ralc.co.il

true

ארגון משרד עורכי דין כשותפות של חברות עורכי דין

01.03.2004

ארגון משרד עורכי דין

כשותפות של חברות עורכי דין

ד"ר אברהם אלתר, עו"ד רמי אריה, רו"ח ועו"ד דן ובר, משפטן

במודל אמפירי שפיתחנו, מצאנו כי נקודת האיזון לכדאיות ההתאגדות של עצמאי כחברה, עומדת על סך של כ- 282,000 ₪ לשנה ( כ- 23,500 ₪ ברוטו לחודש ). במאמר זה נתווה צעד אחר צעד את השלבים האופטימליים מבחינת השיקולים המשפטיים, השיקולים של עמידה בהוראות חוק לשכת עורכי הדין, שיקולי מס הכנסה, מס ערך מוסף וביטוח לאומי, למעבר ממצב של עצמאי כעורך דין, לנתינת שירותי משפטיים כחברת עורכי דין.

כפי שנראה בהמשך, הדרך המקובלת של העברת זכויות השותפות לחברה בדרך של מתן מניות בעלות ושליטה לכל שותף לפי זכויותיו הקודמות בשותפות, כרוכה בסוגיות רבות של התחשבנות בין שותפים שזכויותיהם לנכסים ולרווחים בשותפות אינם שווים ואף משתנים לאורך השנים. אנו נציע דרך חדשה להקמת שותפות לניהול משרד של עורכי דין, שהשותפים בה יהיו חברות עורכי דין, אשר תהא בבעלותו האישית של כל עורך דין שהיה או יהיה שותף בזכויות ורווחי המשרד.

נזכיר בקצרה כי הכדאיות של ההתאגדות כחברת עורכי דין גברה עקב שלושה שינויים שנכנסו לתוקף לפי חוק תוכנית החירום הכלכלית החל מיום 1 ביולי 2002, ראשית, ביטול תקרת ההכנסה לביטוח לאומי, שנית, עקב עליית שיעור דמי הביטוח הלאומי ב- 1% ושלישית, עקב ביטול המדרגה שעליה היה שיעור ביטוח לאומי מופחת בין הכנסה שגובהה היה פי 4 מהשכר הממוצע במשק, לבין הכנסה שגובהה היה פי 5 מהשכר הממוצע במשק. שינויים אלו הביאו למיסוי אפקטיבי של כ- 63% מעל הכנסה חודשית ברוטו של כ- 20,000 ₪, לעומת שיעור מס מרבי של 52% במשיכת רווחים מחברה על ידי בעליה. הפרש של 11% מס הינו משמעותי בנטו, אפילו לבעלי הכנסה של 20,000 ₪ לחודש, ועל אחת כמה וכמה, כשמדובר בבעלי הכנסות גבוהות יותר.

רשימתנו תעסוק בעיקרו במתן שירותים משפטיים עצמם במסגרת חברה, הגם שחלק מהשיקולים הינם רלבנטיים גם לחברות אחרות.

  1. הקשיים המיוחדים המתעוררים בהפיכת שותפות של עורכי דין לחברה

בבואנו להציע דרכים להעברת המבנה העסקי משותפות עורכי דין לחברת עורכי דין, נעמוד ראשית על הקשיים המיוחדים המתעוררים בשינוי המבנה הארגוני, כדלהלן:

    1. רובם המכריע של משרדי עורכי הדין בישראל שהם בעלות של יותר מעורך דין אחד פועלים כשותפות, שלה אחריות אישית ומקצועית ישירה של השותפים, למרות, שמכוח חוק לשכת עורכי הדין התשכ"א– 1961, קיימת האפשרות למשרדים אלו להתאגד כחברות שאינן בערבות מוגבלת.

