אגודות ספורט צפויות לשומות מס גבוהות

אגודות ספורט צפויות לשומות מס גבוהות

רמי אריה עו"ד רו"ח

ביום 31.8.2008 קבע בית המשפט המחוזי בבאר שבע בעמ"ה 505/04, אליצור אשקלון נ' פקיד שומה אשקלון, כי הפטור ממס הכנסה החל על "בדרן ציבורי" ובכלל הגדרה זו גם ספורטאים זרים תושבי ארה"ב, לפי האמנה למניעת כפל מס ישראל-ארה"ב, עד סך של 400$ ליום, מוגבל רק לגבי אלו מהם ששהו בישראל פחות מ- 183 יום בשנה. שהייה בישראל 183 יום בשנה ויותר מחייבת את הספורטאים בשיעור מס של 25% לפי תקנות מס הכנסה לגבי ספורטאים זרים ללא זכות לפטור. בפסיקה זו יש שינוי מהותי במדיניות מיסוי ספורטאים זרים מארה"ב, לעומת המקובל עד כה והיא עלולה להביא להטלת שומות ניכויים על כל אגודת ספורט בישראל ששילמה לספורטאים זרים תושבי ארה"ב בשנים האחרונות, כדלקמן:

1. אליצור אשקלון (להלן: "המערערת") הינה עמותה רשומה המפעילה קבוצת כדורסל אשר שיחקה בתקופות הרלבנטיות בליגת העל של איגוד הכדורסל בישראל. בשנות המס נשוא ערעור זה – 2001-2000 – הועסקו ע"י העמותה, במסגרת קבוצת הכדורסל, בין ששה לתשעה שחקני כדורסל זרים, תושבי ואזרחי ארה"ב (להלן: הספורטאים הזרים). המשכורות ששילמה הקבוצה לשחקנים הזרים בשנת 2000 הסתכמו ב-543,269 ש"ח, ובשנת 2001 הסתכמו המשכורות ב-433,262 ש"ח.

2. המערערת לא ניכתה מס הכנסה ממשכורות השחקנים הזרים, שכן להשקפתה פטורות היו כל אותן המשכורות מתשלום מס בישראל מכוח הוראותיו של סעיף 18 לאמנה למניעת כפל מיסים בין ישראל וארצות הברית (להלן: האמנה). המשיב סבר וסובר אחרת, ולשיטתו משכורות השחקנים הזרים חייבות במס בישראל מכוח סעיף 17 לאמנה.

3. לאור זאת הוציא המשיב למערערת שומת ניכויים לשנות המס 2001-2000, ובהן חייב אותה במס בשיעור 25% על משכורות השחקנים הזרים, וזאת בהתאם לשיעור המס הקבוע לעניין זה בתקנות מס הכנסה (ספורטאי חוץ), התשנ"ח-1987.

4. בהמ"ש קובע כי אכן השחקנים הזרים של המערערת נכחו ופעלו בישראל, במסגרת קבוצת הכדורסל, למעלה מ-183 ימים בכל אחת משנות המס הרלבנטיות. הם גם קיבלו כולם, כל אותה התקופה, משכורות מהמערערת עבור שירותם כשחקני כדורסל בקבוצה. לאור זאת, ובהתאם לאמור בס"ק 17(1) לאמנה, רשאית לכאורה מדינת ישראל לחייבם במס על הכנסותיהם אלה.

5. לטענת המערערת, היות ואף לא אחד מהשחקנים הזרים השתכר סכום העולה על 400 דולר ארה"ב לכל יום במהלך התקופה בה שיחק בקבוצה, וכי השחקנים הזרים כולם נמנים על הגדרת "בדרן ציבורי" (public entertainer) בה עוסק סעיף 18 לאמנה. על כן, ובהיותם "בדרנים ציבוריים" ששכרם היומי פחות מ-400 דולר, פטורים לכאורה השחקנים הזרים מכוח סעיף 18 לאמנה ממס ישראלי על הכנסתם האמורה.

6. המחלוקת – האם, כטענת המערערת, סעיף 18 לאמנה מהווה הסדר שונה ונפרד לעניין בדרנים ציבוריים מההסדר הכללי לעניין עצמאיים (ס' 16) ושכירים (ס' 17), או שמא, כטענת המשיב, מהווה סעיף 18 מקור חיוב נוסף לעניין "בדרנים ציבוריים" מעבר להסדר החיוב הכללי (החל גם בעניינם) בסעיף 16 (כעצמאיים) או בסעיף 17 (כשכירים).

7. אין ספק כי סעיף 18 לאמנה מהווה חריג לכלל החיוב במס הקבוע בסעיפים 16 ו-17. הכלל שבאותם סעיפים הינו, כי תושב ארה"ב שיש לו בישראל הכנסה כעצמאי (ס' 16) או כשכיר (ס' 17) תחייב אותו המדינה במס אם התמלאו התנאים הקבועים לעניין זה באותם הסעיפים. התנאי המרכזי הינו, כי אותו תושב ארה"ב נוכח בישראל, לשם ייצור הכנסתו, מעל 183 ימים בשנה. קביעה זו מבטאת נורמה כללית בדבר חיוב במס שקבעו ביניהן שתי המדינות בעלות האמנה.

