ו"ע 1262/02 - קווי נדל"ן נ. מס שבח רחובות

בתי המשפט

 

 

 

 

פסק דין

 

צבי פרידמן, רו"ח

 

א.         פתח דבר

          ערר זה עניינו בארגון קבוצת רוכשים לרכישת קרקע ממינהל מקרקעי ישראל (להלן: "המינהל" או ממ"י) מצד אחד ורכישת שירותי בניה מצד שני.

          שאלת מיהותה של העוררת כמארגנת ומתווכת בלבד, או כיזם המוכר דירות מגורים וטיב פעילותה הינה ליבת המחלוקת בערר זה.

          בעוד שהעוררת טוענת כי עיסוקה התמצה בארגון בלבד של הקבוצה הרוכשת לשם רכישת המקרקעין מממ"י, הרי שהמשיב טוען שעומק מעורבותה של העוררת בנבכי העסקה והיבטיה השונים מצביעים על היותה יזם, כמי שרכשה את הקרקע מממ"י, בנתה עליה בתי מגורים ומכרה אותם לרוכשים.

 

ב.       רקע עובדתי

          1.      קווי נדל"ן גינדי- מידן בע"מ ( להלן: "העוררת" או "המארגן") פעלה כ"מארגנת" של קבוצת רוכשים אשר ביקשו להשתתף במכרז של ממ"י מחודש 9/2000 בגין המקרקעין הידועים כגוש 3946, חלק חלקה 221, המהווים 18 מגרשים שונים במתחם הידוע כמתחם יא/2 בקרית חתני פרס נובל בראשון לציון (להלן: "המקרקעין"). המדובר במכרז על חוזה פיתוח ל- 3 שנים בגין השטח הנ"ל שבעקבותיו ייחתם חוזה חכירה ל- 98 שנים עם אופציה להארכה לעוד 98 שנים (להלן: "המכרז").

          2.      על פי תנאי המכרז אין ליחידים המבקשים להגיש הצעותיהם למגרשים בודדים אפשרות לעשות כן, אלא במסגרת הצעה אחת כוללת לכלל המתחם.

          3.      בתחילת חודש דצמבר 2000 ארגנה העוררת מספר יחידים (18 במספר) אשר חתמו על הסכם הצטרפות לקבוצת מתמודדים במכרז ממ"י, על נספחיו השונים (להלן: "הסכם ההצטרפות"), ביניהם לבין פרימה נובה בע"מ (להלן:"המפקח"), פרי אדריכלות והנדסה בע"מ (להלן: המתכנן או האדריכל) (המפקח והמתכנן יחד יקראו גם להלן: "מינהלת הפרויקט") והעוררת (אשר מוגדרת בהסכם ההצטרפות כ"מארגן").

          4.      הצעת היחידים (שהוגשה ע"י נאמן) הוכרזה כהצעה הזוכה במכרז ביום 19/12/2000.

          5.      ביום 17/1/01 דווחה העסקה למנהל מיסוי מקרקעין (להלן: "המשיב") בצירוף הודעות נאמנות.

          6.      ב- 11/01 כשנה לאחר הזכייה במכרז, חתמו הרוכשים על הסכם בניה עם הקבלן המבצע (ראה מוצג מ/7), בשיטת "המפתח ביד". חלקם חתמו על הסכמי בניה לבניית בית מגורים מושלם וחלקם הקטן לבניית שלד של בית מגורים.

          7.      כחודש חודשיים לאחר הזכיה במכרז מכרו 3 מהרוכשים (בני משפחה של מנהלי העוררת) את זכויותיהם בהסכם ההצטרפות לצד ג' (להלן: "הסכמי מכירה מיד שניה").

          8.      המשיב לא קיבל את הצהרת העוררת ובהחלטת המנהל בהשגה מיום 20/6/02 קבע כי, בחינת הסכמי ההצטרפות על נספחיהם מובילה אותו למסקנה כי המהות הכלכלית האמיתית הינה רכישת קרקע ע"י העוררת, בניית בתי מגורים ולאחר מכן מכירה של יחידות דיור גמורות לרוכשים.

          9.      על פי השומות שהוציא המשיב לעוררת נדרשת העוררת לשלם מס רכישה בגין רכישת הקרקע, וכן מס מכירה בשיעור של 2.5% ותשלום מס שבח בגין השבח ממכירת יחידות הדיור, בסכום כולל של כ- 6.3 מליון ₪, ומכאן הערר שלפנינו.

          10.    במקביל הוציא המשיב לרוכשים שומות מס רכישה בשל רכישת דירות מגורים.

 

 

 

ג.          סלע המחלוקת

          סלע המחלוקת הוא האם המהות הכלכלית של מערכת ההסכמים והעובדות מצביעה על העוררת כ"מארגנת" בלבד או שמא כ"יזם" הקונה קרקע ומוכר דירות מגורים לרוכשים. במידה והמדובר ב"יזם" המוכר דירות, עולה השאלה לגבי החיוב במס הרכישה, לגבי החיוב במס מכירה בשיעור רגיל או בשיעור מופחת החל על קבלן המוכר דירות מגורים כמלאי ולגבי החיוב במס שבח (ואם כן- הכיצד?) או במס הכנסה לאור סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג- 1963 (להלן: "החוק" או "חוק מיסוי מקרקעין").

 

ד.         טענות העוררת לרבות בסיכומי התשובה (בתמצית)

          1.      אין העוררת חולקת על ההלכה כי מהותה של עסקה לצורך קביעת חבות המס מוכרעת לפי המהות הכלכלית ולא לפי לבושה. אולם, לטענת העוררת מהות העסקה שהיא ביצעה הינה ארגון גרידא של קבוצת הרוכשים עד למכרז לרכישת הקרקע מממ"י, שכן לא היו לה כל סמכויות ו/או תפקידים בקשר לבניית הפרויקט מלבד התפקיד של ארגון כאמור. היא לא תפסה חזקה במקרקעין, היא לא פיקחה על הבנייה, לא הייתה לה אחריות כלשהי לטיב הבנייה, היא לא שימשה כתובת לטענות ומענות של יחידי הקבוצה בכל הקשור לפרטי הבנייה וכיוצ"ב. בנוסף טוענת העוררת כי לא הייתה מעורבת בבחירת הקבלן אלא רק מינהלת הפרויקט ככתוב בסעיף 10.1 בהסכם ההצטרפות. כך עולה, לטענת העוררת, ממערכת החוזים והמערכת העובדתית וגם מעדויות של מנהל העוררת מר מידן שלא נסתרה מיניה וביה.

          2.      העוררת לא קבעה את שכרו של הקבלן. האמירה בסעיף 3.3 בנספח השינויים להסכם ההצטרפות לפיה, "המארגן יקבע את התמורה שתשולם לקבלן", נחתמה רק עם חברים מעטים בקבוצה ולמעשה מדובר בטעות סופר. כמו כן- הכיצד יכול היה המארגן לקבוע את שכרו של הקבלן מראש, כאשר שכר זה שונה מחבר לחבר בהתאם לדרישות השונות ולמפרט השונה. (וראה ענין זה את העדות של מר מידן מטעם העוררת והחקירה הנגדית של העד מטעם המשיב).

          3.      מכל מקום, גם כאשר המארגן קובע את שכרו של הקבלן (דבר המוכחש), אין הדבר הופך את המארגן לרוכש קרקע ולקבלן עצמו. כדי שיזם כלשהו יהפוך לקבלן צריך שיוטלו עליו מערכת שלמה של חובות כדוגמת אחריות לטיב הבניה וכיוצ"ב.

          4.      המנגנונים שנקבעו בהסכמי ההצטרפות של בחירת הקבלן על ידי המינהלת, מינוי נאמן, הוראות מימוניות בדבר העמדת אשראי ע"י בנק מלוה, שיעבוד המקרקעין לבנק וכיוצ"ב נועדו ליצור מנגנון שיבטיח לכל אחד מהרוכשים (בהיותו חלק מהקבוצה) עמידה בתנאי המכרז והעברת מלוא התשלומים של כל אחד מהרוכשים למינהל, לחברה הכלכלית ראשל"צ וכיוצ"ב.

          5.      גם אם נניח שהמשיב צודק בכל השערותיו לגבי היקף מעורבותה של העוררת בבחירת הקבלן, בקביעת מחירו וכיוצ"ב (דבר המוכחש), הרי שברור ומובן שקיים ענף כלכלי של ארגון ויזמות קבוצות, המחבר את חברי הקבוצה, מעניק להם כלים וסיוע להמשך הדרך, מבלי שהמארגן הופך בעצמו לקבלן, גם כאשר מעורבותו ברורה וקיימת.

          6.      חרף העובדה שהמשיב שוחח עם הקבלן של הפרויקט (שעד העוררת כלל אינו מכירו) ועם חלק מהרוכשים, הוא לא תיעד את אותן שיחות ולא הביא אף לא אחד מהם כעד מטעמו לשם תמיכת טענותיו ולשם סתירת עדותו של העד מטעם העוררת. אי הבאת עדים רלוונטיים כאמור פועלת לרעת הצד שלא הביא אותם (ראה ע"א 465/88 הבנק למימון ולסחר בע"מ נ' מתתיהו ופ"ד מה (4), וכן ע"א 55/89 קופל (נהיגה עצמית) בע"מ נ' טלקאר חברה בע"מ פ"ד מד (4)).

          7.      קביעת מחיר כולל (של הקרקע, הבניה והוצאות אחרות) במסגרת חלק מהסכמי ההצטרפות נעשה כאקט שיווקי שנועד למשוך מצטרפים לקבוצת המתמודדים במכרז מחד, ולערפל את ההצעה שתוגש למכרז בגין הקרקע ע"י הקבוצה מאידך. כמו כן, אין המדובר כלל במחיר סופי, אלא באומדן בלבד ואם יהיו הפרשים (לחובה או לזכות) בעלויות ישאו בהם חברי הקבוצה. כך עולה ממערכת המסמכים ומעדות של עד העוררת מר מידן.

          8.      איזכור מדד תשומת הבניה לחודש 10/2000 , בקשר לעלות הבניה, כבר בהסכמי ההצטרפות, אין בו כדי להביא למסקנה לפיה עקרונות ההסכם עם הקבלן כבר היו ידועים באותו מועד, אלא לכל היותר, כי יתכן ובשלב מוקדם אסף המפקח הצעות מחיר מקבלנים שנקבעו על בסיס המדד במועד בו נאספו וייתכן שמהצעות אלו נבחר קבלן הביצוע ע"י מנהלת הקבוצה. גם עדות העד מטעם העוררת תומך בהסבר זה.

          9.      עצם העובדה שהעוררת הייתה צד לחתימה על הסכמי מכר יד שנייה מיד לאחר הזכייה במכרז, אין בה כדי להצביע על מעורבותה מעבר לזכייה במכרז, אלא רק פעולה טכנית- משפטית שנועדה להבטיח כי העברת הזכויות מחבר בקבוצה למחליפו בקבוצה תיעשה בדרך מסודרת וזאת בהתאם לייעוץ משפטי שקיבלה העוררת (ראה גם עדות העד מטעם העוררת בעניין זה).

          10.    במסגרת החקירה הנגדית של העד מטעם המשיב (מר רוקח) הודה העד כי ביחס ליחידי משפחת רוקח אין המדובר ברכישת דירת מגורים אלא לכל היותר ברכישת שלד של בית מגורים. "פרשה" זו מוכיחה גם כי המצטרפים לקבוצה רכשו קרקע במכרז והזמינו בניית שלד במסגרת הקבוצה ע"י התקשרות עם קבלן שנבחר ע"י מינהלת הקבוצה. "פרשה" זו גם מהווה בקע רציני ביותר במסקנתו של המשיב לעניין מכירת דירות מגורים ע"י העוררת.

          11.    העוררת הפיקה הכנסה בשיעור של כ- 2% מהתיווך והיזמות בפרויקט (ראה עדות מטעם עד העוררת שלא נסתרה כלל). עובדה זו מחזקת את המסקנה כי העוררת לא "רכשה" ולא "מכרה" זכויות כלשהם במקרקעין ("מבחן הרווח היזמי").

          12.    בעניין אל זיו פרויקטים (ע"א 6382/00- מיסים יז/ 5) קבע בית המשפט העליון (לאור סעיף 19 (3) לחוק) כי "יום המכירה" במכירות זכויות במקרקעין ע"י ממ"י הינה לכל צרכי החוק. היינו "יום המכירה" הוא יום אישור העסקה במינהל והרי באותו מועד הרוכשים היחידים שהיו מול המנהל היו רק היחידים חברי הקבוצה.

          13.    מי שרכשו את המקרקעין מהמינהל ובנו עליהם מאוחר יותר את דירת המגורים שלהם, תוך נשיאה בכל הסיכויים והסיכונים, הם חברי הקבוצה. חברי הקבוצה לא רכשו כלל דירות מגורים גמורות.

          14.    בע"א 8249/01 מנהל מס שבח מקרקעין נ' צינדרוף (מיסים יח/5) קבע בית המשפט העליון כי "הפעלתה" של "זכות ההמלצה" והפניית מועמדים מכוחה למינהל אינה ממלאת אחר אף אחת מהחלופות שבהגדרת "מכירה" בסעיף 1 לחוק. בית המשפט קבע כי על מנת שהפניה כזו תיחשב כ"מכירה" של "זכות במקרקעין" עליה להיעשות מכוחה של זכות חוזית בעלת כח משפטי מחייב, ולא די בציפייה או בתקווה שהמינהל יחתום עם המומלצים על הסכם פיתוח או חכירה. לפס"ד זה יש השלכה לערר דנן, שכן לעוררת לא הייתה זכות כלשהי ביחס לקרקע, וודאי שלא הייתה לה זכות בעלת תוקף משפטי מחייב להורות למינהל עם מי עליו להתקשר בהסכם הפיתוח או החכירה של הקרקע.

          15.    בע"א 4071/02 קיבוץ מפלסים נ' מנהל משרד מיסוי מקרקעין באר שבע (מיסים כ/5) קבע בית המשפט העליון כי חרף האצלת סמכויות נרחבות לקבלן המבצע והנשיאה בסיכונים ובסיכויים אין המדובר, במקרה זה, "במכירה" של "זכות במקרקעין" וזאת מאחר והחלופות השונות להגדרת "מכירה" דורשות כי תהיה לקיבוץ זכות לקבל זכות במקרקעין או זכות להורות על הענקה כזו, וזכות כזו לא היתה לו. לכן אם בנסיבות פסק הדין קבע בית המשפט כי חרף הסמכויות הרבות שניתנו לקבלן לא מדובר ב"מכירה", הרי שמקל וחומר בענייננו, כאשר לעוררת אין כל כח או סמכויות בקרקע או בקשר לבניית הדירות, אין המדובר ב"מכירה" של זכות במקרקעין מהמינהל לעוררת.