    2. בשותפות שאין זכויות השותפים בה שווים, כגון שותפות שבה לשותפים המייסדים זכויות לנכסים ולרווחים, לשותפים אחרים זכויות לרווחים בלבד, ולאחרים זכויות לאחוזי תגמול לפי מחזור או פרמיות, יש קושי בהמרה לחברה שכן בהכרח בחברה מבנה הזכויות על המניות זהה, או מוגבל ליצירת מספר סוגי מניות שכל אחת לעצמה יוצרת רובד זהה. אמנם, לכאורה ניתן ליצור מניות ייסוד, מניות רגילות, מניות הזכאיות לרווחים בלבד וכו', אולם, בשותפויות מורכבות עלול להיווצר סבך סוגי מניות שסטטוס מחזיקיהן לא יהיה ברור משפטית.

    3. בשותפויות רבות יש הסכמה על שינויים תמידיים בחלוקת הרווחים לפי תפוקת כל שותף. כשמדובר במניות, אין אפשרות ליצור מניות שהדיבידנד עליהם ישתנה משנה לשנה. אמנם, ניתן למשוך רווחים כפרמיות או בונוסים, אך אז נאבד יתרון של חיסכון בדמי ביטוח לאומי על משיכות אלו.

    4. התנגדות של שותף במשרד עורכי הדין לאגד את השותפות כחברה אחת לכל השותפים, עשויה לשלול את פוטנציאל ההתאגדות מכל יתר השותפים בשותפות.

    5. שותפויות רבות מעונינות להתפרק מרצון בעת פטירת שותף, וליצור תשלום ליורשים באמצעות פוליסת ביטוח שותפים. כשמדובר בחברה קשה ליצור מנגנון זהה, שכן, המניות עוברות לידי היורשים. הסכם בין בעלי מניות, לא יחייב בהכרח את היורשים שיקבלו את המניות לידיהם. הוצאת שותף משותפות קלה יותר, מאשר אילוצו למכירת מניותיו כשמדובר בחברה.

    6. ההמרה של המבנה העסקי כרוכה בעצמה בשיקולי מס הכנסה, מס ערך מוסף וביטוח לאומי העלולים לחול בשל אירוע ההמרה עצמו.

  1. פתרון בעיית הזכויות השונות של השותפים במשרד עורכי דין

    1. הפתרון המוצע על ידינו הינו הקמת חברת עורכי דין לכל עורך דין שהיה או יהיה שותף בשותפות. משרד עורכי הדין עצמו ימשיך ויפעל כשותפות, שתהא מורכבת משותפים שהן חברות עורכי הדין שהוקמו.

    2. באופן זה, ניתן להמשיך ולהחיל את הזכויות והחובות של השותפים, לפי הסכם השותפות הקיים על החברות שהקימו. כל חברת עורך דין תקבל את המגיע לה לפי הסכם השותפות ותעשה בחלק זה כטוב בעיני בעליה. יתרה מכך, פתרון זה מאפשר לכל יחיד לבחור האם ברצונו להתאגד כחברת עורכי דין או להמשיך לקבל את הכנסותיו כיחיד.

    3. ננתח להלן את המבנה של משרד עורכי דין בבעלות שותפים שהן חברות עורכי דין שהקימו השותפים, כל אחד לעצמו, המוצע על ידינו, לפי מכלול השיקולים הרלבנטיים, ככל שניתן לתת במסגרת רשימה זו.

  1. פעולה באמצעות חברה כחלק מזכות היסוד להתאגד לפי הדין הכללי

שותפים במשרד עורכי דין מעונינים להקים חברות, אליהן יעבירו את זכויותיהן במשרד עורכי הדין. נבחן להלן את מקומה של הזכות להתאגד במשפט הישראלי.

    1. חופש ההתאגדות משמעו חירותו של אדם להתאגד – אם בחברה או בכל גוף משפטי אחר, על מנת לפעול במסגרתו. ההתאגדות נתפסת כזכות יסוד, שכן היא מאפשרת למתאגד לפעול מאחורי מסך ההתאגדות של חברה וכן למסד את דרכי פעולתו כקבוצה. לזכות זו שתי פנים: החירות להתאגד כחברה נועדה לאפשר לאדם לנהל את עסקיו וליזום פעילות עסקית כאשר הוא מוגן ופועל "מאחורי" חברה; החירות להתאגד כקבוצה נועדה להבטיח את יכולתו של אדם לבטא את עצמו במסגרת קבוצתית, ולמסד את פעולותיו . בשני המקרים, אין ספק שמדובר בחירויות מהותיות של האדם המכוננות את אופיו, ושזכו להגנה גם באמצעות זכויות יסוד אחרות.