8. לאור זאת, החרגת בעל מקצוע מסוים מהכלל האמור באופן בו יהיה פטור מחובת המס בישראל, גם אם שהה בה למעלה מ-183 ימים בשנה וגם אם התמיד בכך מספר שנים, דורשת אמירה ברורה ומפורשת של המחוקק, ובענייננו – של בעלי האמנה.

9. הפרשנות המוצעת לסעיף 18 על ידי המערערים מנתקת את הוראתו מהקשר הדברים הקבועים בכללים שבסעיפים 16 ו-17 לאמנה, באופן בו "בדרן ציבורי" מהווה קטגוריה נפרדת לחלוטין מכל שאר בעלי עיסוקים ומקצועות מכל מין וסוג שהוא.

10. פרשנות זו מובילה לתוצאה של אבחנה בלתי מוצדקת, בלתי מוסברת ובלתי הגיונית בין "בדרנים ציבוריים" לבין כלל העוסקים, ולפיה בדרן ציבורי בניגוד לכל האחרים, יהיה פטור מחובת המס בישראל גם אם הוא נוכח בה כל השנה כולה וגם אם שכרו מגיע לכדי 400 דולר ליום או קצת פחות מכך.

11. הפרשנות לפיה סעיף 18 כולל הוראה מיוחדת ("לקס ספציאליס") המטילה חובת מס נפרדת על בדרנים מקצועיים גם על פי מבחן גובה ההכנסה – זאת בנוסף לחבות הכללית על פי מבחני סעיפים 16 ו-17 לאמנה – אינה עומדת בסתירה למבנה הכללי של חובת המס על פי האמנה.

12. ההגיון והתכלית המונחים ביסוד החיוב הנוסף לגבי "בדרנים ציבוריים" מוארים אל נכון במאפיינים המייחדים עיסוקם של בדרנים ציבוריים. ובעיקר, ניידות רבה בין מדינות שונות (ולעניננו שתי מדינות האמנה דנן), תקופות ביצוע קצרות של העיסוק (ולענין ספורטאים – טורנירים או תחרויות למיניהן) ואפשרות לשכר גבוה יחסית לתקופת פעילות קצרה או קצרה ביותר.

13. תכליתו של סעיף 18 הינה כי בקבוצה מוגדרת ומיוחדת זו של "בדרנים ציבוריים" על מאפייניה המיוחדים – יחול מבחן נוסף לחיוב במס "במדינת המקור" – הוא מבחן גובה ההכנסה הנקבע, בנסיבות המיוחדות של סוג העיסוק, על פי רף מינימלי של הכנסה יומית העולה על 400 דולר ליום.

14. פרשנות זו של סעיף 18 עולה בקנה אחד עם ההתייחסות המפורשת לענין "בדרנים ציבוריים" אמנים וספורטאים, באמנות המודל של ארה"ב, של ה-OECD ושל האו"ם.

15. אכן, בכל אותן האמנות הניסוח לעניין זה הינו ברור ומפורש, ואינו לוקה בכפל המשמעות שבאמנה דנן. ברם, יש בכך להעיד על ההתייחסות הכללית אל בעלי העיסוקים המיוחדים הנ"ל כמצדיקה הרחבת מעגל החיוב במס (במדינת המקור) על פי מבחן הכנסה יומי גבוה, גם שעה שלא מתקיימים תנאי החיוב הרגילים והכללים ביחס לשאר סוגי העיסוקים.

16. פקיד השומה צירף לתצהיר עדותו הראשית מכתב מיום 26/4/2004 ובו עמדת המחלקה הבינלאומית של רשות המס בארה"ב, ולפיה הפרשנות המקובלת עליהם להוראת סעיף 18 לאמנה הינה כפרשנותו של המשיב בפנינו.

17. טענה נוספת שהועלתה על ידי המערערת הינה כי בשנות המס הקודמות לשנות הערעור לא חייב המשיב את המערערת ואת שחקניה הזרים במס בישראל, וכי השומות נשוא ערעור זה מהוות תפנית בעמדתו.

18. המשיב בסיכומיו אינו חולק על הדברים ומוסיף כי השומות נשוא ערעור זה אינן בבחינת "שינוי מדיניות" וכי הן נערכו לאחר בחינה מקיפה שנערכה במחלקה הבינלאומית בנציבות.

19. בהמ"ש קובע , השומות דנן הוצאו על ידי המשיב נוכח הפרשנות הראויה שנקבעה על ידו לסעיף 18 באמנה. העובדה כי בשנות מס קודמות לא נבחנו הדברים כראוי ולא הועברו לבחינה נוספת (כפי שנעשה הפעם) מפקיד השומה למחלקה המקצועית האמונה לכך בנציבות מס ההכנסה, אין בה כדי ליצור טענת "הסתמכות" מצד המערערת או השחקנים הזרים. הערעור נדחה.