראה דפים שחולקו]

קיימים שני סוגי נכסים:

1.       הפרשות בגין ערכם של נכסים.

2.       הפרשות בגין התחייבויות, כמו פיצוי פרישה, אחריות.

[תקן בינלאומי 37 מדבר אך ורק על הפרשות בגין התחייבויות]

 

קיזוז הפרשה בדוחות הכספיים

לעיתים חברות צופות שצדדים שלישיים ישלמו חלק או את מלוא ההוצאה על מנת להסדיר את ההפרשה שנוצרה בדוחות, לדוגמא:

 

יצרן                              משווק                           לקוח סופי

            אחריות                              אחריות

 

האם במקרה כזה יש לבצע הפרשה (אם למשל היצרן פושט את הרגל)?

בפרקטיקה לא נעשית הפרשה. התקן הבינלאומי קובע, שאם יש סיכוי שצד ג' לא ישלם מסיבה כלשהי, והאחריות לתשלום סכום ההפרשה תהיה של החברה – יש ליצור הפרשה לגבי ההתחייבות במלואה, ויוכר נכס נפרד לגבי ההחזר הצפוי, אך ורק אם קיימת וודאות שההחזר יתקבל במידה והחברה תסדיר את מחויבותה.

 

14 FIN ו- 5 FAS

במקרים מסוימים, כאשר קיימת התחייבות לתאגיד, קיים טווח של סכומי הפסד אפשריים. הועדה קבעה כי כאשר לא ניתן להצביע על סכום בודד מתוך הטווח, יש לזקוף את סכום ההפסד שסבירותו גבוהה מאשר כל הסכומים האחרים.

לעומת זאת, כאשר לא ניתן להצביע על סכום מסוים בטווח בעל סבירות גבוהה ביותר, אזי יש להכיר בסכום המינימלי אשר בטווח הסכומים.

 

ההבדלים בין התקן האמריקאי לבינלאומי

1.       התקן הבינלאומי פורסם בשנת 98. התקן הינו מפורט ומותאם להתפתחויות האחרות בפרקטיקה ובתיאוריה החשבונאית. לעומתו, התקן האמריקאי, שפורסם בשנת 76, הינו מתומצת, מיושן וחסר בסיס תיאורטי מודרני.

2.       תחולה

התקן הבינלאומי חל אך ורק על התחייבות ואינו חל על התאמת ערכם של נכסים. כמו כן, התקן הבינלאומי לא חל על הפרשות שמטופלות במסגרת תקנים אחרים.

לעומתו, התקן האמריקאי חל על כל סוגי ההפרשות ולא מוציא מתחולתו הפרשות כשלהן.

3.       בתקן הבינלאומי דומננטית הגישה המאזנית, כלומר התקן מתרכז בזקיפת התחייבות. לעומתו, התקן האמריקאי דן בקיומם של רווחים או הפסדים תלויים, כלומר גישה תוצאתית.

4.       לגבי סף ההכרה בהתחייבות

הן בתקן הבינלאומי והן בתקן האמריקאי קובעים סף הכרה המוגדר כצפוי (probable). יחד עם זאת, התקן הבינלאומי מפרש את הצפוי כ"יותר סביר מאשר לא" (more likely than not כ- 50%) התקן האמריקאי קובע סף הכרה גבוה יותר כאשר הוא מפרש את המונח "צפוי" כסביר שיתרחש (likely to occur כ- 70%).

5.       מדידה

בהתאם לתקן הבינלאומי יש למדוד את ההפרשה לפי האומדן הטוב ביותר של ההפרשה. התקן הבינלאומי השתמש בטכניקות סטטיסטיות, כמו תוחלת (שקלול כל התוצאות האפשריות ע"פ ההסתברויות המתייחסות אליהן). יחד עם זאת, 14 FIN קובע כי בטווח של תוצאות אפשריות, האומדן הטוב ביותר של סכום ההפרשה הוא הסכום המינימלי שבתחום.