          16.    אמנם קיימים מספר פסקי דין אשר מהם ניתן ללמוד כאילו מערכת החוזים מכילה למעשה מכירה של נכס מוגמר (דירה) ולא קרקע ושירותי בניה (כגון: לנג יהודה, שטיין מיכאל, זהבי ליאת ומרדכי), ואולם בפסקי הדין הנ"ל מדובר במערכת עובדות שונה לחלוטין מאשר במקרה דנן וכי הבדלים אלו מובילים למסקנה כי דין הערר להתקבל במקרה דנן, כל שהעוררת עשתה הוא ליזום התארגנות לגיטימית של קבוצת יחידים לצורך הגשת הצעה של ממ"י.

          17.    נטל הראיה בענין דנן מוטל על כתפי המשיב והוא לא הרים נטל זה.

          18.    לחילופין, במידה ויקבע כי העוררת רכשה קרקע ומכרה דירות הרי שבהתאם להוראות סעיף 72 ד' (2) לחוק שיעור מס המכירה בו היא חייבת הוא 0% (בסיכומי התשובה טוענת העוררת שהשיעור הוא 0.8%).

          19.    המשיב הוציא, בין היתר, גם שומת שבח בסכום של 13,299,989 ₪ - סכום שאין לו כל אחיזה בקרקע המציאות וללא ניכוי הוצאות הבניה. לא ברור כלל מניין נגזרו סכומי מס השבח ומס המכירה המפורטים בשומות נשוא ערר זה ויש לתהות גם בהקשר זה על נכונותם.

 

ה.         טענות המשיב (בתמצית):

          1.      הלכה מבוססת היא כי מהותה של עסקה לצורך קביעת חבות המס מוכרעת לפי מהותה הכלכלית האמיתית ולא לפי צורתה הפורמאלית (ע"א 2330/04, מנהל מס שבח אזור מקרקעין ירושלים נ' מלונות צרפת בע"מ, ע"א 5025/03 מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל אביב נ' אורלי חברה לבנין ופיתוח בע"מ, ע"א 614/82 מנהל מס שבח נ' ש.א.פ בע"מ, ע"א 175/79 מנהל מס שבח נ' אביבית בע"מ, ע"א 328/79 מנהל מס שבח נ' גפני).

          2.      המבחנים לבחינת המהות הכלכלית של עסקאות מפוצלות כפי שנקבעו בפסיקה כוללות, בחינת קיום זיקה בין החוזים שנחתמו (כגון האם ביטול חוזה אחד יגרור ביטול חוזים אחרים), פרסום והצגת הפרויקט כפרויקט של דירות מגורים למכירה וכיוצ"ב.

          3.      בחינת המאפיינים שנקבעו בפסיקה הנ"ל מובילה בעינייננו למסקנה כי העוררת רכשה קרקע, בנתה ומכרה דירות מגורים וזאת בשל התלות ההדדית בין ההסכמים והיותם משלימים האחד את הוראות האחר.

          4.      הרוכשים שהצטרפו לפרויקט ראו לנגד עיניהם בעת חתימתם על שורת ההסכמים דירה גמורה וכשירה למגורים. הרוכשים היו נטולי יכולת וכוחות, לאורך התהליך, לקבוע את הנדרש בכל הקשור לבניה ובקבלת ההחלטות הנדרשת.

          5.      עד העוררת, מר מידן, לא הצליח ליישב בעדותו את הסתירות הרבות שהתגלו בין דבריו לבין העולה מתוך המסמכים שהעוררת הינה צד להם. עדות העד שבאה באופן גורף לסתור את תוכן המסמכים, פוגמת באורח חמור, בראש ובראשונה, במהימנותו של העד.

          6.      טענת העוררת כי המדובר בעסקת "בנה ביתך" הוזכרה לראשונה בנימוקי העוררת ואינה תחליף לראיות, ואילו עד העוררת לא מלא את החסר בעדותו וכל מסמך שממנו ניתן ללמוד על כך לא הוצג בפני המשיב.

          7.      מונח מפתח בהסכם ההצטרפות של כל רוכש הוא הנקרא בסעיף ההגדרות "הרשימה" ובה רשימת המבקשים, פירוט מחיר הבית הכולל, פירוט מחיר הקרקע, עלויות הבניה, שכר היועצים, שכר המארגן וכו'. "רשימה" זו לא נמסרה מעולם למשיב, לא בשלב ההחלטה בהשגה ולא במהלך ההוכחות בפני הועדה, חרף בקשות המשיב. המידע האצור בין פרטי הרשימה כולל את המידע שממנו עולה, כך נראה, כי הרוכש רכש בית מגורים מושלם, מידע כי כל פרטי העסקה הוסכמו בין כל המעורבים לפני הגשת ההצעה לממ"י כמו גם שכר המארגן (העוררת).

          8.      מעיון במסמכי ההתקשרות עולה כי הרוכש מצטרף באופן בלתי חוזר לקבוצה, מורה לנאמן באופן בלתי חוזר להציע לממ"י את הצעת הרכישה בסכום המדווח שיורה לו המארגן, מסמיך את המינהלת לבחור בקבלן וכו'. בנסיבות אלו ברור כי הרוכש אינו מחזיק בזכות במקרקעין אלא רכש דירת מגורים.

          9.      בעדות העד מטעם המשיב שלא נסתרה, הובהר ששינויים בעלויות הבניה לעומת המחיר שנקבע מראש נבעו מדרישות ספציפיות של הרוכש בדבר תוספות מיוחדות כגון: מרתף או שינויים פנימיים בתוך הבית.

          10.    איש מבין הרוכשים (זולת יחידי משפחת רוקח) לא חלק על שומת מס הרכישה שערך לו המשיב כרוכש של דירת מגורים.

          11.    בעדות של העד מטעם המשיב הובהר כי הקבלן שנבחר לבנות בפועל הוא הקבלן שהגיש הצעות מחיר של עלויות הבניה עוד קודם להגשת ההצעה במכרז ועל יסודו נקבעו העלויות לבניית דגמי הבתים השונים. קביעת העלויות באותו עיתוי מבהירה, את הצמדת העלויות למדד תשומות הבניה של 10/2000 כבר בהסכם ההצטרפות הראשוני.

          12.    המשיב חולק על טענת ב"כ העוררת, לפיה עדותו של העד מטעם המשיב (מר רוקח) בקשר לבירור שערך עם הקבלן דביר ברכה אינם ממקור ראשון ולכן בגדר עדות שמיעה, שכן עדות זו הוכשרה ע"י החקירה הנגדית שנערכה למר רוקח. בנוסף לכך בערעור מס הכנסה מותרת עדות שמיעה (ראה ההלכות שנקבעו בע"א 506/71 חפץ נ' פקיד שומה חיפה ועוד).

          13.    עולה מן המקובץ, כי לא הייתה לרוכש כל אפשרות להשפיע על מחיר רכישת הקרקע וגם לא על עלויות הבניה ושאר העלויות (למעט עלויות בגין שינויים ותוספות מיוחדות).

          14.    העוררת הוא שבחרה בנושאי התפקידים, היא שהקימה את המנגנון לביצוע העסקה, והיא שהייתה מעורבת בבחירת הקבלן, כאשר כל הפרמטרים סוכמו מלכתחילה.

          15.    במודעות שפרסמה העוררת במקומון של ראשל"צ לאחר מועד הזכייה במכרז מציגה העוררת את עצמה כזוכה במכרז ומציעה מספר בתים מוגמרים למכירה תוך ציון המחיר הנדרש (ראה מוצג מ/3 ו- מ/4).

          16.    אישור וחתימת העוררת על הסכמי המכירה של בני המשפחה (מוצג מ/5 ו- מ/6) מחזק את האמור כי לעוררת מעורבות גם לאחר המכרז, לרבות לעניין החלפת רוכש הנכנס לנעליו של הרוכש קודם.

          17.    סעיף 3.1 לחלק מנספחי השינויים מורה כי התשלום לקבלן שיחול על הרוכש יוסכם בין המארגן לקבלן. ניסוח זה מבטא את המעורבות והעניין הישיר שיש לעוררת בקביעת המחיר שיידרש ע"י הקבלן.

          18.    מפלט מידע של רשם החברות עולה כי יש קשרים הדוקים בין "המפקח" ל"אדריכל" ולא רק קשר של משרדים סמוכים אחד לשני.

          19.    העוררת הייתה צריכה להביא עדים נוספים לאשש את טענותיה כגון: הנאמן, המפקח והקבלן. ההלכה היא כי אי הבאת עד רלוונטי פועלת לחובת הצד שצריך היה לזמנו (ראה ע"א 456/88 הבנק למימון וסחר בע"מ נ' סלימה מתתיהו, פ"ד מה(4) וכן ע"א 548/78 נועה שרון ואח' נגד יוסף הלוי, פ"ד ל"ה ()).

          20.    ההלכה שנפסקה בע"א 4071/02 קיבוץ מפלסים ואח' נ' מנהל משרד מיסוי מקרקעין באר שבע (מיסים כ/5) נקבעה בנסיבות המיוחדות של יישום החלטה 737 של ממ"י. העניין שלפנינו נופל בגדרו של פס"ד שניתן בעמ"ש 273/93, 866/93 בית התעשיינים בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין בתל אביב (מיסים י/5).

          21.    המשיב מוכן לתקן את שומות הרכישה של משפחת רוקח לפיהן רכשה המשפחה את הקרקע בתוספת השלד בלבד (במקום דירת מגורים).

         

ו.          דיון ומסקנות

            חוק מיסוי מקרקעין כחוק כלכלי:

          1.      חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג- 1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין" או "החוק") הינו חוק פיסקאלי כלכלי שבו חרג המחוקק ממסגרת הקטגוריות של דיני הקניין הפורמאליים וחתר לתפישת התוכן הכלכלי של העסקאות. כחוק כלכלי פורש החוק על ידי בתי המשפט לפי מבחנים מהותיים ולפי מבחן התוכן הכלכלי של העסקה. בהתאם לכך גם המונח "מכירה" קיבל משמעות "כלכלית", תוך התעלמות מהצד הצורני והפורמאלי בו הולבשה העסקה ע"י הצדדים הפורמליים.

          2.      כך, למשל, בע"א 175/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' אביבית בע"מ (פד"י לד(1) 802), המדובר היה בחברה קבלנית שהתקשרה בהסכם עם בעלת מגרש לפיו התחייבה האחרונה להעמיד לרשות החברה הקבלנית את המגרש כדי שזו תקים עליו בנין, והוסכם בין הצדדים כי כאשר הדירות תימכרנה יחלקו הצדדים ביניהם את הרווחים (לאחר שכל צד קיבל את השקעתו) 1/3 לבעלת המגרש ו- 2/3 לחברה הקבלנית. בית המשפט העליון קיבל את עמדת מנהל מס שבח וראה בהסכם האמור מכירת זכות במקרקעין וחייב את החברה הקבלנית בתשלום מס רכישה וכך אומר שם , בין היתר, כב' השופט בכור:

                   "הלכה פסוקה היא שעסקה נבחנת לצורכי הטלת מס על פי טיבה, כמות שהצדדים עשו אותה ולא על פי טיבה כפי שיכלה להיות לו עשו הסכם שונה. בהסכם בין המשיבה לבין מילשטיין לא מופיעה המילה מכירה או הקניית זכות בחלקה למשיבה, ונאמר שזה הסכם לפעולה משותפת אחת; אבל כאשר נדרש בית המשפט לטפל בשאלת חבות העסקה במס, המונחים בהם השתמשו הצדדים להסכם והלבוש שבו הם הלבישו את הסכם... ואם תוכנו של ההסכם מראה שהמדובר בעסקה שונה במהותה הממשית משם התואר או מהלבוש שניתן לה בהסכם לא ישעה בית המשפט לאותו שם תואר או לבוש, וידון בעניין על פי טיבה האמיתי של העסקה כפי שהיא משתקפת ממהות ההסכם על פי תוכנו האמיתי".

 

                   בע"א 265/79 ו- 329/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' בן עמי ואח' (פד"י לד (4) 701) אומר כב' הנשיא לנדוי:

                   "אולם חוק מס שבח הוא חוק פיסקאלי שבו חרג המחוקק ממסגרת הקטגוריות של דיני הקניין הפורמאליים, וחתר לתפיסת התוכן הכלכלי של עסקאות. הוא עשה כן באשר לחיוב במס, על יסוד הגדרת המונח "מכירת זכות במקרקעין" בסעיף 1 של החוק, המתפשטת הרחק מעבר למשמעות הרגילה בדיני הקניין.".

 

                   בע"א 614/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חברת ש.א.פ בע"מ (מיסים א/5) (להלן: פס"ד ש.א.פ) המדובר היה בעסקה להעסקת קבלן שמבחינת מהותו ראה בו בית המשפט העליון כהסכם למכירת זכות במקרקעין, וכך אומר, בין היתר, כב' השופט א. גולדברג:

                   "התוכן הכלכלי והמהות האמיתית של העסקה הם שעומדים בבסיס החיוב במס, ועל פיהם עלינו לפרש את המונח "מכירת זכות במקרקעין" שבסעיף 1 לחוק, המתפשטת הרחק מעבר למשמעות הרגילה בדיני הקניין"........

                   .... סבורני כי המשקל המצטבר של עובדות מקרה זה מתיישב יותר עם המסקנה, כי על אף לבושו החיצוני של החוזה, טיבו האמיתי הוא עשיית עסקה משותפת בין הבעלים והמשיבה בכל הנוגע לבניית הדירות ולמכירתן, וככזו נכנסת העסקה, כפי שכבר קבע בית משפט זה, לגדר מכירת זכות במקרקעין. שכן, אחת מאמות המידה לבדיקת המשמעות האמיתית של עסקה כגון זו היא בחינת היקפו ושיעורו של הכוח המסור לקבלן על פי החוזה בכל הנוגע לבניה עצמה ולמכירת הדירות. וככל שחופש פעולתו, מידת מעורבותו ומתחם שיקול דעתו בעניינים אלה גדולים יותר, כן תיטה הכף לעבר המסקנה, כי לא במבצע בנייה ובמורשה גרידא עסקינן, אלא במי שגם רכש, מאחורי המסך הלשוני של החוזה, זכויות בנכס באופן אישי". (ההדגשות לא במקור)

                   כמו כן ראה ע"א 1444/90 דרעד בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין (מיסים ו/6) עמ"ש, 1835/95 חבס ח.צ. קרדיט (1994) בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין (מיסים יא/5) ועוד.