    2. בחוק החברות תשנ"ט-1999 (להלן: "חוק החברות"), עוגן חופש ההתאגדות בקודקס החקיקה הישראלי, וסעיף 2 לו מגדיר את זכות ההתאגדות כלהלן:

      "כל אדם רשאי לייסד חברה, ובלבד שמטרה ממטרות החברה אינה נוגדת את החוק, אינה בלתי מוסרית או אינה נוגדת את תקנת הציבור."

    3. סעיף 3 לחוק החברות מתיר מפורשות אף לאדם בודד להתאגד בחברה, על מנת לעגן בחוק את זכותו לעשות כן, מהטעמים שהובאו לעיל:

      "לחברה יכול שיהיה בעל מניה אחד."

    4. חופש ההתאגדות על פניו השונות הוכר זה מכבר כאחת מזכויות היסוד של האדם במשפט הישראלי במספר רב של פסקי דין. לאור חשיבותו של חופש ההתאגדות כזכות יסוד של האדם, ובייחוד לאור פסיקתו של בית המשפט העליון בנושא פרשנות חוקתית ופרשנות חוקים, הרי שיש לפרש חקיקה כמתיישבת עם זכות זו, וכמקנה לה תוקף. במקרה של ספק, יש להעדיף את הפרשנות התומכת במתן תוקף לזכות. כמו כן, יש ליתן לזכות זו תוקף, אלא אם היא נשללה בחוק מפורשות.

    5. מהאמור לעיל עולה כי חופש ההתאגדות, בין אם למטרות של הקמת חברה להשגת רווחים ובין אם למטרות של חופש הביטוי, הינו זכות מזכויות היסוד של האדם בחברה דמוקרטית. בתי המשפט בישראל מכירים בזכות זו, ומגינים על הפרט מפני פגיעה בה. אשר על כן, יש לפרש לאורה של זכות זו את החקיקה הישראלית וליתן לה תוקף בכל מקום בו מתעורר ספק בקיומה, וכן להקנותה למבקשים אותה בכל מקום בו היא אינה נשללה מפורשות בחוק.

  1. הוראות חוק עורכי דין בדבר התאגדות עורכי דין כחברה

חוק לשכת עורכי הדין תשכ"א – 1961 (להלן: "החוק") מתייחס לנושא פעולתו של עורך דין באמצעות חברה במסגרת סעיפים 59א עד 59ו לחוק. נבחן הוראות אלה, לאור חשיבותו של עקרון חופש ההתאגדות.

    1. סייגים לעיסוק כחברת עורכי דין

      1. סעיף 59א לחוק מונה מספר תנאים על מנת שיותר לחברת עורכי הדין לפעול ככזו. ראשית נדרש כי החברה תהיה רשומה בישראל לפי חוק החברות. שנית, שלא תהיה לה כל הגבלה על ערבות חבריה. בניגוד לחברה בעירבון מוגבל. הוראה זו תואמת לסעיף 35(א) לחוק החברות, התשנ"ט-1999 (להלן: "חוק החברות"), הקובע כי "אחריות בעלי המניות לחובות החברה יכול שתהיה לא מוגבלת, והדבר יצוין בתקנון; היתה אחריות בעלי המניות מוגבלת, יפורט אופן ההגבלה בתקנון." גם לפי סעיף 18(4) לחוק החברות על החברה לקבוע בתקנונה האם להיות מוגבלת באחריות אם לאו. משמעות התאגדות כחברה בעירבון לא מוגבל הינה כי חברי חברה לא מוגבלת יהיו חייבים לתרום בשעת פירוקה לחשבון נכסיה של החברה את כל הסכומים הדרושים לתשלום כל חובותיה, וכן את כל הוצאות הפירוק. מהמקובץ עולה כי לפי חוק החברות, רשאית חברה להתאגד ולפעול כחברה בעירבון שאינו מוגבל. אי הגבלת האחריות בעירבון חייב להיות מצויין בתקנונה של החברה.