 

תקנות ני"ע לעניין תלויות

אם יש תלויה חשבונאית שבוצעה בגינה הפרשה לא מלאה – יש לתת גילוי לגבי ההפרשה הנותרת, בהתאם לסיכוי שהחברה תיאלץ לעמוד בתשלומה.

במידה ובוצעה הפרשה לתלויה, או שלא בוצעה הפרשה כלל, צריך לתת גילוי על סכום החשיפה הנוספת שהחברה תצטרך לעמוד בה. זאת, אף על פי כן שהסבירות שהחברה תצטרך לשלם את החשיפה הנוספת קלושה ובעיקר כאשר הסכומים הם מהותיים ומהווים סיכון לעסק החי.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 


שיעור מס' 18

 

תקן חשבונאות מס' 3 – היוון עלויות אשראי

קיימים שני סוגים של נכסים כשירים:

1.       נכס שמיועד לשימוש עצמי.

-          משק ההקמה מצריך פרק זמן קצר

2.       נכס המיועד למכירה:

-          משק ההקמה מצריך פרק זמן ניכר או –

1.       חריגות בתקופת ההקמה (ביחס לנכסים המיועדים למכירה באותו עסק).

2.       משק ההקמה מעל 3 שנים.

3.       חריגות בסכום ההשקעה בנכס.

 

עלויות אשראי – כל הוצאות המימון שנובעות ממקורות אשראי (למעט אשראי ספקים לז"ק).

 

1.       עלויות אשראי הן הוצ' תקופתיות ולכן ייזקפו לדו"ח רווה"פ, למעט אותן עלויות אשראי שיש להוונן לפי תקן זה.

2.       כאשר ההשקעה בנכס הכשיר מומנה ע"י אשראי ספציפי יש להוון לנכס את כל עלויות האשראי הספציפי.

3.       כאשר ההשקעה בנכס הכשיר אינה מומנה ע"י אשראי ספציפי, יש להוון עלויות אשראי לא ספציפי בהתאם לנוסחה הבאה:

יתרה משוקללת של         X              עלויות אשראי                  = סכום ההיוון

ההשקעה בנכס הכשיר         יתרה משוקללת של ההתחייבות          התיאורטי

 

דוגמא:

חברה לקחה ב- 1/1 הלוואה בסך 100 ₪ ב- 10% ריבית. החברה השקיעה בנכס מקרקעין, המהווה נכס כשיר, בסך 100 ₪.

האשראי שנלקח הינו אשראי לא ספציפי.

 

ריבית                                       10 = 10% * 100

סכום ההיוון התיאורטי              10 = 100 * (12/12 * 100) / (10% * 100)

ח' קרקע                        10

            ז' הוצ' מימון

 

ההלוואה נלקחה ב- 1/1 וההשקעה בנכס הייתה 10% * 100

בתאריך 30/6 סכום ההיוון התיאורטי הוא:  5 = 0.5 * 100 * 12/12 * 10%

אילו ההלוואה נלקחה ב- 30/6 והנכס נרכש ב- 1/1 –

סכום ההיוון התיאורטי              10 = 100 * (0.5 * 100) / (0.5 * 10% * 100)

 

נבדוק שסכום ההיוון התיאורטי לא עולה על התקרה המותרת להיוון, שהיא עלויות האשראי שהיו לחברה בפועל (המכנה שבנוסחה לעיל) –

סכום ההיוון התיאורטי 10 > 5 ההוצ' בפועל

לפיכך, נהוון עלויות אשראי רק בגובה 5 ₪.

עתה נניח כי ההלוואה וההשקעה בנכס הכשיר התבצעו ב- 1/1, כאשר ההשקעה בנכס היא ע"ס 120 ₪ וההלוואה בסך 100 ₪.

סכום ההיוון התיאורטי              12 = 120 * 100 / (10% * 100)

 

סכום ההיוון התיאורטי גבוה מהתקרה המותרת להיוון ולכן נהוון עלויות אשראי בגובה 10 ₪ בלבד.