          עמדת הפסיקה בנוגע לחוזים מפוצלים:

          3.      בערר שלפנינו טוען המשיב כי לפנינו מערכת הסכמים בין העוררת לבין קבוצת הרוכשים, המפצלת בין שתי התקשרויות עיקריות: רכישת הקרקע ממינהל מקרקעי ישראל (ממ"י) מצד אחד ורכישת מכלול שירותים אחרים, ובתוכם שירותי בניה, מצד שני. לטענת המשיב לאור מערכת הסכמים מפוצלים אלו, אין ספק כי חבר בקבוצה רכש למעשה בית מגורים, ובמקום שקיים רוכש דירת מגורים, יש גם "מוכר" הדירה. לטענת המשיב, שליטתה ועומק מעורבותה של העוררת בנבכי העסקה והיבטיה השונים מצביעים על היותה "מוכר" דירת המגורים (ולא כ"מתווך" בלבד כטענת העוררת).

                   בטרם נתייחס לגופו של עניין ונדון בטענות הצדדים, נבדוק תחילה את עמדת הפסיקה בנושא של חוזים מפוצלים וקבוצות רכישה, ונתחקה אחר הקווים המנחים שיש לבחון לאורם את המקרה דנן.

          4.      פסק דין מעניין וחשוב בו נדרש בית המשפט לשאלה של פיצול חוזים הינו עמ"ש 5024/99 לנג יהודה ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין (מיסים יד/2). בעניין לנג התקשרו העוררים בהסכם לפיו רכשו מגרש ממושב נורדיה וכן חתמו על חוזה להצטרפות למושב. בנוסף, התקשרו בחוזה להזמנת שירותי בנייה מחברת בוני נורדיה וחברה קבלנית, כאשר הקבלן התחייב לבנות את הבית בהתאם לתוכנית טיפוס הבית שהוצעה מתוך מספר אלטרנטיביות. לבסוף, חתמו העוררים על הסכם שיתוף בין כל המשתכנים שרכשו זכויות כאמור. בית המשפט קבע, כי אם קיימת זיקה הדוקה בין כל החוזים, יש לראות בהם הסכם אחד של רכישת מגורים.

                   בית המשפט בחן את מכלול ההתקשרויות כפי שעוצבו על ידי הצדדים בהתאם לתוכן הכלכלי והמהות האמיתית של העסקה, ובהתאם לכך הוא מצא בפרמטרים הבאים יחדיו כמוכיחים קיומה של עסקה אחת לרכישת דירה חלף מספר עסקאות מפוצלות: (א) הרוכש לא היה עצמאי לבנות את דירתו באופן שונה ונפרד מרוכשי היחידות האחרים. (ב) היזמים נטלו על עצמם את התכנון, הבניה, הביצוע והמכירה של הפרויקט; (ג) הרוכש ראה בעסקה כרכישה של דירת מגורים; (ד) מערכת החוזים קשרה בין החוזים השונים ויצרה קשר בין כל הגורמים שהיו מעורבים בהקמת הפרויקט; (ה) הרוכשים לא היו זכאים לחתום על חוזה לרכישת מגרש מבלי לבנות מיד את הדירה; (ו) הרוכשים לא היו רשאים לבחור להם עורך דין או קבלן אחר מאלה שנבחרו על ידי היזם; (ז) הפרסום שנעשה לפרויקט התייחס למכירת 270 קוטג'ים על קרקע פרטית ול- 5 טיפוסי בתים. כלומר, למעשה פרסמו היזמים, כי הם מוכרים בתים מושלמים. (ח) ביטולו של הסכם אחד גרם לביטולם של שאר ההסכמים.

 

                   בע"א 2330/04 מנהל מס שבח אזור ירושלים, מלונות צרפת ירושלים בע"מ (מיסים כ/3) נדונה הסוגיה של חברה שכרתה באותו יום שני הסכמים- האחד לרכישת מגרש שעליו הוקם שלד של בית מלון והשני להשלמת הבניין ע"י המוכר. בית המשפט העליון קבע כי שני ההסכמים נעשו במסגרת הסכם מסגרת אחד והם קשורים ביניהם כך, שביטולו של אחד גורם לביטול השני. ההסכמים מדברים על היותם שלובים זה בזה, וכללו גם הסבת הזכויות כמלון מול מרכז ההשקעות לקונה. לפיכך, הגיע בית המשפט לכלל מסקנה, ששני ההסכמים מגבשים עסקה אחת, שמהותה הכלכלית הוא מכר של בית מלון מוגמר (זאת בניגוד לפס"ד של ועדת הערר שראתה טעם עסקי לפיצול החוזה).

 

                   לפסקי דין נוספים בהקשר של עסקאות מפוצלות ראה:

                   וע' 1237/07, שטיין מיכאל נ' מנהל מס שבח נתניה (תקליטור מיסים).

                   וע' 3014/99, זהבי ליאת ואח' נ' מנהל מס שבח נתניה (תקליטור מיסים).

                   עמ"ש 4262/96 אורנשטיין דן וישראל ו- 38 אחרים נ' מס שבח (תקליטור מיסים).

                   עמ"ש 2770/96 משה"ב דיור מעולה בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין ת"א (מיסים יב/1).

 

                   יחד עם זאת, היו מקרים בהם בתי המשפט הכירו במערכת של חוזים מפוצלים כמות שהיא מבלי שראו בכך "עסקה מלאכותית". כך בע"א 7414/02 חב' אולשביצקי פישר בע"מ ואחרים נ' מנהל מס ערך מוסף חיפה (מיסים יח/1).      באותו פסק דין, דן בית המשפט העליון במקרה בו בעלי חברה קבלנית, רכשו מקרקעין, יחד עם החברה הקבלנית, והזמינו מחברה אחרת שבשליטתם שירותי בניה, לצורך בניית הדירות. בית המשפט המחוזי קיבל את עמדת מנהל מע"מ, וקבע כי דרך עריכת העסקה היא מלאכותית, מאחר ואין עימה כל טעם אחר, זולת הימנעות ממס שנבעה מכך שהיחידים שאינם "עוסקים", אינם חייבים במע"מ בגין רכישת קרקע מיחיד אחר שאינו "עוסק" בעוד שהחברה הקבלנית, בהיותה "עוסק", חייבת במע"מ ברכישת הקרקע מהמוכר, בהתאם להגדרת "עסקת אקראי" בחוק מס ערך מוסף. בית המשפט העליון, בפסק דין קצר והחלטי קבע כי אין כל מלאכותיות ברכישת הקרקע על ידי היחידים והזמנת שירותי בניה מחברה שבשליטתם, מאחר והם השתמשו לשם כך בכספם הפרטי, ולכן, פעולה בדרך זו הינה לגיטימית לחלוטין. לפיכך קבע בית המשפט העליון כי אין המדובר במקרה זה ברכישה של דירת מגורים.

                   כך גם בו"ע 1182/05 בני ויינר ובניו בנין והשקעות בע"מ ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין רחובות (מיסים כא 1). ועדת הערר קבעה באותו פס"ד כי בהסתמך על פס"ד אולשביצקי, אין לשלול אפשרות שאנשים ירכשו קרקע מכספם הפרטי ויגיעו להסכם עם חברה בשליטתם לקבלת שירותי בניה עליה. העובדה שהחברה הינה בשליטתם לא עושה את העסקה מפוצלת למלאכותית.

 

                   עולה מהאמור לעיל כי בתי המשפט לא שללו מערכת חוזים מפוצלת מעצם קיומה, אלא בדקו כל מקרה לגופו של עניין. רק מקום בו הייתה קיימת תלות בין החוזים ורוכש הקרקע היה מחויב להתקשר עם מוכר הקרקע, או עם גוף הקשור אליו, באופן שביטולו של הסכם אחד יגרום, לביטולו של ההסכם השני, כך שבסופו של דבר יקבל הרוכש דירה ראו בכך בתי המשפט כעסקה של רכישת דירה מושלמת.

 

          עמדת שלטונות המס בנוגע לחוזים מפוצלים:

          5.      בעקבות הפסיקה הוציאו שלטונות המס הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 7/2001 מיום 15/11/01 שעניינה "רכישת דירת מגורים המוצגת כרכישת הקרקע והזמנת שירותי בניה בנפרד". בין היתר, קובעת אותה הוראת ביצוע את המבחנים והקריטריונים שלפיהן יש, לדעת שלטונות המס, כדי להצביע על עסקה אחת לרכישת נכס גמור כדלקמן:

                   "1.     פרסום והצגת הפרויקט בעיתונות ובאמצעי התקשורת כפרויקט למכירת בנין גמור ולא למכירת קרקע בלבד.

                   2.      משרד מכירות באתר המשרת הן את מוכרי הקרקע והן את הקבלן המספק את שירותי הבנייה.

                   3.      חתימת מערכת ההסכמים המלאה כתנאי למכירה (קרקע, שירותי בנייה, פיקוח, ייצוג משפטי וכו'), באותו מועד ובאותו מעמד.

                   4.      כאשר הקבלן ו/או מוכר הקרקע המקורי (או שניהם יחד) נוטלים על עצמם את נושא הליווי הפיננסי לפרויקט יש בכך להעיד על אופי ההתקשרות כמכירה בין היזם/ קבלן למתקשרים.

                   5.      כאשר הקבלן נושא במשך הבניה בהוצאות שונות שמטבען מוטלות על בעלי קרקע (כדוגמת- מס רכוש) יצביע הדבר על מכירת בניין ולא על מכירת קרקע.

                   6.      לרוכש אין אפשרות לרכוש את הקרקע בלבד, אלא עליו להזמין גם את שירותי הבנייה.

                   7.      לרוכש אין אפשרות לתכנן או לבנות את הבניין בעצמו או באמצעות קבלן מטעמו, וחובה עליו לבנות אותו באמצעות הקבלן המספק את שירותי הבנייה.

                   8.      ההסכמים השונים תלויים זה בזה, והפרתו או ביטולו של האחד גורר את ביטול כל מערכת ההסכמים.

                   9.      כאשר רוכשי הקרקע השונים חותמים על הסכמי רכישת הקרקע בזמנים שונים, ולא במועד אחד ובמעמד אחד, עשוי הדבר להצביע על כך שמדובר בעצם ברכישת דירות, ולא ברכישת קרקע במשותף.

                   10.     כאשר תכנון הבניה נעשה ע"י בעלי הקרקע הקודמים, ו/או ע"י היזם או הקבלן, עוד לפני רכישת הקרקע ע"י הרוכשים החדשים.

                   11.     כאשר היתרי הבניה יוצאים ע"ש בעל הקרקע הקודם ו/או ע"ש הקבלן או היזם ולא ע"ש רוכשי הקרקע החדשים, שהם אלו שלכאורה, צריכים לבקש היתר ולהזמין את הבנייה.

                   12.     כאשר הקבלן ו/או בעל הקרקע מתחייבים כלפי רוכשי הדירות, בהתחייבויות הקבועות בחוק המכר (דירות) או בחוק המכר (הבטחת השקעות של רוכשי דירות) עשוי הדבר להצביע על מכירת דירות גמורות, ולא על מכירת זכויות בקרקע בלבד.

                   13.     כאשר הרווח שמפיק הקבלן/ היזם מהפרויקט חורג בצורה משמעותית מרווח קבלני מקובל, עשוי הדבר להצביע כי מדובר ברווח יזמי, בגין מכירת נכסים גמורים, ולא ברווח קבלני בגין ביצוע הבנייה בלבד.

                   14.     כאשר מוכר הקרקע ו/או היזם והגוף המספק את שירותי הבנייה הם צדדים קשורים.

                   15.     כאשר המחיר שנקבע בגין המגרש ו/או בגין שירותי הבניה חורגים ממחירי השוק, ו"השלמת המחיר" מתבצעת למעשה באמצעות הרכיב האחר (קרקע או שירותי בניה)- עשוי הדבר להצביע על עסקה אחת למכירת נכס גמור.

                            כמו כן, בכל מקרה של פיצול עסקה כנ"ל, יש לדרוש ממוכר הקרקע והקבלן המבצע ו/או היזם את ההסכם בינם לבין עצמם, ולבחון האם אין מדובר בעסקת מכר נוספת כמתואר לעיל."

 

          עמדת הפסיקה בנוגע לחוזים מפוצלים כשעסקינן בקבוצות רכישה:

          6.      יש מספר מצומצם של פסקי דין העוסקים בקבוצת רוכשים, אלא שעובדות המקרה באותם פסקי דין שונות מהותית מהמקרה דנן.

                   כך, למשל בו"ע 2147/01, תפוז פז פיתוח נדל"ן בע"מ ואח' נ' מס שבח מקרקעין חיפה (מיסים יח/3), נידון המקרה בו נענתה בחיוב הצעתה של העוררת ו/או מטעמה לרכוש קרקע מהאפוטרופוס הכללי. לאחר קבלת הסכמת האפוטרופוס פרסמה העוררת בעיתונים את דבר הקמת שכונת מגורים על הקרקע האמורה. מאוחר יותר נכרת הסכם מכר בין האפוטרופוס הכללי לבין קבוצה של רוכשים שאורגנה ע"י העוררת ואשר חתמו, קודם לכן, על שורה של הסכמים עם העוררת. ועדת הערר, קיבלה את עמדת מנהל מס שבח, לפיה העוררת רכשה קרקע מהאפוטרופוס הכללי ומכרה דירות מגורים לרוכשים. בין יתר העובדות לפיהן קבעה הועדה את החלטתה הייתה העובדה, שבשלב ההתקשרות החוזית בין העוררת לאפוטרופוס, טרם היו קונים שלהם ניתן היה לייחס את הקניית הזכות בקרקע, וכן העובדה שהקבלן המבצע היה חברה שבשליטת העוררת ומנהלה.

                   פס"ד נוסף הוא ו"ע 4013/03 ועד הקהילה רמת ויזניץ ו- 36 אח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה (מיסים יח/ 4). בפס"ד זה נידון המקרה של משתכנים שקיבלו דירות ברמת ויזניץ, עת התעוררה מחלוקת אם רוכשים אלה רכשו קרקע והזמינו שירותי בניה, או שמא רכשו דירת מגורים גמורה. ועדת הערר קיבלה את עמדת מנהל מס שבח וקבעה כי בחינת מכלול ההתקשרויות מוכיחה קיומה של עסקה לרכישת דירה גמורה, וזאת בין השאר בהסתמך על העובדה שמשתכן לא היה זכאי לבחור קבלן אחר, ובגמר הבנייה נדרשה הסכמת העמותות להשלמת המכר. כמו כן הוכח, כי העמותות טיפלו בתכנון ובהשגת ההיתרים הדרושים לבנייה, כמו גם במכרז לבחירת הקבלן המבצע. לפיכך, קבעה הועדה כי המדובר במכירת דירות מגורים ולא ברכישת קרקע בנפרד מהזמנת בניה שהייתה פיצול מלאכותי של העסקה.