      2. החברה נדרשת לקבוע במסמכי ההתאגדות שלה כי מטרות החברה הן האגדם של עורכי דין, פעולות עזר לעריכת דין, פעולות ניהול החברה ונכסיה ולהשקעת רווחיה ופעולות לוואי הדרושות לאלה. חוק החברות קובע בסעיף 18(2) כי מטרות החברה חייבות להיכלל בתקנון החברה. בנוסף לכך, מסעיף 32(3) לחוק החברות, נלמד כי חברה רשאית להגביל את עיסוקיה לסוגי עיסוקים מסוימים שיפורטו בתקנונה, ונדרש כי החברה תתאים את מטרותיה לאלו המפורטות בסעיף 6א(א)(2) לחוק עורכי דין. פועל יוצא מניסוח מטרות ספציפיות הוא שלחברה יהיה אסור לעסוק בעיסוקים נוספים, פרט לאילו שנובעים מהמטרות המצוינות בתקנונה. יחד עם זאת, לאור חקיקת חוק יסוד: חופש העיסוק, ושינוי מגבלות על עיסוקם של עורכי דין בחוק, נראה שיש לפרש מגבלות אלה בצמצום על מנת שלא לפגוע בחופש העיסוק של עורכי הדין ובחופש ההתאגדות שלהם.

      3. בחוק נדרש כי בתזכיר ההתאגדות של החברה ייקבע כי לחברה לא יהיו הסמכויות המפורטות בתוספת השניה לפקודת החברות. לדרישה זו שתי נפקויות. ראשית, לעניין תזכיר ההתאגדות, ושנית, לעניין סמכויותיה של החברה. החובה הסטטוטורית בפקודת החברות לרשום חברה חדשה עם תזכיר התאגדות בוטלה עם חקיקתו של חוק החברות, וכיום ניתן להקים חברה באמצעות תקנון בלבד. על פניו, לא ברור מה המשמעות של "סמכויות החברה". התוספת השניה לפקודת החברות היתה "התקנון הסטנדרטי", ואף סעיף בפקודה לא דן באופן ספציפי בסמכויות החברה, או למצער, מגדיר אותן.

      4. כזכור, הדרישה בחוק עורכי דין להגבלת סמכויות החברה מופיעה באותה פיסקה יחד עם הדרישה לקביעת מטרות מסוימות לחברה. מכך ניתן ללמוד כי שתי הדרישות נועדו ככל הנראה לאותה תכלית, והיא לצמצם את פעילותה של החברה לסוג פעילויות מסויים.

      5. נדרש כי כל חברי החברה ומנהליה הם עורכי דין. על פניו, אין כל מניעה לעמוד בתנאי זה, כל עוד מקפידים כי רק עורכי דין יהיו בעלי מניות בחברה, ושהיא תנוהל על ידי עורכי דין. לפי סעיף 3 לחוק החברות, די בכך שהחברה תוחזק על ידי עורך דין יחיד.

      6. סעיף 59א(ב) לחוק דורש כי עורך דין לא יעסוק במקצועו ביותר מחברת עורכי דין אחת. לעורכי הדין לא צריכה להיות מניעה כלשהי לעמוד במגבלה זו.

    2. הוראות נוספות בחוק עורכי דין

      בחוק הגבלות נוספות על חברת עורכי דין:

      1. סעיף 59ב לחוק קובע כי "שם של חברת עורכי דין לא יכלול אלא שמם של עורכי דין שהם חברי החברה העוסקים בעריכת דין." חברת עורכי הדין תוכל לעמוד בדרישה זו על נקלה, אם יקבע כי שמה יכלול אך ורק את שמו של עורך הדין העוסק בעריכת דין במסגרתה.

      2. סעיף 59ג לחוק דורש כי חברת עורכי דין לא תשתף בהכנסותיה, על אף האמור בתזכירה, בתקנותיה או במסמך אחר, מי שאינו עורך דין. על פניו, החברה תוכל לעמוד בתנאי זה, כל עוד תקפיד כי הכנסות החברה יתקבלו על ידי עורכי דין בלבד.