 

פתרון השאלה מהדף

 


30/6/03                               31/12/00                 30/6/00                         1/1/00

סיום הקמת       תחילת           חתך                     תחילת                          רכישת הקרקע

המבנה              ההכרה                                     הקמת                           + קבלת היתר

                        בהכנסה                                                המבנה                          הבניה

 

נתחיל להוון עלויות אשראי מהתאריך 1/1/00. בתאריך זה התקבל היתר הבניה. יחד עם זאת, התקן אומר כי על מנת לבדוק האם נכס עומד בהגדרת "נכס כשיר", יש לבדוק החל מתחילת הקמתו ועד לסיום הקמתו.

נהוון עלויות אשראי לקרקע מתחילת השנה, עקב קבלת היתר הבניה בתאריך זה. עלויות האשראי הקשורות למבנה יהוונו למבנה החל מה- 30/6/00.

 

הלוואה 1

חישוב עלויות האשראי

הלוואה י.פ.                   5,952 = 125/105 * 5,000

הלוואה י.ס.                   (5,000)

הכנ' מימון משחיקת קרן            952

הוצ' ריבית                    (300) = 6/12 * 12% * 5,000

הכנ' מימון ריאליות       652

 

 

הלוואה 2

חישוב עלויות האשראי

מאחר וההלוואה הינה צמודת מד, עלויות האשראי הריאליות הינן בגין הריבית בלבד.

ריבית מחצית 1              703 = 125/80 * (20,000 * 3/4) * 3%

ריבית מחצית 2              469 = 125/80 * (20,000 * 2/4) * 3%

הוצ' מימון                    1,172

 

יתרה משוקללת של ההלוואה –

יתרה מחצית 1               23,437 = 125/80 * 20,000 * 3/4

יתרה מחצית 2               15,625 = 125/80 * 20,000 * 2/4

יתרה משוקללת ל- 2003 19,531 = 6/12 * 15,625 + 6/12 * 23,437

 

הלוואה 3

הלוואה י.פ.                   16,667 = 125/100 * 4/3 * 10,000

פירעון 30/9/00               (15,530) = 125/110 * 4.1/3 * 10,000

הכנסות משחיקת קרן     1,137                                                  ריבית לשנה 9/00 – 9/99

                        – (125/110 * 4.1/3 * 10,000 * 8%)

הוצ' ריבית                    (909) =  (125/100 * 4/3 * 10,000 * 8% * 3/12)

                                    ___                  ריבית לשלם

הכנסות מימון                228

 

יתרה משוקללת של ההלוואה –

12,500 = 125/100 * 4/3 * 10,000 * 9/12

 

שיעור ההיוון בגין האשראי הלא ספציפי –

הלוואה 2: הוצ' מימון    1,172

הלוואה 3: הכנ' מימון    (228)

סך עלויות האשראי        944

 

חישוב יתרה ממוצעת של ההלוואות –

הלוואה 2          19,531

הלוואה 3          12,500

סה"כ הלוואות   32,031

 

שיעור ההיוון התיאורטי -          

2.947% = 32,031 / 944

 

 

חישוב יתרה משוקללת של ההשקעה בנכס הכשיר –

יתרת ההשקעה בגין המבנה –

קרקע                18,750 = 125/100 * 12/12 * 15,000

עלויות בניה       5,000 = 0.5 * 6/12 * (5,000 – 25,000)

                                  העלויות          אשראי

                                  ייפרסו            ספציפי

                             בחציון השני

 

יתרת ההשקעה בגין המכונה –

10,000 = 0.5 * 20,000

 

חישוב הסכום שיהוון –

אשראי ספציפי:

סכום שיהוון לעלויות הבניה – הכנסות מימון 652 ₪.