                   כמו גם, בוע/ 1125/02 ה.שי.ג יזום פרויקטים בע"מ (מיסים כא/ 3). שם היה מדובר בקבוצת רוכשים פרטיים אשר לכאורה התארגנו יחדיו לצורך בנית בית משותף. שם קיבלה הועדה את עמדת המשיב לפיה המהות הכלכלית של העסקה בהתבסס על ההסכמים שנחתמו הינה עסקה של רכישת מקרקעין ע"י העוררת, בניית דירות מגורים ומכירתם כדירות לרוכשי הדירות, בין היתר קובעת הוועדה, מפי חבר הועדה רו"ח אלכס הילמן, כי:

                   "בפנינו כהנה וכהנה סממנים נוספים, מהם חזקים יותר ומהם פחות, אך כולם יחדיו מעידים על שליטה והשפעה שיש לעוררת על הפרויקט, ויש בהם לדעת הועדה כדי לחזק את המהות הכלכלית של העסקה כעסקת רכישת מקרקעין על ידי העוררת (גם אם הלבוש הפורמלי היה רכישת אופציה לקרקע), בניה ומכירה של דירות מגורים על הקרקע ומכירתן ככאלה לרוכשי דירות גמורות".      

 

          7.      עמדת שלטונות המס בנוגע לקבוצות רכישה:

                   התייחסות ישירה של שלטונות המס לסוגיה זו של קבוצות רכישה ניתן לראות בהוראות ביצוע מס שבח 23/96 מה-9/12/1996. בהוראת ביצוע זו יש הבחנה בין:

                   "א.    עמותה המארגנת חברים אשר בשמם היא פועלת כנאמנה של החברים וללא כוונות רווח בכל תקופת פעילותה לכל החברים זכות שווה בכל ההכרעות של העמותה. ואילו העמותה באה רק לשרת את האינטרסים של כלל החברים מבחינה ארגונית (להלן: עמותת משתכנים).

                   ב.      עמותה המתפקדת למעשה כקבלן. כאשר הקרקע הנרכשת על ידה נמכרת לרוכשים, וכן לעיתים מבצעת עבור הרוכשים את הבניה בין במישרין ובין באמצעות קבלני משנה (להלן: עמותת קבלן)".

                   ובהמשך קובעת הוראת הביצוע כי:

                   "עמותת קבלן תיחשב כקבלן לכל דבר ועניין, בין אם הקרקע נמכרת למשתכן ללא התחייבות בנייה, ובין אם עמותת הקבלן מבצעת את הבנייה לפי הזמנת המשתכן.

                   כאשר עמותת קבלן מחייבת את המשתכן לרכוש גם את הבנייה על אותה קרקע מאיתה או מי מטעמה, יש לראות את העסקה כמכירת דירת מגורים ולא כמכירת קרקע.

                   עמותת קבלן תיפתח תיק במשרד השומה אשר בתחום שיפוטה מצויים המקרקעין ותדווח על הכנסותיה לפי סעיף 2 (1) לפקודה. חוזר נפרד המנחה בהיבטי מס הכנסה, יצא בעתיד.......". (ההדגשות לא במקור).

 

          עמדת הפסיקה בנוגע לקביעת זהותו ומיהותו של "המתווך"/ "המוכר":

          8.      אולם, גם כאשר הגענו למסקנה שאכן המדובר בעסקה אחת של רכישת דירת מגורים מושלמת (ולא שתי עסקאות נפרדות של רכישת קרקע לחוד ורכישת שירותי בניה לחוד) עולה השאלה לגבי זהותו של המוכר, מיהו אותו "מוכר" דירת המגורים, שכן אם יש "רוכש" דירה אזי יש גם "מוכר" הדירה. ישנם מקרים בהן קל לאתר את "מוכר" הדירה כגון: כאשר בעל הקרקע הוא גם המספק את שירותי הבניה (או גוף קשור אליו) ואולם, במקרה דנן, של התארגנות רוכשים בקבוצת רכישה, במידה ויש באותה התארגנות משום רכישת מוצר מוגמר, מתעוררת השאלה מיהו אותו מוכר המוצר. האם בעל הקרקע, או שמא הקבלן המבצע או שמא המארגן, או שמא המארגן והיועצים לקבוצת הרכישה וכיוצ"ב. משנגיע למסקנה לגבי זהותו של ה"מוכר" הרי שממילא אותו "מוכר" רכש מבחינה כלכלית את הקרקע מידי בעל הקרקע המקורי, בנה עליו בית מגורים (בין בעצמו ובין באמצעות קבלני משנה) ומכרו, למרות שמשפטית אין לו שום זכויות קיניניות בקרקע האמורה.

          9.      מבחן חשוב לקביעת זיהותו ומיהותו של ה"מוכר" ניתן למצוא בפס"ד ש.א.פ כפי שצוטט לעיל, ושם אומר, בין היתר, בית המשפט העליון:

                   ".... אחת מאמות המידה לבדיקת המשמעות האמיתית של עסקה כגון זו היא בחינת היקפו ושיעורו של הכוח המסור לקבלן על פי החוזה בכל הנוגע לבניה עצמה ולמכירת הדירות. וככל שחופש פעולתו, מכח מעורבותו ומתחם שיקול דעתו בעניינים אלה גדולים יותר, כן תיטה הכף לעבר המסקנה, כי לא במבצע בנייה..... עסקינן, אלא במי שגם רכש, מאחורי המסך הלשוני של החוזה, זכויות בנכס באופן אישי.

          10.    פס"ד מעניין בעניין מיהותו של "מתווך" האם כ"קבלן" או כ"מתווך" הוא פס"ד משאבי נדל"ן סחר והשקעות בע"מ נ' פקיד שומה חיפה (עמ"ה 2069/98- פורסם במיסים טז/1). אמנם שם היה מדובר בערעור על שומת מס הכנסה בשל אי - ניהול ספרים כחוק, אך יש לו השלכה גם לענייננו. בעוד שהמערערת טענה שעסקה בתיווך והכספים שקיבלה מהווים עמלה הרי שפקיד השומה טען שהמערערת פעלה בתחום של מתן שירותי בניה כקבלן ולפיכך לא ניהלה ספרים המתחייבים מפעילות זו של קבלן.

                   בית המשפט המחוזי בחיפה (מפי כב' השופט ד"ר ביין) קיבל את עמדת פקיד השומה ופסק כי מעמדה של המערערת חרג מזה של מתווך וכי מבחינה כלכלית היא סיפקה שירותי בניה, באמצעות קבלן משנה, בקובעו כדלקמן:

                   "תפקידו של מתווך מתמצה בד"כ ביצירת הקשר בין הצדדים (ע"א 294/76 אנגלו סכסון נ' רחל פרסמן פד"י ל"א (1) 590,596) ואילו במקרה זה פעולות המערערת לא התמצו בהפגשת מוכר וקונה, אלא המערערת (אמנם "מאחורי הקלעים") הייתה הרוח החיה של הפרויקט....... למערערת הייתה שליטה בכל שלבי הקמת הפרויקט באמצעות הנאמנים, המפקח והאדריכל. היא שלטה בחשבון שבו הופקדו הכספים. היא נטלה על עצמה סיכונים דומים לשל קבלן, שהתבטאו בקביעת מחיר קבוע לדיירים, בעוד שלה סיכויי רווח, אם יישארו ההוצאות בתחום ידוע, וסיכוני הפסד, אם יתברר שההוצאות עולות על המצופה. העובדה שהמערערת עצמה לא השקיעה כספים משלה בפרויקט, אינה מונעת ממנה להיות קבלן. במקום כספים היא השקיעה עבודה בארגון, ניהול ופיקוח, למרות שהועסקו קבלנים שכרתו הסכמים במישרין עם הדיירים. המערערת שלטה על קבלנים אלה באמצעות המפקח...., שהיה שכירה של המערערת וגם בעל אינטרס משלו בתור בעל מניות של ..... (החברה שהעניקה מימון ראשוני לרכישת המגרש), כך שלמעשה מבחינת המציאות הכלכלית, הקבלנים שביצעו את העבודה בפועל היו קבלני המשנה של המערערת. חוסר יעילות בעבודת קבלני המשנה, היה פוגע ברווחיה, שכן בקופה לא היה נשאר כסף שיוכל לעבור למערערת, ולהיפך. ככל שקבלנים אלה היו חוסכים בהוצאות, רווחיה של המערערת היו גדלים. סיכומו של דבר, עיסוקה של המערערת במקרה זה היה מבחינה כלכלית במתן שירותי בניה באמצעות קבלני משנה".

                   דברים אלו יפים גם לענייננו.

          11.    קביעת זהות המוכר ומיהותו עפ"י כללי החשבונאות המקובלים:       

                   מן המפורסמות היא שכללי החשבונאות המקובלים משמשים ציון דרך לדיני המס, מחמת שהם מתחקים אחר המהות הכלכלית של העסקה, כל עוד לא נקבע במפורש אחרת בדיני המס.

                   בסוגיה זו של "מיהותו" של ה"מוכר" (או מיהותה של העסקה) עוסקים גם כללי החשבונאות המקובלים. בחודש פברואר 2006 פרסם המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות את הבהרה מס' 8 לתקן חשבונאות מס' 25 הדן בנושא של "דיווח הכנסות על בסיס ברוטו או בסיס נטו". הבהרה זו מבוססת על הפרסום המקצועי EITF 99-19 של צוות המשימה לטיפול בסוגיות מזדמנות בארה"ב (Emerging Issues Task Force).

                   הבהרה זו של תקן מס' 25 מנסה לקבוע את הסימנים שעל פיהם יש להחליט אם הישות הכלכלית תדווח על הכנסותיה על בסיס נטו משום שהיא מפיקה את הכנסותיה בדרך של עמלה בלבד מבלי לשאת בסיכונים ובתשואות הנגזרים מהעסקה, או על בסיס ברוטו משום שהיא פועלת כספק עיקרי ונושאת בסיכונים ובתשואות הנגזרים מהעסקה.

                    התקן קובע את הסימנים שבהתקיימם ניתן לקבוע האם הישות נושאת בסיכונים ובתשואות מהעסקה או שהיא אינה נושאת בסיכונים כאמור. בין הסימנים ניתן למנות את מבחן המחויב העיקרי בעסקה, מבחן יכולת קביעת המחיר, מבחן האחריות הכלכלית לסיכון המלאי, מבחן יכולת בחירת ספק המוצר או השירות, מבחן הרווח (קבוע או לא קבוע) מבחן סיכון האשראי ועוד.

                   כמו כן, קובעת ההבהרה כי כאשר קיימים סימנים הן לדיווח על בסיס ברוטו (כספק המוצר) והן על בסיס נטו (כמתווך בלבד), יש לבחון את הסימנים לפי מידת חשיבותם בנסיבות המקרה, וזאת מאחר ויש סימנים המצביעים באופן ברור על אופי המעורבות של הישות בעסקה. כך לדוגמה, מחויבות עיקרית בעסקה, אחריות כללית לסיכון המלאי וכן אופי קביעת הרווח של הישות (האפשרות של הישות לקבוע את המחיר) עשויים להיות סימנים משמעותיים יותר לגבי בסיס הדיווח לעומת סימנים של סיכון להפסד פיזי של המלאי וסיכון אשראי, אשר להם משקל נמוך יותר.

                   דברים אלו יפים גם לענייננו כפי שנראה בהמשך.

          12.    ריכוז המבחנים בנוגע לחוזים מפוצלים:

                   לאור האמור לעיל ניתן לקבוע את הקווים המנחים שלאורם ניתן לקבוע האם המדובר בתיווך או בארגון בלבד (מבלי לשאת בסיכוני העסקה) או ביזמות של מכירת דירת מגורים.

                   כדי לבדוק האם הרוכש רכש קרקע לחוד ושירותי בניה לחוד או שמא רכש דירת מגורים מושלמת, יש לבחון את מכלול ההתקשרויות כפי שעוצבו ע"י הצדדים בהתאם לתוכן הכלכלי והמהות האמיתית של העסקה. לצורך כך ניתן למצוא, בין היתר, בפרמטרים הבאים כמוכיחים קיומה של עסקה אחת לרכישת דירה: הרוכש לא היה עצמאי לבנות את דירתו באופן שונה ונפרד מרוכשי היחידות האחרים, הרוכש ראה בעסקה כרכישה של דירת מגורים ולא היה חופשי לרכוש קרקע בלבד. מערכת החוזים קשרה בין החוזים השונים ויצרה זיקה בין כל הגורמים שהיו מעורבים בהקמת הפרויקט, הרוכשים לא היו זכאים לחתום על חוזה לרכישת מגרש מבלי לבנות מיד את הדירה, הרוכשים לא היו רשאים לבחור להם קבלן אחר ויועצים אחרים מאלה שנבחרו ע"י היזם, הפרסום שנעשה לפרויקט התייחס למכירה של דירת מגורים וכיוצ"ב.

          13     ריכוז המבחנים בנוגע לזיהותו ומיהותו של ה"מתווך"/ ה"מוכר":

                   משהגענו למסקנה שאכן רכש הקונה נכס גמור, עלינו לבחון מי הוא ה"מוכר" של אותו נכס (שכן, מטבע הדברים אם יש רוכש יש גם מוכר), האם הוא בעל הקרקע, או שמא הקבלן המבצע, או שמא המארגן, מינהלת הפרוייקט וכיוצ"ב. אחת מאמות המידה לבדיקת זהותו של המוכר הוא מיהו אותו גוף הנושא בסיכונים ובתשואות הנגזרים מהעסקה. לצורך כך ניתן להשתמש במבחנים הבאים: האם יש לאותו גוף היכולת לקבוע את המחיר, האם יש לאותו גוף היכולת לבחור את הקבלן המבצע, האם אותו גוף הוא המחויב העיקרי בעסקה, האם הרווח שיש לאותו גוף הוא רווח יזמי מקובל ועוד. ככל שמידת מעורבותו של אותו גוף ומתחם שיקול דעתו בעניינים הקשורים בעסקה גדולים יותר, ככל שהרווח המגיע לאותו גוף שואף לרווח יזמי המקובל, וככל שאותו גוף רשאי לקבוע את מחיר העסקה בכללותה, תיטה הכף לעבר המסקנה שהוא המוכר של הנכס המוגמר.

                   ב"כ העוררת בסיכומיו טען בפנינו בין היתר: "...... האם לא ברור ומובן מאליו שקיים ענף כלכלי של ארגון ויזמות של קבוצות המחבר את חברי הקבוצה. מעניק להם כלים וסיוע להמשך הדרך, מבלי שהמארגן הופך בעצמו לקבלן, גם כאשר מעורבותו ברורה וקיימת?!..."