      3. סעיף 59ד לחוק דורשים לאסור על תשלום מחברת עורכי דין לעורך דין שהושעה מחברותו בלשכה וכן איסור על היותו מנהל או כפקיד החברה בעת השעייתו.

      4. סעיף 59ה לחוק קובע כי " לענין פקודת הנזיקין [נוסח חדש] רואים חברת עורכי דין כאחראית בנזיקין לכל מעשה או מחדל בענין שפעלו בו חבריה כעורכי דין."

      5. דרישות אלה נועדו להגן על לקוחות חברת עורכי הדין, באמצעות שתי פעולות - למנוע מעורך דין שהושעה מחברותו בלשכה ומנוע מעיסוק במקצוע, להמשיך לפעול במקצוע מאחורי מסך התאגדות של חברה; ולהטיל על חברת עורכי דין (שכזכור אחריות בעלי מניותיה היא בעירבון בלתי מוגבל) אחריות על פעולות שעשו עורכי הדין הפועלים בשמה. סעיפים אלה מטילים על חברות עורכי הדין חובות לפעול בדרך מסויימת, שתשמר את יחסי האמון בין עורך הדין ללקוחו, ותטיל על חברת עורכי הדין את האחריות הקיימת על עורך דין מתוקף יחסים אלה. לחברה אין כל מניעה מלפעול במסגרת חובות אלה, וייתכן שהיא אף תיטיב לעשות אם תעגן אותן בתקנונה.

      6. סעיף 59ו (א) לחוק דורש כי " אין בקיומה של חברת עורכי דין ובהיות עורך דין חבר בה כדי לגרוע - (1) מאחריותו האישית של עורך הדין כפי שהיתה קיימת לולא החברה או חברותו בה; (2) מתחולת הוראות חוק זה על עורך הדין ". סעיף 59ו (ב) קובע כי "עורך דין או שותפות של עורכי דין הממשיכים לעסוק במקצוע במסגרת חברת עורכי דין, לא יראו בכך הפסקת התעסקות במקצוע לענין כל דין."

      7. סעיף 59ו לחוק חשוב מאד לענייננו, שכן החלק הראשון בו קובע כי לגופו של עניין, חברת עורכי הדין היא כמעט "שקופה" לעורך הדין – אין בה כדי לגרוע מאחריותו של עורך הדין הפועל במסגרתה, או מתחולת חוק זה עליו. אשר על כן, המשכו של הסעיף קובע בהתאם, כי עורך דין או שותפות של עורכי דין, הממשיכים לפעול במסגרת חברת עורכי דין, לא יראו בכך הפסקת עיסוק שלהם במקצוע.

      8. סעיף 59ג קובע הגבלת שיתוף בהכנסות על חברת עורכי דין לא תשתף בהכנסותיה, על אף האמור בתזכירה, בתקנותיה או במסמך אחר, עם מי שאינו עורך דין, אולם רשאית היא לשתף בהכנסותיה את בן הזוג, הצאצאים וההורים של חבר, בהווה או בעבר, שנפטר בעודו עורך דין או של עורך דין שהחברה רכשה את עסקו.

    3. היישום לעניינינו

      1. חוק עורכי דין מונה מספר תנאים להתאגדותה של חברת עורכי דין. החברה נדרשת להיות מוקמת בישראל ולהיות בעירבון שאינו מוגבל. כמו כן נדרש כי בתקנון החברה ייקבעו מטרות ספציפיות, אשר יהוו המטרות היחידות אשר לשמן תוסמך לפעול החברה. בנוסף, נדרשת החברה כי כל בעלי המניות בה ומנהליה יהיו עורכי דין. אין מניעה כי תנאים אלו ייושמו בחברות שיוקמו על ידי עורכי דין לשם עיסוק בעריכת דין.