אשראי לא ספציפי:

סכום היוון תיאורטי מבנה          700 = 2.947% * 23,750

סכום היוון תיאורטי מכונה        295 = 2.947% * 10,000

סה"כ סכום ההיוון התיאורטי     995

 

תקרת ההיוון = סה"כ עלויות האשראי בפועל = 944

 

סכום ההיוון למבנה       664 = 944 * 700/995

סכום ההיוון למכונה      280 = 944 * 295/995

סה"כ                            944

 

פקודות יומן

למבנה –

ח' מלאי משרדים           12 = 652 - 664

            ז' הוצ' מימון

למכונה –

ח' רכוש קבוע                280

            ז' הוצ' מימון

 

 

 

 

פתרון השאלה שהייתה בנושא עלויות אשראי בבחינת הביניים

עמית                 אורית

            100%

עמית לקחה ב- 1/1/00 הלוואה בסך 1,500 (לא ספציפית) בריבית 10%.

אורית החלה בהקמת מבנה משרדים ב- 1/12/00 (נכס כשיר). ההשקעה בנכס הייתה 1,200 (לא מתפרסת).

אורית לקחה מעמית הלוואה ב- 1/12 בסך 1,200 בריבית 15%.

 

בדוחות מאוחדים, תקרת ההיוון ובחינת העמידה בהגדרה של נכס כשיר תתבצע בראיית הקבוצה.

יחד עם זאת, שיעור ההיוון ייקבע ברמת החברה הבודדת, למעט אם קיים אשראי בין-חברתי, שהופך את שיעור ההיוון של החברה הבודדת לבתי הולמת.

ההלוואה שלקחה אורית לא רלוונטית לעניין הדוחות המאוחדים, משום שזוהי הלוואה בין-חברתית.

עלויות מימון     150 = 10% * 1,500

ממוצע משוקלל

של ההלוואה      1,500 = 12/12 * 1,500

שיעור ההיוון     10% = 1,500 / 150

 

אפשר היה לוותר על כל החישוב לעיל ולטעון, שאם ההלוואה עמדה כל השנה, אזי שיעור ההיוון יהיה ריבית ההלוואה.

ההשקעה בנכס הכשיר   100 = 1/12 * 1,200

סכום ההיוון התיאורטי  10 = 10% * 100

תקרת האשראי              150 = 10% * 1,500

אין בעיה להוון את ה- 10 ₪.

 

 


שיעור מס' 19

 

הטיפול החשבונאי בעסקאות לא מוניטריות

ראה דפים שחולקו – תקן 29 APB

 

עסקאות הכוללות תוספת תשלום במזומן

ניתן להכיר בחלק יחסי מהרווח.

אופן חישוב הרווח:

תמורה במזומן                           XXX                או שווי נאות נכס שנמסר

חלק בעלות המיוחד למזומן        (XXX) = (מזומן + שווי נאות נכס שהתקבל) / מזומן

                                                XXX

                                                               

דוגמא:

חברה א' החליפה מכונה א' במכונה ב'. בנוסף מקבלת חברה א' תוספת תשלום במזומן.

הנח כי מכונה א' ומכונה ב' הינם נכסים תפעוליים דומים.

 

עלות פנקסנית נכס א' בספרי

חב' א' ערב העסקה                    100      

שווי נאות נכס ב'                       150

תוספת מזומן שקיבלה חב' א'     30

עלות פנקסנית של נכס ב' בספרי

ב' ערב העסקה                           60

 

נדרש – רישומי העסקה בדוחות הכספיים של חב' א' ובדוחות הכספיים של חב' ב'.

 

תמורה במזומן                           30

עלות המיוחסת לחלק במזומן      (17) = 100 * (150 + 30) / 30

רווח שיוכר מהעסקה                 13

 

פקודת היומן בספרי א':

ח' מזומן   30

ח' מכונה ב'   83 = 13 + (30 – 100)

            ז' מכונה א'  100

            ז' רווח   13

 

 

פקודת היומן בספרי ב':

ח' מכונה א'   90

            ז' מזומן   30

            ז' מכונה ב'  60

 

עסקאות של העברות חד צדדיות לבעלים

פיצול אופקי –

לפני                                          אחרי

בעלים                                       בעלים

 

א'

                                    א'                               ב'

ב'

א' רושמת את ההעברה לפי עלות פנקסנית ולא לפי שווי נאות

כל העברה של נכס, שלא עומדת בתנאים של פיצול אופקי, תטופל לפי שווי נאות.