                   אכן צודק הוא בטענתו זו ואין בכך כל פסול בקיומו של גוף כלכלי העוסק בארגון ויזמות של קבוצות רכישה, ואולם באותם מקרים שבהם מעורבותו ואחריותו של ה"מארגן" היא כה גדולה עד כי תוכן העסקה אינו עולה בעליל עם צורתה, עד כי אין בין הצורה ובין התוכן ולא כלום, אין מנוס מלזנוח את הצורה הפורמאלית של העסקה ולמסותה לפי התוכן הכלכלי.

                   יפים לענייננו הם דברי כב' השופט הומינר ז"ל בעמ"ש 1835/95 חבס ח.צ. קרדיט (1994) בע"מ נ' מנהל מס שבח רחובות (מיסים יא/5): "מפסקי הדין שהתייחסתי אליהם עולה, כי לא ניתן לקבוע כללים קבועים ונוקשים מתי נפרש הסכם כמהווה הסכם למכירת זכות במקרקעין ומתי לאו, אלא כל מקרה יוכרע לגופו לאור התוכן הכלכלי והמהות האמיתית של העסקה שהם העומדים בבסיס החיוב במס, ועל פיהם יש לפרש את המונח מכירת זכות במקרקעין בסעיף 1 לחוק, המתפשטת הרחק מעבר למשמעות הרגילה בדיני הקניין".

 

                   משכך הם פני הדברים הבה ניגש לבחינה פרטנית של ההסכמים השונים ומסכת הראיות שהונחו בפנינו. אין ספק כי ההחלטה במקרה דנן תוכרע לפי הראיות שהובאו בפנינו.

         

          מן הכלל אל הפרט:

          14.    מסכת הראיות:

                   במסגרת הראיות שבערר זה הובאו בפנינו, בין היתר, המסמכים והראיות הבאות:

                   א.      מכרז מס' מר/ 2000/223 של ממ"י מספטמבר 2000 לחכירת קרקע במתחם חתני פרס נובל בראשל"צ.

                   ב.      דוגמה להסכם תשתית עם החברה הכלכלית לראשון לציון בע"מ.

                   ג.       מספר הסכמי הצטרפות לקבוצת מתמודדים במכרז ממ"י בין ה"רוכש" או "המבקש" ל"מארגן", ל"אדריכל" (או ה"מתכנן") ו"למפקח". (ה"אדריכל" וה"מפקח" יקראו להלן גם "מינהלת הפרויקט").

                   ד.      מספר נספחים להסכם ההצטרפות בחתימת כל הצדדים להסכם ההצטרפות עצמו.

                   ה.      מספר שינויים לנספח להסכם ההצטרפות בחתימת כל הצדדים להסכם ההצטרפות עצמו.

                   ו.       יצוין, כי כל ההסכמים הקשורים להסכם ההצטרפות קרי, הסכם ההצטרפות, נספח להסכם ההצטרפות ושינויים לנספח הסכם ההצטרפות- נחתמו כולם באותו מועד וככל הנראה גם באותו מעמד.

                   ז.       אחד המונחים המרכזיים בהסכם ההצטרפות הוא הנקרא בסעיף ההגדרות "הרשימה" שהוגדרה כדלקמן:

                            "רשימת המבקשים ובה יצוין מחיר הבית הכולל, וכן פירוט הקרקע, עלות הבניה, עלויות פיתוח לחב"ר ולעירייה, שכר מינהלת הפרויקט ולרבות עלות תכנון כולל כל היועצים, שכר ניהול פיקוח וניהול פיננסי ותיאום שכר המארגן והכל עפ"י ערכו ביום הגשת ההצעה למכרז". רשימה זו שהיא לב ליבו של הסכם ההצטרפות לא הונחה בפנינו וגם לא נמסרה למשיב, חרף בקשות המשיב הן בשלב ההחלטה בהשגה (ראה החלטת המשיב בהשגה) והן בשלב הראיות בפני הועדה.

                            בע"א 55/89 קופל (נהיגה עצמית) בע"מ נ' טלקאר חברה בע"מ פ"ד מד (4), 595 נקבע, בין היתר, כי:

                            "יש לזכור כי ההלכה היא כי "כלל הנקוב בידי בית המשפט מימים ימימה שמעמידים בעל דין בחזקתו שלא ימנע מבית המשפט ראיה שהיא לטובתו, ואם נמנע מהבאת ראיה רלוונטית שהיא בהישג ידו ואין לכך הסבר סביר- ניתן להשיג שאילו הובאה הראיה הייתה פועלת נגדו (ע"א 548/78 פ"ד ל"ה  736 (1))"

                   ח.      רשימת הנהנים והודעות נאמנות למינהל מס שבח בשל הזכייה במכרז.

                   ט.      הסכם בניה בין הרוכש לקבלן (מוצג מ/7) (הסכם אחד בלבד שהוצג ע"י המשיב).

                   י.       הסכמי מכר של חלק מהרוכשים שבהסכם ההצטרפות (בני משפחה של מנהלי העוררת (המארגן)) לצד ג' כחודשיים לאחר הזכייה במכרז (להלן: הסכמי מכר מיד שנייה).

                   יא.     מודעות שפרסמה העוררת במקומון של ראשון לציון בקשר למכירת קוטג'ים בחודש ינואר 2001 (כחודש לאחר הזכייה במכרז).

                   יב.     עדות מר מידן מנהל ואחד מבעלי העוררת מטעם העוררת (פרוטוקול 20/6/05).

                   יג.      עדות מר רוקח ממשרדי מיסוי מקרקעין ברחובות מטעם המשיב (פרוטוקול מיום 7/7/05).

          15.    מבנה קבוצת הרוכשים:

                   ניתן לחלק את 18 היחידים המהווים את קבוצות הרוכשים ש"ניגשו" למכרז ממ"י ל- 3 קבוצות:

                   האחת- 10 יחידים שנגשו למכרז ממ"י ולמעשה, אליבא דהמשיב, רכשו בית מגורים מושלם.

                   השנייה- 4 יחידי משפחת רוקח שנגשו למכרז ממ"י ולמעשה, אליבא דהמשיב, רכשו שלד של בית מגורים.

                   השלישית- 4 יחידים בני משפחה של מנהלי העוררת (שרה מידן, רינה גינדי, איתי גינדי וחנן פרידמן) שנגשו למרכז ממ"י, אך תוך חודשיים לאחר הזכייה במכרז מכרו (3 מתוכם, למעט חנן פרידמן) את זכיותיהם ב"פרויקט" לצד ג'.

          16.    הסכם ההצטרפות, נספח להסכם ההצטרפות ונספח שינויים להסכם ההצטרפות:

                   הסכמים אלו (שנחתמו באותו תאריך וכנראה גם באותו מעמד) מהווים את הסכם ההתקשרות בין "המארגן", "המתכנן"/ "האדריכל" ו"המפקח" ("המתכנן"/ "האדריכל" ו"המפקח" נקראים גם "מינהלת הפרויקט") לבין הקונה. כל שלושת ההסכמים הנ"ל (להלן "הסכמי ההצטרפות") נחתמו ע"י "המארגן" ללא יוצא מן הכלל וברובם המכריע גם ע"י "המתכנן" / "האדריכל" ו"המפקח".

                   יצוין כי לא כל ההסכמים הוצגו בפני המשיב ובפני הועדה.

          17.    בחינת התקיימות הסממנים לרכישת בית מגורים מושלם:

                   לטענת המשיב התלות ההדדית בין הסכמי ההצטרפות על נספחיהם השונים, לבין הסכמי רכישת הקרקע והסכמי הבניה והיותם משלימים האחד את הוראות האחר, מצביעה על כך כי הרוכשים שהצטרפו לפרויקט ראו לנגד עיניהם בעת חתימתם על שורת ההסכמים, לרבות הסכם רכישת הקרקע מהמינהל על שמם, דירה גמורה וכשירה למגורים וכי טרם השלמתה לא קיבלו לידיהם זכות כלשהי (למעט יחידי משפחת רוקח שרכשו שלד של בית מגורים).

                   ואכן מעיון בהסכמים שהונחו בפנינו: הסכמי ההצטרפות על כל נספחיהם, הסכם רכישת הקרקע מהמינהל על שם הרוכשים, הסכמי המכירה של חלק מהרוכשים לצד ג' מיד לאחר הזכייה במכרז, ראיות אחרות- כגון מודעות שפורסמו במקומון של ראשל"צ וכיוצ"ב ולאחר שמיעת העדים, הן מטעם העוררת והן מטעם המשיב ושמיעת טענות הצדדים, נראה כי משקלם המצטבר של ה"סימנים" מצביע כי אכן יש ממש בטענות המשיב לפיהן הרוכשים שהצטרפו לפרויקט ראו לנגד עיניהם רכישת בית מגורים מושלם מהנימוקים שלהלן.

          18.    הרוכש ידע מראש את העלות הכוללת של רכישת הבית:

                   (א)             מחיר הבית הכולל שנשא בו כל רוכש ורוכש צוין ב"רשימה" המהווה חלק בלתי נפרד מהסכם ההצטרפות (רשימה זו לא הוצגה בפני המשיב ולא בפני הועדה חרף הבקשות להמצאתה). וכך נאמר בהסכם ההצטרפות:

                   "רשימת המבקשים ובה יצוין מחיר הבית הכולל, וכן פירוט מחיר הקרקע, עלות הבניה, עלויות פיתוח לחכ"ר ולעירייה, שכר מנהלת הפרויקט ולרבות עלות תכנון כולל כל היועצים, שכר ניהול פיתוח וניהול פיננסי ותיאום ושכר המארגן והכל עפ"י ערכו ביום הגשת ההצעה למכרז............ הרשימה תימסר ע"י המארגן לידי הנאמן בסמוך להגשת הצעת הקבוצה.......... " (הדגשות- לא במקור).

                   (ב) גם מחיר הקרקע נקבע מראש וזאת ללא כל קשר לתוצאות המכרז מול ממ"י (ראה סעיף 9.1 ו- 4 להסכמי ההצטרפות וראה התייחסות לכך גם בהמשך).

                   (ג)  זאת ועוד, בסעיף 9 להסכם ההצטרפות מצוינים התשלומים שעל הרוכש לשלם בגין הקרקע וכיוצ"ב ובין היתר נאמר בסעיף 9.1.2 להסכם כי: "עלות הבניה תשולם עפ"י ההסכם שייחתם עם הקבלן אשר ייבחר לפי קצב התקדמות הבניה כשהיא צמודה למדד תשומות הבניה של חודש אוקטובר 2000 שפורסם ביום 15/11/00..........".

                   הצמדה למדד תשומות הבניה של חודש 10/2000 כשנה לפני בחירת הקבלן מצביעה לכאורה על העובדה כי גם עלות הבניה, ששולמה בפועל, הייתה ידועה מראש (וזאת בנוסף למה שנקבע ב"רשימה"). יצוין כי העובדה שהרוכשים נדרשו להוסיף סכומים על עלות בניה זו בגין תוספות ושינויים שבוצעו במהלך הבניה (כגון: בנית מרתף וכיוצ"ב) אין בה כדי לשנות את העובדה כי עלות הבניה בעיקרה היתה ידועה מראש.

                   מעניין הוא שגם ההסכם שנחתם בין הרוכש לקבלן המבצע (כשנה מאוחר יותר) במחיר פאשולי, התמורה הנקובה בו צמודה למדד תשומות הבניה של חודש 10/2000 (מוצג מ/7).

                   (ד) יתרה מזו, בהסכמי המכר מיד שנייה כמו, למשל, שבין רינה גינדי לקונים החדשים מה- 2/2/01 (מוצג מ/6) או חוזה המכר שבין איתי גינדי לקונים החדשים מה- 27/12/00 (מוצג מ/5) (כחודש לאחר הזכייה במכרז וכשנה לפני בחירת הקבלן) שבו "נכנסו" הקונים החדשים לנעלי המוכרים בכל הקשור להסכמי ההצטרפות על החובות והזכויות שבהם נאמר, בין היתר, (בסעיף 5 לאותם חוזים) כי: "ידוע לקונה כי שכר המינהלת העומד ע"ס 24,945 ₪ (כולל מע"מ) ועלות הקמת הבית שייבנה בסך 436,879 ₪ אשר ישולמו ע"י הקונה כמפורט בהסכם ההצטרפות, צמודים למדד תשומות הבניה של חודש 10/00 כפי שפורסם ביום 15/11/00 ........." (ההדגשות אינן במקור).

                   הנה כי כן, הקונה ידע מראש את העלות הכוללת של הבית כולו, לרבות עלות הבנייה עד השקל האחרון לרבות בסיס ההצמדה (והכל, כמובן, לפני העלות בגין השינויים והתוספות שכל רוכש היה רשאי לבצע).

                   (ה) זאת ועוד, במקומון של ראשל"צ (גל גפן) פורסמו בחודש ינואר 2000 מודעות מטעם קבוצת גינדי מידן שבה הם מציעים למכירה "קוטג'ים יוקרתיים בקריית חתני פרס נובל במחיר של החל מ- 329,000 $ (ראה מוצג מ/ 3). ובמודעה אחרת נאמר : 100% קוטג', עכשיו או לעולם לא- 369,000 $ בלבד" (מוצג מ/4).

                   (ו)  לטענת העוררת ציון המחיר הכולל בהסכמי ההצטרפות נעשה בעיקרו מטעמים שיווקיים כלפי המצטרפים לקבוצה, וגם הוא בגדר אומדן בלבד וכך אמר בעדותו מר מידן (העד מטעם העוררת), בין היתר, בהקשר זה:

                   "............ הקבוצה השנייה קנתה את הקרקע וביקשה לדעת אומדן של עלויות הבניה. אותם אנשים קיבלו מאיתנו אומדן כמה תעלה הבניה..... אומדן המחיר היה הערכת מחיר. זה היה גימיק שיווקי ליתן לאדם שקונה מגרש מהמינהל לדעת איפה הוא עומד.... לכן כגימיק שיווקי אמרנו לו מה יהיה המחיר. זה היה בהסתמכות על הצעת המפקח......." (ההדגשות לא במקור).

                    ובאשר לאזכור בסיס ההצמדה למדד 10/2000, במסגרת הסכמי ההצטרפות, טוענת העוררת כי מדובר בהחלטה של המפקח בלבד, וכי יתכן שבשלב מוקדם אסף המפקח הצעות מחיר מקבלנים שנקבעו על בסיס המדד במועד בו נאספו.