      2. על פניו, אין לחברות אשר לבעלותן יועברו הזכויות בשותפות כל מניעה לעמוד בתנאים נוספים הקבועים בחוק. סעיף 59א דורש את הגבלת סמכויות החברה בתזכיר ההתאגדות שלה, אולם נראה כי כיום די בהגבלה האמורה על מטרות החברה כדי לספק דרישה זו. סעיפים 59ב - 59ו כוללים אף הם מגבלות על חברות עורכי הדין, אולם לחברות לא תהיה כל מניעה לעמוד בהן.

      3. בפועל, חברות עורכי הדין יהיו בבעלותו ובניהולו של אדם אחד בלבד – עורך דין, שכיום מחזיק בזכויות בשותפות במשרד עורכי הדין ישירות. לאחר העברת הזכויות, השותפות תוחזק על ידי חברות עורכי דין, שלפי סעיף 59ו(ב) לחוק יש לראותן כאילו הן המשך עיסוקו של עורך דין יחיד.

      4. לפיכך הפרשנות הראויה של חוק לשכת עורכי הדין היא באופן המתיר לשותפות המוחזקת על ידי יחידים וחברות עורכי דין לפעול כעורך דין לפי חוק לשכת עורכי הדין.

  1. שיקולי מס הכנסה במעבר למבנה של חברה

שינוי המבנה הארגוני מהווה אירוע מס אשר יחויב במס הכנסה, אלא אם ניעזר בהוראות ההקלה למיסוי שינויים במבנה ארגוני, הקבועים בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן – הפקודה ) :

    1. סעיף 104א לפקודה פוטר ממס העברת נכסים לחברה בתמורה למניות. הפטור ממס מותנה בתנאים מגבילים הנקובים בסעיף קטן (א). לעניינו מעניין דווקא האמור בסעיף קטן (ב) כלהלן:

      " 104א. (ב) האמור בסעיף קטן (א) לא יחול לגבי נכס שהינו בבעלות שותפות או בבעלות משותפת של מספר בעלים."

    2. תנאי בסיסי להחלת סע' 104א לפקודה על המקרה שבענייננו הנו שהזכות בשותפות במשרד עורכי הדין הינה נכס. הגדרת הנכס בסעיף 104 מפנה להגדרת נכס קבוע בתוספת השניה לחוק התיאומים. הגדרת נכס קבוע בסעיף 1(1) לתוספת השניה לחוק התיאומים מאמצת את הגדרת נכס בסעיף 88 לפקודה. בסעיף זה מוגדר נכס, בין היתר, כ"כל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות". לאחרונה, נקבעה בבית המשפט העליון בעניין שדות הלכה כי זכות בשותפות הינה נכס, להבדיל מזכות לחלק בכל אחד מהנכסים שבבעלות השותפות.

    3. בעניין שדות, נדון מקרה של שותפות, אשר חבריה העבירו את זכויותיהם בה לחברה. למשיבים הוקצו מניותיה של החברה, כך שהם בעלי המניות של החברה בשיעור החזקות זהה להחזקותיהם בשותפות המקורית. פקיד השומה סבר כי יש לראות בהעברה זו כאילו בעלי הזכויות בשותפות מעבירים את זכויותיהם בכל אחד מנכסי השותפות לחברה לחוד. המשיבים טענו לעומתם כי בהעברת זכויות בשותפות לחברה, מועבר נכס אחד בלבד, והוא הזכויות בשותפות. בית המשפט המחוזי קיבל את עמדת המשיבים וקבע כי בהעברת כל הזכויות בשותפות לחברה, הנכס המועבר לחברה הוא חלקו הכולל של השותף בנכסי השותפות, ולא כל פריט בנפרד בנכסים אלו. הלכה זו התקבלה בבית המשפט העליון, ובקשתן של רשויות המס להעבירה לדיון נוסף בפני הרכב מורחב של בית המשפט נדחתה. אשר על כן, ניתן לקבוע בבירור כי זהו הדין הנוהג בישראל כיום, אלא אם כן ישונה בכנסת.

    4. לאור האמור לעיל, ברי כי הזכויות בשותפות נכללות בהגדרת "נכס" כאמור בסעיף 104 לפקודה. "נכס" זה ניתן להעברת בפטור ממס לפי הוראות סעיף 104א לפקודה, מהשותפות של עורכי דין לחברת עורכי דין.