פקודת היומן:

ח' עודפים                     XXX   - לפי עלות פנקסנית

            ז' השקעה ב- ב'

 

2 – 01 EITF – פרשנות ל- 29 APB

          לפני                              אחרי

      א'               ג'                      א'

         ש.מ            ש.מ                  ש.מ   (שווי מאזני)

      ב'               ד'                     ד'

תיירות          תיירות

 

ניתן יהיה לטעון שמדובר בהחלפה של נכסים תפעוליים דומים, כך שצריך לרשום את ההכנסה (בספרי א') לפי שווי פנקסני של ב'.

 

ה- EITF דן בכמה סוגיות:

סוגיה 1 –

האם דרגת ההשפעה (שליטה, השפעה מהותית) של תאגיד על הנכס, המתקבל/נמסר בהחלפת נכסים לא מוניטריים, יכולה להשפיע על הקביעה האם הוחלפו נכסים תפעוליים דומים.

1.       האם עסקת החלפה, שבמסגרתה נתקבלה השליטה על עסק, עשויה לעמוד בהגדרה של החלפת נכסים תפעוליים דומים, ולפיכך תירשם לפי העלות ההיסטורית בהתאם ל- 29 APB.
בהתאם לפרסום, 29
APB אינו חל על עסקאות המהוות צירוף עסקים, המטופלות במסגרת 141 FAS. עסקה, שבמסגרתה משיג תאגיד שליטה על עסק אחר, מהווה צירוף עסקים.

בהתאם ל- 141 FAS, צירופי עסקים יירשמו לפי השווי הנאות. יחד עם  זאת, צוות המשימה מדגיש כי יתכנו מצבים, שבהם מדידה לפי שווי נאות אינה נאותה. לדוגמא: תאגיד א' מעביר נכס לתאגיד ב' בתמורה לזכויות בעלות בתאגיד ב' המקנות שליטה.

מאחר ותאגיד א' שולט על הנכס הנמסר – תאגיד א' יכיר בעסקה זו כמכירה חלקית של הנכס המועבר, רק בגין אותו חלק אשר נחשב כמי שנמכר למיעוט.

               לפני                               אחרי

      א'                     ג'                      א'

        שליטה                         שליטה             שליטה

ב'                     ד'                     ד'

תיירות           תיירות

 

2.       האם מניות המקנות שליטה על עסק, אשר נמסרו בעסקה לא מוניטרית, עונות כלל להגדרת נכס תפעולי לעניין 29 APB.

[השאלה היא האם עסק נשלט הוא נכס תפעולי]

צוות המשימה לא הגיע להסכמה לגבי סוגייה זו. המשקיף מטעם רשות לני"ע האמריקאית הביע את עמדת הרשות לפיה – השקעה בחברה אשר דוחותיה מאוחדים אינה מהווה נכס תפעולי כהגדרתו ב- 29 APB. לפיכך, עסקאות שנעשו ע"י חברות הכפופות לרשות, בהן הועברה השקעה בנכס נשלט בתמורה לנכס לא מוניטרי אחר – לא תחשבנה להחלפה של נכסים תפעוליים.

3.       כיצד יש לטפל בהחלפה של השקעה, המטופלת לפי שווי מאזני, בהשקעה דומה המטופלת לפי שיטת השווי המאזני.

                              לפני                            אחרי

      א'                     ג'                      א'

               ה. מהותית        ה. מהותית        ה. מהותית (השפעה מהותית)

ב'                     ד'                     ד'

      תיירות                 תיירות

החלפה של השקעה המטופלת לפי שיטת השווי המאזני בהשקעה דומה, המטופלת לפי שיטת השווי המאזני, מהווה החלפה של נכסים תפעוליים דומים בהתאם ל- 29 APB ולכן תירשם לפי העלות הפנקסנית של הנכס הנמסר.