                   (ז) קשה מאוד לקבל הסברים אלו של העוררת, שכן עפ"י חוזי המכר מיד שנייה (כפי שצוין לעיל) על הקונה לשלם מחיר ידוע וקבוע מראש (עד השקל האחרון) עבור הבניה, עבור קרקע וכיוצ"ב. אין המדובר באומדן אלא בהתחייבות מפורשת לשלם סכום זה בהתאם לקצב ההתקדמות בעבודה. יתרה מזו, העוררת יכלה הייתה להציג בפני המשיב והוועדה חוזה שחתם רוכש מסוים עם הקבלן המבצע ולהשוות את המחיר הנקוב בחוזה עם הקבלן, למול המחיר הנקוב בחוזה ההצטרפות (כמצוין ב"רשימה"), או לכל הפחות להמציא את החוזה עם הקבלן שחתם הקונה החדש בהסכמי המכר מיד שנייה ולהשוותו למול המחיר הנקוב באותם הסכמי המכר. לא זו בלבד שמסמכים אלו, שהיה בהם כדי להוכיח שהמחיר הנקוב בהסכם ההצטרפות הוא אומדן והערכה בלבד, לא הומצאו לוועדה ולמשיב, אלא אף "הרשימה" שבה נקוב המחיר הכולל של הבית תוך פירוט עלויות הקרקע, הבניה וכיוצ"ב הוסתרו במפגיע מהמשיב ומהוועדה.

          19.    הרוכש הודר ממעורבות לאורך התהליך עד לסיום הבניה:

                   (א) הרוכש הסיר מעל עצמו מלכתחילה ובהסכמה כל מעורבות בתהליך השוטף של קבלת ההחלטות וביצוען בקשר לעסקה, לשלביה ורבדיה השונים, הן לגבי רכישת הקרקע והן לגבי תהליך הבניה וקבלת כל האישורים הנדרשים, דבר המצביע על כי לנגד עיניו עמדה רכישת המוצר הסופי- בית מגורים.

                   (ב) כך, למשל, בנספח להסכם ההצטרפות נקבעו סמכויות רחבות ל"מתכנן" ול"מפקח" (שנבחרו ע"י המארגן) בקשר עם השגת היתרי הבניה והפיקוח ההנדסי והפיננסי של הקבלן המבצע, וכך נקבע בין היתר באותם נספחים:

                   ".......... המתכנן מתחייב להשיג את האישור הסופי של הועדה בקשר לכל התוכנית, באופן שעם תשלום אגרות הבניה יונפק היתר בניה לביצוע הבתים... המתכנן מתחייב למסור לקבלן שייבחר כאמור בהוראות הסכם ההצטרפות, תוכניות עבודה מושלמות לבניית הבתים........... המתכנן מתחייב לעבוד בשיתוף פעולה מלא עם הקבלן....... המפקח יבצע את כל עבודות הפיקוח הצמוד והעליון על מהלך הבניה, סוג וטיב חומרי העבודה והתאמת עבודות הבניה לתוכניות המתכנן.... המפקח יציב קרוון בשטח המתחם ובו יימצא המפקח ו/או נציג מטעמו בתקופת הבניה............. המפקח יפקח על הניהול הפיננסי, דהיינו מעקב אחר ביצוע תשלומים במועדם על ידי כל אחד מהמבקשים........ לצורך כך ינהל המפקח עבור כל רוכש התחשבנות עצמית וינהל את חשבון הקבוצה בנאמנות.......... מובהר כזאת כי רק בהתאם לדו"ח המפקח ישולמו התשלומים המגיעים לגורמים השונים.......... ...המפקח יזמן ישיבות תיאום קבועות עם הקבלן בהשתתפות המתכנן וכן נציג מטעם הקבלן...... המפקח יהא אחראי על כל בדיקת החשבונות אותם יגיש הקבלן..... כמו כן, המפקח אחראי לבדיקת החשבון הסופי וסיכום מערכת ההתחשבנות עם הקבלן.... עם סיום בניית כל בית יבצעו המפקח והמתכנן בדיקה סופית בכל אחת מיחידות הדיור בטרם המסירה למבקש ויערכו דו"ח ליקויים שיועבר לקבלן לתיקונים....."

                   יתרה מזו, במוצג מ/ 7 מובא חוזה לביצוע עבודות בניה בין הקבלן לרוכש צדקני אבינועם מיום 11/11/2001 ושם בסעיף 5 נקבעו , בין היתר, סמכויות נוספות למפקח כדלקמן: "..... תהיה זו אחריות הקבלן להחתים המפקח על כל דף ודף של יומן העבודה. כל יומן עבודה אשר לא ישא חתימתו של המפקח, לא ייחשב כחלק מיומן העבודה; המפקח מצידו מתחייב לחתום על יומני העבודה תוך ציון הערותיו והוראותיו כאמור לעיל........."

                   (ג)  הרוכשים הודרו אף מקביעת מחיר הקרקע במכרז מול ממ"י וראו מולם מחיר קרקע קבוע מראש שנקבע ע"י המארגן (העוררת) ללא כל קשר לתוצאות המכרז (ראה סעיף 9.1 ו- 4 להסכמי ההצטרפות).

                   (ד) גם בחירת הקבלן המבצע הייתה באחריות המינהלת בלבד (גוף המורכב מה"מתכנן" וה"מפקח" שנבחרו ע"י ה"מארגן") וכך נאמר בסעיף 10.1 להסכם ההצטרפות: "המבקש מסמיך את מינהלת הפרויקט לבחור קבלן אשר יבנה את כלל הבתים במתחם......".

                   אמנם בחירת קבלן ראשי אחד לכל המתחם הינו עפ"י דרישות והסכם התשתית עם החברה הכלכלית ועיריית ראשל"צ, ואולם בחירה כזו יכולה הייתה להיעשות ע"י אסיפת הרוכשים ולא כקביעה החלטית של המארגן בחוזה ההצטרפות.

                   (ה) גם זהות ה"נאמן" נקבעה מראש ע"י המארגן במסגרת הסכם ההצטרפות ולא נקבעה ע"י הרוכשים עצמם.

                   (ו)  העולה מהאמור לעיל הוא כי הרוכשים היו נטולי כל סמכויות וכוחות לאורך כל הדרך, הן בגובה ההצעה לממ"י בשל רכישת הקרקע, הן בקשר לקבלת היתרי הבניה והן בכל הקשור לבניה עצמה ובחירת הקבלן וכיוצ"ב. דבר העשוי להעיד כי הרוכש רכש מוצר מוגמר (בית מגורים מושלם).

          20.    תשלום מס רכישה ע"י הרוכשים:

                   בעדותו של העד מטעם המשיב מר רוקח (פרוטוקול מה- 7/7/05 עמ' 36) אומר העד כי, מלבד יחידי משפחת רוקח (אשר בפועל נראה כי רכשו "שלד" של בית), אף אחד מהרוכשים לא חלק על שומת מס הרכישה שהוציא להם המשיב בדבר רכישת דירת מגורים.

                   גם עובדה זו עשויה להוכיח כי הרוכשים ראו בפניהם רכישה של בית מגורים גמור ולכן לא חלקו על שומת מס הרכישה.

 

          זהותו ומיהותו של המוכר:

          21.    ישנם מקרים בהם לא קל לקבוע את זהותו של המוכר, האם בעל הקרקע, או שמא הקבלן המבצע, או שמא ה"מתווך". במקרה דנן, נקל להוכיח מחד גיסא כי בעל הקרקע (ממ"י) אינו נמנה בין "המוכרים" וכנ"ל גם הקבלן המבצע שאחריותו מתמקדת רק בעניין הבניה בלבד, מאידך גיסא ניתן להוכיח (כטענת המשיב) כי העוררת באמצעות "מינהלת הפרויקט" אותה הקימה (והכוללת את "המפקח" ואת "האדריכל") היא ה"מוכרת". ואכן בהסכמי ההצטרפות על נספחיהם השונים מופיעים "המתכנן" או "האדריכל", ה"מפקח" (וביחד, מנהלת הפרויקט) וכן ה"מארגן" (היא העוררת) כולם כאחד מצד אחד, כאשר מן הצד השני מופיע הרוכש (או "המבקש").

          22.    מעיון במסמכים ובראיות שהוצגו בפנינו עולה התמונה כי מידת מעורבותם של "המארגן" ו"מינהלת הפרויקט" ושיקול דעתם בכל הקשור לפרויקט נשוא הערר היו גדולים וכי פעולתם הגיעה לכדי יזמות של "קבלן בונה". דהיינו, יזם הרוכש קרקע, הבונה על אותה קרקע (בין בעצמו ובין באמצעות קבלן משנה הנתון למרותו) ומוכר את המוצר המוגמר- דירת מגורים.

                  

                   להלן נפרט את "הסימנים" העולים ממסכת הראיות ואשר יש בהם כדי להצביע על מיהותה של העוררת כמוכרת דירות מגורים:

                   (א) מבחן המחויב העיקרי בעסקה:

                   אחד המבחנים החשובים הוא המבחן מיהו המחויב העיקרי בעסקה, או במילים אחרות האם יש לאותו יזם אחריות כוללת על הספקת המוצר המוגמר, הן לגבי טיב המוצר (דירת מגורים) והן לגבי לוח הזמנים וכיוצ"ב. לא מצאנו קביעה מפורשת במערכת ההסכמים שהונחה בפנינו על אחריות כוללת כאמור, ואולם לא כל מערכת ההסכמים שבעסקה זו הוצגו בפנינו. כך, למשל, לא הוצגה בפנינו במפגיע "הרשימה" שהינה לב ליבו של הסכם ההצטרפות כפי שהוזכר לעיל. יתכן כי מסמך זה הכולל את שכר המארגן, עלות הבית הכוללת וכיוצ"ב, כולל גם הוראות אחרות המסדירות את האחריות של המארגן ו"שותפיו" (מינהלת הפרויקט) כלפי הרוכשים, והרי כבר אמרנו לעיל כי "כלל נקוט בידי בית המשפט מימים ימימה שמעמידים בעל דין בחזקתו שלא ימנע מבית המשפט ראיה שהיא לטובתו, ואם נמנע מהבאת ראיה רלוונטית שהיא בהישג ידו ואין לו לכך הסבר סביר- ניתן להסיק שאילו הובאה הראיה הייתה פועלת נגדו" (מתוך ע"א 55/89, קופל נהיגה עצמית בע"מ פ"ד מ"ד (4), 595).

                   יחד עם זאת, ניתן להבחין "בסימנים" העולים משלל ההסכמים והראיות שהונחו בפנינו העשויים להעיד על מעורבותם הרבה של "המארגן" ו"מינהלת הפרויקט" בעסקה ועל אחריותם הכוללת כמפורט להלן:

                   (1)     בנספח השינויים להסכם ההצטרפות עם שמואל מוסייב ואילנה מוסייב             מה- 5/12/00 (מוצג ע/2- 24) נקבע, בין היתר, כי: "בסעיף 10.4 להסכם ההצטרפות- בסוף הסעיף יתווסף המשפט "הקמת הבית תסתיים בתוך 24 חודשים מחתימת הסכם זה או בתוך 18 חודשים ממתן היתר הבניה להקמתו עפ"י המאוחר מבין השניים, ובכפוף לעיכובים אשר אינם בשליטת המארגן ו/או האדריכל ו/או המפקח ו/או הקבלן.....". על מסמך זה חתמו הרוכש והמארגן בלבד. הנה כי כן בפנינו מקרה שבו יש אחריות כוללת של העוררת (המארגן) לעמידה בלוח הזמנים (וזאת בניגוד גמור לטענות העוררת ולדברי העד מר מידן על חוסר מעורבות טוטלית בבניה מעבר ל"תיווך"). יתירה מזו בסעיף 4.8 לאותו נספח השינויים עם מר מוסיוב נאמר: "מוסכם בין הצדדים כי המפרט הטכני של בית המגורים שייבנה עפ"י הוראות הסכם זה לא יפחת מהמפרט הטכני של קוטג' טיפוסי במתחם....".

                   הינה כי כן, יש לפנינו, אם כן, אחריות ה"מארגן" גם לטיב המפרט הטכני של הבית שיבנה.

                   (2)     בחלק מהנספחים להסכם ההצטרפות נקבע כי: "מוסכם במפורש כי המבקש יקים את בית המגורים במגרש באמצעות הקבלן אשר ייבחר כאמור בהסכם ההצטרפות ובגין הבניה ישלם המבקש ישירות לקבלן שייבחר כאמור סכום עליו יוסכם בין המארגן לקבלן (סכום זה לא יעלה על סכום העלות עליה יוסכם בין המארגן לקבלן)..... כן מוסכם כי המבקש ישלם את שכר המינהלת בסכום אשר יקבע בין המארגן למינהלת......." (ההדגשות לא במקור)

                   הנה כי כן, בפנינו נוסח ברור המבטא את המעורבות הישירה שיש ל"מארגן" בקביעת המחיר שיידרש ע"י הקבלן וע"י המינהלת. לטענת העוררת המדובר במסמך עליו חתמו רק בודדים מחברי הקבוצה. לטענת העוררת המדובר ב"טעות" או ב"טעות סופר" וכך העיד בפנינו העד מטעמה מר מידן:

                   "לדעתי המשפט שרשום פה נרשם ל- 4 חברים שהצטרפו לקבוצה, ביניהם שרה מידן. נספח השינויים מראה שהיא קונה רק מגרש. כנראה הובטח לה שעלות הקבלן שיעלה לה בעתיד יסוכם מול המארגן. למדתי שזו טעות ......... אני מוכן ללכת למכונת אמת וששם אשאל אם הייתי מעורב או לא.....".

                   עם כל הכבוד, קשה לקבל הסברים אלו של העוררת. המדובר במשפטים שנכתבו במסגרת ההסכמות המפורשות הגוברות על הנאמר בהסכם ההצטרפות הכללית. אין המדובר במשפט המופיע רק בהסכם בודד אלא במספר הסכמים. אם אכן הייתה זו "טעות", איך זה קרה שטעות כזו חזרה על עצמה מספר פעמים וכיצד לא תוקנה אותה טעות.