    5. האם יש בפעולה אשר תואמת את הוראות החוק והפרקטיקה, תוך ניצול כוח שהמחוקק נתן בידיו של כל נישום, משום עסקה מלאכותית או בדויה? ודאי שלא. העסקה אינה בדויה, משום שהיא מתבצעת הלכה למעשה – יוקמו חברות, שעורכי דין יפעלו באמצעותן וכו'. כמו כן, ברי שהעסקה גם אינה מלאכותית, שכן פעולה באמצעות חברה היא פעולה מוכרת, לגיטימית לאור האמור לעיל. יתר על כן, הפסיקה שזורה עשרות פסקי דין החוזרים על ההלכה, כי בחירתו של נישום בחלופה שהועמדה לרשותו ע"י המחוקק, ובייחוד האפשרות לפעול במסגרת תאגיד אינה משום עסקה הנופלת בגדרו של סעיף 86.

    6. לפיכך, פעולה בהתאם לסעיף 104א לפקודה, הינה תכנון מס "חיובי" העולה בקנה אחד עם הוראות החוקים הרלבנטיים. במקרה זה חלה הדוקטרינה המכונה The Doctrine of Choice שמקורה באוסטרליה והתפתחה גם לניו זילנד ואנגליה. הגורסת כי כאשר מערכת המס מעניקה אופציות שונות, בחירת הנישום באחת מהן אינה ראויה לסיווג מחדש.

    7. מהאמור עולה, כי כאשר נישום רשאי לפעול באמצעות חברה וזוהי דרך טבעית ומוכרת, ודאי שאין זה תכנון מס מלאכותי, כי אם עסקה לגיטימית אשר יש ליתן לה תוקף מלא. לפיכך, ברי שפעולותיהם של בעלי הזכויות בשותפות לא רק שאינן מלאכותיות, כי אם גם מקובלות ועולות בקנה אחד עם רצון המחוקק.

  1. שיקולי מס ערך מוסף

האישיות המשפטית במע"מ המפעילה את משרד עורכי הדין, היא השותפות הרשומה. מאחר שאנו מציעים בהמשך לא לפרק את השותפות, אלא, לשמרה כשותפות של חברות עורך דין בבעלות כל שותף לשעבר בשותפות, הרי השותפות לא התפרקה והיא תמשיך להפעיל את משרד עורכי הדין. מכאן שלעניין מע"מ יחולו הכללים הבאים:

    1. מספר העוסק של השותפות לא ישתנה וכך גם כל המסמכים וספרי החשבונות שהמשרד מנהל.

    2. יש לרשום כל חברה כשותף חדש בשותפות הרשומה הקיימת. הרישום דה פקטו של השותפות במע"מ הינו כאיחוד עוסקים. אשר על כן, עם רישום כל אחת מן החברות במשרדי מע"מ היא תהפוך לעוסקת מורשה.

    3. בעת מכירת הציוד מהשותפות לחברה, החברה עדיין אינה חלק מהשותפות, ולפיכך, השותפות תהייה חייבת בתשלום מע"מ בגינה. ברם, לטעמנו, חיוב זה אינו הכרחי. זאת, משום שלפי סעיף 20 לחוק מע"מ, החברות רשאיות לבקש את הסכמתו של מנהל מע"מ לכך שהן יישאו בתשלום המע"מ בעת מכירת הציוד על ידן, קרי, העסקה של מכירת הציוד מהשותפות לחברות לא תהיה חייבת במע"מ, והחיוב יידחה עד למכירת הציוד על ידי החברות. בקשות אלה מאושרות על פי רוב, כאשר קיימים יחסים מיוחדים בין הצדדים, כפי שקיים באופן מובהק במקרה הנדון. לטעמנו , יש להתיר לחברות לנכות את המע"מ שישולם כמס תשומות. זאת, בהתאם לסעיף 40א לחוק מע"מ, המתיר לנכות את המע"מ שהוצא בעת הקמת עסק. במקרה זה, השותפות תוציא חשבונית מס לחברות בעת מכירת הרכוש. החברות תוכלנה לקזז את המע"מ כמס תשומות לאחר שיהפכו לשותפות בשותפות.