 

סוגיה 2 –

הסוגיה דנה בעסקת החלפת נכסים, בה תאגיד א' מעביר זכויות בעלות בנכס נשלט לתאגיד ב' בתמורה לזכויות בעלות בתאגיד ב', שאינן מקנות שליטה.

הטיפול החשבונאי במקרה זה יהיה כדלקמן:

1.       כאשר השווי הנאות של הנכס הנמסר נמוך מהשווי הפנקסני של הנכס הנמסר – יש להכיר במלוא ההפרש כהפסד.

 

2.       כאשר השווי הנאות של הנכס הנמסר עולה על סכום השווי הפנקסני:

א.      במידה והטיפול החשבונאי בהשקעה בתאגיד ב', בדוחות הכספיים של תאגיד א', הוא לפי שיטת העלות – יש להכיר בכל הרווח.

ב.      במידה והטיפול החשבונאי בהשקעה בתאגיד ב', בדוחות הכספיים של תאגיד א', הינו לפי שיטת השווי המאזני – יש להכיר ברווח יחסי בגין אותו חלק שנחשב כנמכר למיעוט.

 

לפני                              אחרי

א'                     מיעוט               א'

    שליטה                                  שווי מאזני

ג'                                    ב'

 

                                      ג'

אם מדובר בהשקעה לפי עלות:

ח' השקעה ב- ב'    (לפי שווי נאות)

            ז' השקעה ב- ג'

            ז' רווח

 

דוגמא

חברה א' מחזיקה ב- 100% ממניות חברה ג'. ביום 31/12/98 נערכה עסקה בין חברה א' לחברה ב',

שבמסגרתה קיבלה חברה ב' את כל מניות חברה ג'. בתמורה למניות חברה ג', הנפיקה חברה ב' מניות לחברה א', כך שלאחר ההנפקה א' מחזיקה ב- 20% ממניות חברה ב'.

להלן נתונים נוספים:

שווי פנקסני של ההשקעה ב- ג'

בדוחות חברה א' ערב העסקה     100

הון עצמי חברה ב' לפני ההנפקה  480

שווי נאות חברה ב'                    1,600

שווי נאות חברה ג'                     400

 

נדרש – רישום העסקה בדוחות הכספיים של חברה א'.

 

לפני                  אחרי

א'                     א'

  100%                 20%

ג'                      ב'

                           100%

                        ג'

 

חברה א' רכשה 20% ממניות חברה ב' תמורת 80% ממניות חברה ג'.

מאחר ונותרו לחברה א' זכויות בנכס המועבר וההשקעה בחברה ב' מטופלת לפי שיטת השווי המאזני – ניתן להכיר ברווח חלקי בלבד בגין מימוש מניות חברה ג'.

 

הון עצמי ב' לאחר קליטת ג'

הון עצמי לפני                480

קליטת מניות ג'              400    - לפי שווי נאות

                                    880

 

חישוב חשבון השקעה ב- ב' בדוחות א' (תמורה)

דרך א':

השקעה ב- ב' לפי שווי נאות        320 = 1,600 * 20%

השקעה עקיפה ב- ג' לפי עלות      20 = 100 * 20%

                                                340

דרך ב':

חלק ההשקעה לפי שווי נאות       320 = 80% * 400

חלק ההשקעה לפי עלות פנקסנית 20 = 20% * 100

                                                340

 

חישוב הרווח שיוכר מהעסקה

שווי נאות חברה ג'         400

עלות פנקסנית חברה ג'   (100)

                                    300

רווח שיידחה                 (60) = 20% * 300

רווח שניתן להכיר בו     240

 

ח' השקעה   340

            ז' השקעה   100

            ז' רווח הון  240

 

חישוב ע.ע.

תמורה              340

אקוויטי נרכש    (176) = 20% * 880

ע.ע. לייחוס        164

חלק המיוחס

לרווח נדחה –    (60) = (100 – 400) * 20%

מוניטין             224   N.P

 

חברה ב' רשמה את חברה ג' לפי שווי נאות.

כאשר חברה א' מושכת אקוויטי מחברה ב' עליה לב