                   (3)     אמנם, הרוכש חתם על הסכם נפרד ישירות עם הקבלן המבצע (חיים לב הנדסה ייזום וקבלנות בע"מ) על בניית הבית בשיטת "המפתח ביד" וקיבל הימנו גם אחריות לתיקון כל ליקוי או נזק אשר יתגלה בבית. אולם אין בעובדות אלו לשנות את העובדה שבפועל הקבלן המבצע היה למעשה קבלן המשנה של ה"מארגן" וזאת לאור הפיקוח ההדוק שהופעל עליו על ידי המפקח, והסתלקותו של הרוכש מכל מעורבות בבניה, לרבות התשלומים לקבלן. מבחינה מהותית אין שונה המקרה דנן ממקרה שבו הרוכש היה מתקשר עם העוררת בקשר עם שירותי הבניה ומנגד העוררת הייתה מתקשרת בהסכם "גב אל גב" עם הקבלן המבצע שהיה מחויב לשפותה בגין מלוא התחייבויותיה כלפי הרוכש. במקרה דנן אחריות הקבלן המבצע לטיב הבניה "שורשרה" ישירות לרוכש. לפיכך, העובדה כי הקבלן המבצע העניק לרוכשים אחריות לתיקונים אינה גורעת כהוא זה מעומק מעורבותה של העוררת בבניית בתי המגורים של הרוכשים. לאמור, בעוד שאכן האחריות הפורמלית לביצוע התיקונים נמצאת תחת ידו של הקבלן המבצע, הרי שברי כי האחריות לתיקון הליקויים ולמסירת בית המגורים במצב תקין נופלת גם על כתפי ה"מפקח", המהווה חלק בלתי נפרד ממינהלת הפרויקט הקשורה לעוררת (וזאת לאור הסמכויות הרבות שנטל על עצמו בקשר לבניה).

                   למעלה מן הצורך, נציין כי יתכן כי גם על פי חוק המכר (דירות), התשל"ג- 1973 האחריות המהותית, היא האחריות של מוכר הדירה, מוטלת על כתפי העוררת ו"שותפיה" גם אם האחריות החוזית לתיקון הליקויים בפועל הינה על הקבלן המבצע.

                   ב.      מבחן הרווח היזמי:

                   אחד המבחנים החשובים להיות העסקה עסקה של מכר או של תיווך הינו מבחן הרווח היזמי. ככל שהרווח מהעסקה אינו בסכום קבוע, או אינו כאחוז קבוע סביר לגבי עסקת תיווך, וככל שהרווח תלוי בסיכונים שנוטל על עצמו היזם, הרי שבפנינו עסקה של מכר ולא של תיווך.

                   העוררת טוענת כי שכרה היה 2% מעלות הקרקע וכדי להוכיח זאת העלתה לעדות את העד מטעמה מר מידן, וכך אומר העד בנושא זה:

                   "בתקופה הנוכחית היינו משווקים פרויקטים של קבלנים. הם מכרו את הדירות שלהם. עזרנו להם במכירת הדירות וקיבלנו עמלת תיווך כמקובל בשוק 2% מעלות הקרקע. את עמלת התיווך קיבלנו מיד כשהקבוצה זכתה, והלכנו לדרכנו. אנחנו קיבלנו את שכרנו מיד כשהקבוצה זכתה בקרקע, למחרת או אחרי יומיים. לא בתשלומים ולא לפי התקדמות הבניה. גם לא קיבלנו תשלום מאוחר יותר. לא קיבלנו אחוז או חלק מסוים מעלויות הבניה. לא היינו מעורבים ולא קבלנו...... קבלתי שני אחוז בערך 420,000 ₪ ". (ההדגשות- לא במקור).

                   העוררת, מלבד עדותו של מנהלה ואחד מבעליה, לא הביאה כל ראיה לתמוך בעדות זו, כמו: הצגת "הרשימה" שבה אצור, בין היתר, שכר ה"מארגן", כמו הצגת הדוחו"ת שהוגשו לפקיד השומה ובו דיווח על ההכנסה מהעמלה וכיוצ"ב. ואולם, לא זו בלבד שעדותו זו של העד אינה נתמכת בכל ראיה אובייקטיבית כלשהי, היא אף אינה מתיישבת עם קביעות שונות בהסכם ההצטרפות ונספחיו כגון:

                   (1)     סעיף 4 להסכם ההצטרפות קובע כדלקמן:

                   "המבקש מסמיך בזה באופן בלתי חוזר את המארגן לקבוע....... את הסכום אשר יוצע לממ"י....... ידוע למבקש כי התמורה אשר משלם המבקש עבור המגרש, כוללת עמלה אותה נוטל המארגן וכן את שכר המינהלת, וכי ככל שהמארגן יציע לממ"י סכום גבוה יותר עבור המתחם, כן תקטן עמלתו ושכר המינהלת ולהיפך, ואין ולא תהא למבקש כל טענה ו/או תביעה בעניין זה......" (ההדגשות לא במקור).

                   עיננו הרואות שעמלת המארגן אינה 2% מעלות הקרקע, אלא סכום ההפרש בין מה שהמבקש שילם למארגן לבין עלות הקרקע של המארגן, זה כשלעצמו מצביע על רווח יזמי הנושא סיכון ולא של עמלת תיווך. מעניינת גם העובדה כי חלק מרווח זה שייך למינהלת, על אף שתפקידי המינהלת קשורים לפיקוח ותכנון בלבד ולא לרכישת הקרקע. עובדה זו עשויה להצביע אף על שותפות עסקית שיש בין המינהלת למארגן בכל הקשור לפרויקט זה.

                   (2)     בנספח השינויים להסכם ההצטרפות מה- 6/12/00, עם דיין אילן ודיין קורן, נקבע כי סעיף 9.3 להסכם ההצטרפות יתוקן כך ש"המארגן ישא בעמלת הנפקת הערבות" וכן, כי סעיף 11 להסכם ההצטרפות יתוקן כך שיקבע ש"המארגן ישא בשכ"ט הנאמן עבור המבקש" (ראה מוצג ע/2- 18).

                   הדעת נותנת כי "מתווך" המקבל 2% עמלת תיווך בלבד בגין הקרקע, לא יטול על עצמו עלויות של הנפקת ערבות ועלויות של נאמן שלכאורה לא קשורים לעסקת התיווך של רכישת הקרקע עצמה.

                   (3)     העוררת הייתה הרוח החיה בעסקה דנן. העוררת אירגנה את קבוצת הרוכשים (וכשלא היו די רוכשים דאגה שבני משפחתה וקרוביה יהיו חלק מהרוכשים), היא מינתה את "המפקח", את "המתכנן" ואת "הנאמן" והייתה לה, כך נראה, שליטה בכל שלבי הקמת הפרויקט באמצעות אותם גורמים. היא השקיעה בפרויקט זה הרבה יותר מ"תיווך" ומאחר שאין זו דרכו של אדם לנדב את זמנו וקשריו מרצונו ללא תמורה הולמת הרי, על פני הדברים, אין זה סביר כי יסתפק בדמי תיווך של 2% מעלות הקרקע בלבד (השווה עם עמ"ה 2069/98 משאבי נדל"ן סחר והשקעות בע"מ- מיסים טז/1).

 

                   מכל האמור לעיל עולה כי דברי העד מידן בעניין 2% עמלת תיווך מעלות הקרקע, הינה אמירה בעלמא שאינה נתמכת בכל ראיה אובייקטיבית כלשהי, אינה סבירה ואף סותרת את האמור בהסכמי ההצטרפות על נספחיהם.

                   ג.   מבחנים וסימנים נוספים:

                   (1)     במודעות שפרסמה העוררת במקומון "גל גפן" של ראשל"צ היא מציגה את עצמה כזוכה במכרז ממ"י וכמוכרת קוטג'ים בקרית חתני פרס נובל (מוצגים מ/2 ו- מ/4). תוכן המודעה אינו מצביע על העוררת כמתווכת בלבד.

                   (2)     במסגרת הסכמי המכר מיד שנייה שבוצעו על ידי חלק מיחידי קבוצת הרוכשים כחודש לאחר הזכייה במכרז, חתומה העוררת (ביחד עם המתכנן והמפקח) כמאשרת את העברת הזכויות בהתאם למערכת ההסכמים עליהם חתמו היחידים בטרם פנו למכרז (ראה מוצג מ/6 ו- מ/5). עובדה זו סותרת, לכאורה, את טענת העוררת כי מיד לאחר הזכייה במכרז עם ממ"י "יצאה מן התמונה" ומצביעה על מעורבותה של העוררת גם לאחר הזכייה במכרז. תשובת העד מטעם העוררת כי זו הייתה "הדרישה של העו"ד שהיה הנאמן של חברי הקבוצה. זו הייתה דרישה שלו. לי אין שיקול דעת בזה. זו הייתה דרישה של העו"ד מיכה שניטקין שעשה את ההסכם. אני אומר זאת לפי זכרוני בלבד" אינה מספקת, שהרי כבר בהסכם ההצטרפות (ראה סעיף 23.4 להסכם) נקבע ש"המארגן והנאמן יתנו הסכמתם להעביר זכויות כנ"ל" (ההדגשה - לא במקור).

                   (3)     בעדותו של העד מטעם המשיב (מר רוקח) (פרוטוקול מיום 7/7/2005) אמר העד כי נפגש עם הקבלן מר דביר ברכה ובשיחה שהייתה לו עימו אמר לו הקבלן "שעוד בטרם הגשת המכרז הוא נתן הצעות מחיר למספר דגמים שונים, דגמים שהוכנו ע"י פרימנובה ולפי זה נקבעו מחירי הבתים השונים.........."

                   שיחה זו עם הקבלן שופכת אור על ההצמדה למדד של חודש 10/2000 ועל המחירים שנקבעו בעלות הבניה ב"רשימה" אשר נקבעו מראש טרם הזכייה במכרז ממ"י.

                   אמנם, המדובר בעדות שמיעה בלבד ובהתאם לכך יש לתת לה את המשקל הראוי, אולם, אין ספק כי עדות זו, על משקלה הנמוך, תורמת גם היא את חלקה להבנת המהות הכלכלית של הסכם ההצטרפות.

                   (4)     בהסכמי ההצטרפות על נספחיהם נטל על עצמו "המפקח" סמכות בלתי מוגבלת של פיקוח על הבניה ועל הניהול הפיננסי (ראה לעיל). התשלום לקבלן המבצע נעשה מתוך חשבון הנאמנות ושולם לאחר אישור "המפקח" (אשר מונה, כידוע, ע"י "המארגן"). סמכויות רחבות אלו מצביעות על האחריות הגדולה שלקח על עצמו ה"מפקח" (ובעקיפין העוררת), על טיב הבניה ועל התשלומים לקבלן.

                   (5)     גם רישום הבתים בלשכת רישום המקרקעין אגב הסכם שיתוף בין השותפים במגרש נטלה עליה העוררת באמצעות "הנאמן" שגם הוא, כאמור מונה על ידה (ראה סעיף 20 להסכם ההצטרפות).

         

                   לסיכום: עיננו הרואות כי לעוררת הייתה שליטה ומעורבות בכל שלבי הקמת הפרויקט, החל משלב רכישת הקרקע, שלב התכנון והשגת היתרי הבניה ועד לגמר הבניה ורישום הבתים בלשכת רישום המקרקעין ע"ש הרוכשים. שליטה זו הושגה באמצעות מינהלת הפרויקט והנאמן אשר מונו על ידה. בהערת אגב נציין, כי ייתכן וניתן לראות גם את "מינהלת הפרויקט" כשותפה של העוררת במכירות הדירות, אך נושא זה לא עלה ע"י המשיב ולא ע"י העוררת.

          23.     פס"ד קיבוץ מפלסים:

                   בע"א 4071/02 קיבוץ מפלסים ואח' (מיסים כ/5) נדון עניינו של קיבוץ מפלסים שהחליט לממש את אפשרות ההרחבה שניתנה לו עפ"י החלטה 737, ולהקים בצמוד לקיבוץ על משבצת הקרקע שהוחכרה לו שכונה קהילתית בת 138 יחידות מגורים. הקיבוץ התקשר עם קבלן לפיו התחייב הקבלן לתכנן לבנות ולשווק את הפרויקט, וכן התחייב לשלם לקיבוץ 50% מרווחי הפרויקט, הכל בהתאם לתנאים המפורטים בחוזה. במקביל נחתם חוזה נוסף בין האגודה לקבלן ולפיו הזמינה האגודה מן הקבלן עבודות פיתוח סביבתי, וכן הקמת תשתיות ומבני ציבור לשכונה. בית המשפט העליון קבע, כי על אף שהוענקו לקבלן במסגרת פרויקט ההרחבה סמכויות רבות ונרחבות החורגות במובהק מן העניינים הנוגעים לבניה עצמה, ועל אף שהקבלן התחייב לשווק את הדירות בפרויקט והוא היה שותף כלכלי מלא הנוטל חלק בסיכוני הפרויקט וברווחיו, הרי במקרה זה אין לקיבוץ זכות משפטית להפנות למנהל משתכנים מכח זכות חוזית עם המנהל (כפי שהיה בפרשת יובל גד), אלא רק מכח החלטה מנהלתית היכולה להשתנות וכך אומרת, בין היתר, כב' השופטת א. חיות:

                   "ככל שהחלטה 737 מהווה הנחיה מנהלתית כאמור, ספק אם צומחת לקיבוץ מכוחה זכות משפטית אכיפה, דוגמת הזכות החוזית אשר צמחה ליובל גד מן החוזה שבינה ובין המינהל, וזאת להבדיל מציפייה לגיטימית כי המינהל יפעל על פי ההחלטה (ראו והשוו ע"א 8249/01 מנהל מס שבח מקרקעין, חדרה נ' צינדורף, פ"ד נט (1) 711, 718-719 (2004) (להלן: "פרשת צינדורף")). נוכח אופייה זה של החלטה 737, ספק אם ניתן לראות בה אירוע מס אשר מכוחו יחויב הקיבוץ במס רכישה בשל "זכות להורות" המוענקת לו מכוחה. לא למותר לציין, כי החלטה 737 וכמוה החלטות נוספות של מועצת מקרקעי ישראל, בוטלו בבג"ץ......".

                   לפיכך, קבע בית המשפט העליון כי אין במקרה זה של קיבוץ מפלסים משום "זכות במקרקעין" שהועברה לקבלן, שכן לקיבוץ עצמו לא הייתה זכות במקרקעין. (והשווה בעניין זה ע"א 3249/01 מנהל מס שבח מקרקעין חדרה נ' צינדורף של עופר ואח' – מיסים יח/5).

                   ב"כ העוררת מנסה להשליך מההלכות שנקבעו בעניין צינדורף וקיבוץ מפלסים לענייננו, לפיה לעוררת לא הייתה זכות כלשהי ביחס לקרקע. ואולם טעות היא בידו, שכן פס"ד קיבוץ מפלסים וצינדורף נפסקו בנסיבות המיוחדות של החלטה 737 של ממ"י, לפיהן נקבע כי החלטה זו של ממ"י אינה יוצרת כל זכות משפטית מחייבת אלא המדובר בהחלטה מנהלתית העשויה להשתנות ולכן אין במקרה זה "זכות במקרקעין". לא כך במקרה דנן, בו מציע המינהל להחכיר את הקרקע בזכות חוזית מחייבת, שאין ספק כי המדובר ב"זכות במקרקעין", ורק עולה השאלה למי נמכרה אותה זכות במקרקעין- לקבוצת הרוכשים או שמא ליזם המארגן של קבוצת הרוכשים. יתירה מזו, בית המשפט העליון בפס"ד קיבוץ מפלסים לא זו בלבד שהוא לא סטה מן ההלכות דוגמת פרשת אביבית, פרשת ש.א.פ, פרשת דרעד ועוד שחתרו אחר המהות הכלכלית של העסקה ולא אחר הצורה או הכינוי שנתנו הצדדים, אלא חזר ואישר אותן.

                   אשר על כן, ניתן לומר כי, אלמלא היה מדובר בהקשר הספציפי ובנסיבות המיוחדות האופפות את החלטה 737 לא היה פס"ד מפלסים שונה בדבר כלשהו מן ההלכה הפסוקה.

          24.     שומת מס רכישה, מס מכירה ומס שבח:

                   המשיב השית על העוררת את השומות שלהלן:

                         

                   מס רכישה:

                   לאור מה שקבענו לעיל, על היותה של המערערת יזם שמכר דירת מגורים, הרי שיש הצדקה להטלת מס הרכישה בסכום של 576,628 ₪ (המהווה כ- 5% משווי הרכישה של המקרקעין ש"נרכשו" מממ"י).        

 

                   מס מכירה:

                   ואולם, אין הצדקה להטלת מס מכירה בשיעור של 2.5% משווי הרכישה, שכן עפ"י סעיף 72 ד' לחוק מיסוי מקרקעין בנוסחו דאז לפני תיקון 50 לחוק "על מכירת דירת מגורים שהיא מלאי עסקי..... יוטל מס בשיעור של 0.8% משווי המכירה". משהגענו למסקנה שהעוררת רכשה קרקע, בנתה ומכרה דירות מגורים, הרי שבעצם קביעה זו גם קבענו שדירות מגורים אלו היוו אצלה מלאי עסקי כהגדרתו בסעיף 85 לפקודה (המוגדר כ-"כל נכס או מקרקעין הנמכר במהלכו הרגיל של העסק..."), מבחינת "גיטה וידה באין כאחד". לפיכך, שומת מס המכירה צריכה לעמוד על 0.8% משווי המכירה של דירות המגורים ש"נמכרו" ל- 14 רוכשים (ולא בשיעור של 2.5% כפי שקבע המשיב וגם לא בשיעור של 0% כפי שטוענת העוררת, שכן לגבי עסקאות כאמור שנעשו לפני ה- 7/11/01 חל מס מכירה בשיעור של 0.8% משווי המכירה ובמקרה דנן ה"מכירה"- כמשמעותה בחוק מיסוי מקרקעין- בוצעה ב- 12/2000), ומס מכירה בשיעור של 2.5% משווי המכירה לגבי "שלד" של בתי מגורים ש"נמכרו" ליחידי משפחת רוקח (ראה הגדרת "דירת מגורים" בסעיף 9 ג' לחוק).

 

                        מס שבח:

                   באשר לשומת השבח: כאן נהג המשיב, בנוקשות רבה מבלי להפעיל שיקול דעת בתבונה.

 

                   ראשית, הוא "הפריז" בגובה השבח מעבר למידתיות. כך, למשל, אם שווי המכירה של דירות המגורים כולל גם את שווי הבניה, מן הראוי היה שהמשיב יפחית מהשבח את עלויות הבניה, משלא עשה כך, הוא למעשה מטיל מס כפול על אותה הכנסה. זו גם הסיבה שלפי שומות השבח של המשיב גובה השבח הינו 55% משווי המכירה. אחוז רווח שאינו הגיוני, ולא מתקבל על הדעת. אין לנו אלא לצטט כאן את כב' השופט ד. לוין בע"א 734/89 פיקנטי תעשיות מזון בע"מ נ' פקיד שומה גוש דן (מיסים ו/6) כדלקמן: "...עמדתי בהרחבת מה על המדיניות הידועה והמנחה בנושא זה, שכן בהקשר לנושא שאנו עוסקים בו חשוב עד מאוד להדגיש: המחוקק העניק לנציב ולפקידי השומה סמכות רחבה: בתי המשפט נתנו למנגנון השומה גיבוי כמעט לא מסויג בעשותו שימוש בסמכותו כדין. אולם, לדעתי, דווקא משום כך גדל הנטל וגוברת האחריות המוטלים על שכמם של פקידי השומה בחתירה לגביית מס אמת. אם ישכילו להפעיל שיקול דעתם בתבונה ובמקצועיות ראויה: אם תקיפות הדרישה למסירת מידע אמין ומאומת בפנקסים נאותים תהיה מהולה בפתיחות לשמוע ולהבין, בנכונות להתחשב בנישום ומצוקותיו האמיתיות: אם יצליחו ליצור תחושה של אמון הדדי ורצון טוב כי אז תחושת הוגנות עשייתם תקדם אמינות בדיווח ואמת בתשלום המס....

                   ולשם עמידה בחיוב זה נדרש הוא לנהל ספרי חשבונות. ככל שמדובר בפקיד השומה- ייאמר לו שאמנם הוענקה לו סמכות רחבה כדי שיוכל למלא את תפקידו כראוי, אולם חלילה לו לנהוג בנוקשות רבה מדי ובוודאי לא בשרירות לב. עליו להפעיל את שיקול דעתו בתבונה, לא לאטום אוזניו מכל הסבר ראוי שמציג בפניו הנישום, ולא לעצום עיניו מפני מסמכים המובאים לתשומת ליבו........"

                   דברים אלו יפים גם לענייננו, ונדמה כי אין צורך להרחיב בעניין זה.

 

                   שנית, סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי "מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד שהריווח מהן נתון לשומה על פי הפרק הראשון לחלק ב' לפקודת מס הכנסה תהא פטורה ממס". הפטור ממס שבח מותנה באישור פקיד השומה כי הרווח ממכירת המקרקעין נתון לשומת מס הכנסה שהמציא המוכר למנהל מיסוי מקרקעין (ראה גם תקנות מס שבח מקרקעין אישור על ריווח ממכירת זכות במקרקעין הנתון לשומת מס הכנסה), התשכ"ד- 1963 (להלן: "טופס 50"). בכתב הערר מבקש ב"כ העוררת ל"הפעיל" את סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין במידה ולא תתקבל הטענה כי העוררת עסקה בתיווך בלבד. בדיון בפני הוועדה (ראה פרוטוקול מה- 20/6/05) התנגדה ב"כ המשיב להעלאת הטענה החלופית, זאת מכיוון שלא הובאה בשלב ההשגה. ואכן בסיכומים נטש ב"כ העוררת טענה חלופית זו ויצא נגד שומות מס השבח המופרזות שהוציא המשיב וטען שבחישוב אריתמטי פשוט הפרויקט כולו נשא הפסדים. כן מטיל ב"כ העוררת ספק לגבי סכומי מס המכירה מבלי שהוא מפרט חישוב אלטרנטיבי לשווי המכירה נשוא שומת מס המכירה.

 

                   באשר לכך, מן הראוי לציין כי:

                   (א)     ב"כ העוררת כבר במכתב ההשגה (ראה מוצג מ/1) ציין את האפשרות של חיוב במס הכנסה בגין הרווח הנובע מהעסקה, כך שלטענת ב"כ המשיב על העלאת טענה חלופית זו רק בכתב הערר "אינה מדויקת". וכך נאמר בו, בין היתר "בנוסף יודגש כי כל רווחי המשיגים בגין פעולות התיווך/ ארגון הרוכשים מדווחים למס הכנסה, ולפיכך אינם כפופים לחבות מס שבח....".       

                   (ב)     במקרה דנן, משקבענו כי העוררת עסקה במכירת דירות מגורים, הרי שעצם קביעה זו מובילה למסקנה שהרווח נתון לשומת מס הכנסה (ופטור ממס שבח), שכן אין ספק כי לפי כל המבחנים שנקבעו בפסיקה המדובר ברווח פירותי החייב במס הכנסה. מכאן, שאישור פקיד השומה במקרה ספציפי זה הוא תנאי פרוצדוראלי בלבד שמטרתו לוודא שאכן שולם מס הכנסה בגין רווח זה, וראה בעניין זה ע"א 1613/92 אביגדור זיו נ' מנהל מס שבח מקרקעין ירושלים (מיסים י/5), לפיו נקבע כי מקום שהוכחה, ללא כל ספק, קיומם של יחסי נאמנות מהותיים שלפי סעיף 69 (ב) לחוק, אזי סעיף 69 (ג) הדורש מסירת הודעה על הנאמנות כתנאי לנאמנות "איננו תנאי סובסטנטיבי לקיום הנאמנות אלא תנאי פרוצדוראלי להכרה בה......" ומוסיף ואומר בית המשפט העליון כי "הגישה הרואה בדרישה שבסעיף 69(ג) תנאי מהותי ליצירת הנאמנות לצורך החוק גם אינה מתיישבת עם המגמה של הרמוניה חקיקתית בדיני מיסים שראוי לשאוף אליה". דברים אלו יפים גם לענייננו.

                   (ג)      תחת ההנחה כי העוררת (וכנ"ל גם ה"נאמן", ה"מפקח" וה"מתכנן") הגישו דוחות לשלטונות מס הכנסה ודיווחו על רווחיהם מ"דמי תיווך", מ"דמי פיקוח", "דמי תכנון" וכיוצ"ב, הרי שהטלת מס שבח על אותם רווחים יביא לתוצאה של הטלת מס כפול.

                   (ד)     אשר על כן, יש לאפשר לעוררת לפנות לפקיד השומה ולבקש ממנו "טופס 50" שאותו תוכל להמציא למשיב, וכך תהיה פטורה ממס שבח ותהא חייבת במס הכנסה בלבד שאותה ממילא, כך נראה, שילמה במסגרת דוחותיה השנתיים למס הכנסה.

 

ז.        סוף דבר

          חוק מיסוי מקרקעין הינו חוק פיסקאלי כלכלי שבו חרג המחוקק ממסגרת הקטגוריות של דיני הקניין הפורמאליים וחתר לתפישת התוכן הכלכלי של העסקאות. המונח "מכירת זכות במקרקעין" שבסעיף 1 לחוק מתפשט הרחק מעבר למשמעות הרגילה בדיני הקניין.

          לפנינו מערכת הסכמים בין העוררת, מינהלת הפרויקט והקבלן המבצע לבין הרוכשים, המפצלת בין שתי התקשרויות עיקריות: רכישת קרקע מהמינהל מצד אחד ורכישת מכלול שירותים אחרים ובתוכם שירותי בניה.

          בתי המשפט לא שללו מערכת חוזים מפוצלים מעצם קיומה, אלא בדקו כל מקרה לגופו של עניין. רק מקום שבו הגיעו למסקנה כי יש זיקה הדוקה בין ההסכמים ותלות הדדית ביניהם וכי תוכנם הכלכלי של כל ההסכמים מצביע על כך שבסופו של דבר רכש הקונה דירת מגורים (ולא קרקע לחוד ושירותי בניה לחוד) ראו בכך בתי המשפט כעסקה של רכישת דירה מושלמת. לא ניתן לקבוע כללים קבועים ונוקשים מתי יש לפרש הסכם למכירת זכות במקרקעין ומתי לאו, אלא כל מקרה יוכרע לגופו של עניין לאור התוכן הכלכלי והמהות האמיתית של העסקה שהם העומדים בבסיס החיוב במס. במקרה דנן, כפי שפורט לעיל, משקלם המצטבר של הראיות והסימנים מצביע כי הרוכשים רכשו בתי מגורים (חלקם רכשו רק שלד של בית), כאשר העוררת היתה הרוח החיה של כל הפרויקט והייתה לה שליטה ומעורבות בכל שלבי התכנון והשגת היתרי הבניה ועד לגמר הבניה ורישום הבתים בלשכת רישום המקרקעין ע"ש הרוכשים. שליטה זו השיגה העוררת באמצעות ה"נאמן", ה"מפקח" וה"אדריכל" שנבחרו ונתמנו על ידה, לרבות שליטה על הקבלן המבצע (אשר חתם הסכם נפרד ישירות עם הרוכשים) אשר גם הוא נבחר בפועל על ידה ופוקח פיקוח הדוק ע"י המפקח שניתן לראות בו כזרוע הארוכה של העוררת. אשר על כן אין מנוס מלראות את העוררת כיזם אשר רכש קרקע, דאג להיתרי הבניה, בנה בתי מגורים (בין בעצמו ובין באמצעות קבלני משנה) ומכרם. לפיכך, הייתי מציע לחברי למסות את העסקה בהתאם לכך. קרי, חיוב במס רכישה בשיעור של 5% משווי הרכישה של הקרקע שנרכשה מממ"י, מס מכירה בשיעור של 0.8% משווי המכירה לגבי 14 הרוכשים שרכשו בית מגורים מושלם, 2.5% משווי המכירה של יחידי משפחת רוקח שרכשו שלד של בית, ופטור ממס שבח בכפוף לאישור פקיד השומה על היות ריווח זה נתון לשומה לפי חלק ב' לפקודת מס הכנסה ("טופס 50"), שהינו במקרה דנן תנאי פרוצדוראלי בלבד.

          הייתי מציע לחברי להשית על העוררת הוצאות משפטיות בסכום של 25,000 ₪ שישא ריבית והצמדה מיום מתן פסק הדין ועד לתשלום בפועל. ערבות או פיקדון אם הופקדו, יש להעביר למשיב על חשבון ההוצאות.

                                                                                                _____________________

                                                                                                     צבי פרידמן, רו"ח- חבר

דן מרגליות עו"ד ושמאי מקרקעין – חבר:

 אני מסכים לתוצאה אליה הגיע חברי, רו"ח, פרידמן. עלי להוסיף שלאור מקרים אחרים שהיו המסקנה המתבקשת בכל המקרים מהסוג הזה הנידונים בערר זה, המבחן שצריך לקבוע את תוצאה הערר הוא מבחן האדם הסביר, שכאשר היו מציגים לו את כל הנתונים העובדתיים ושואלים אותו מה לפי דעתו נרכש במקרה זה, תשובתו לפחות בענין זה שמדובר היה ברכישה של דירות ולא ברכישה של מגרש.

                                                                        ______________________________

                                                                         דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין - חבר

יהושע בן שלמה שופט (בדימוס)  

אני מסכים

 

                                                                        ______________________________

                                                                              י. בן שלמה, שופט (דימוס) - חבר

 

 

לאור האמור לעיל, הוחלט כאמור בחוות דעתו של חבר הועדה, רו"ח צבי פרידמן.

 

 

ניתנה בהעדר הצדדים, היום  15.7.07.

 

 

המזכירות תעביר עותק ההחלטה לבאי כוח בעלי הדין.