    4. אין רלבנטיות לעצם העברת הזכויות בשותפות לפי סעיף 104א אחרי מכירת הציוד. כל עוד רשומים השותפים כעוסק מול השותפות לפי נוהל הדיווח, אין חשיבות אם העסקה נעשתה בין שני עוסקים שרשומים יחד והעסקה נעשתה אחרי העסקה ולפני הדיווח. גם אז, בדיווח המשותף יש לכלול בעסקאות את שווי העסקאות, ובמקביל אותו סכום ייכנס לתשומות.

  1. שיקולי ביטוח לאומי

התחלנו רשימה זו בהבלטת השינויים בחוק הביטוח הלאומי שעברו במסגרת חוק תוכנית החירום הכלכלית, בתוקף מיום 1 ביולי 2002, שינויים שגרמו למהפכה בזיער אינפין בנקודת האיזון של הכדאיות בהתאגדות כחברה, גם לעסקים קטנים יחסית, לעסקים שלא היו חייבים קודם בהנהלת חשבונות בשיטה הכפולה ואפילו לשכירים ברמות הכנסה גבוהות.

7.1 בהקמת חברת עורכי דין יש להתייחס להיבטי ביטוח לאומי הבאים:

      1. ביטוח לאומי משולם רק על ידי יחיד. מכאן, שרווחיה של חברה פטורות מחבות ביטוח לאומי.

      2. קבלת שכר במישור יחסי עובד מעביד על ידי עורך הדין מהחברה שבבעלותו תחויב בביטוח לאומי כשכיר על ידו והחברה תחויב להשלים את חלק המעביד לביטוח לאומי. בהתאם לסעיף 344 לחוק הביטוח הלאומי, משולמים דמי ביטוח ובכללם דמי ביטוח בריאות על הכנסתו של אותו עובד, שמקורה בסעיף 2 (2) לפקודה.

      3. הכנסות שמקורן בדיבידנדים שתשלם החברה פטורות מחבות ביטוח לאומי. שכן, דיבידנד הינו הכנסה שמקורה לפי סעיף 2(4) לפקודה (בכפוף לאמור להלן).

7.2 תקנה 15 לחוק הביטוח הלאומי קובעת כי :

"15. (א) (1) מבוטח שהוא עובד וטרם מלאו לו 65 שנה בגבר ו- 60 באשה, אך אינו באותו זמן גם עובד עצמאי ולפחות 50% מהכנסתו אינם מהמקורות המפורטים לפי סעיף 2 (2) לפקודה, ישתלמו דמי ביטוח בשיעור החל על עובד מהכנסתו מהמקורות המפורטים בסעיף 2 (2) לפקודה ובשיעור החל על מי שאינו עובד ואינו עובד עצמאי מהכנסתו שאינה מהמקורות לפי סעיף 2 (2) לפקודה, למעט מהכנסתו מפנסיה, ובלבד שהכנסתו הכוללת עולה על מחצית השכר הממוצע כמשמעותו בחוק ".

(2) בתקנת משנה זו, "ההכנסה הכוללת" ההכנסה מהמקורות המפורטים בסעיף 2 (2) לפקודה והכנסה אחרת לפי המקורות האמורים בסעיף 2 לפקודה ".

לאמור, עובד שכיר חייב בתשלום דמי ביטוח לאומי גם על הכנסותיו פסיביות בהתקיים התנאים הבאים:

  1. המדובר בעובד שכיר שהכנסותיו לפי סעיף 2 (2) לפקודה.

  2. המבוטח טרם הגיע לגיל גמלאות (65 שנים בגבר ו- 60 שנים באישה.

  3. המבוטח אינו עובד עצמאי באותו זמן;

  4. הכנסתו הפסיבית הנה לפחות בשיעור של 50% מהכנסתו הכוללת (דהיינו, הכנסותיו הפסיביות שוות או עולות על הכנסותיו כשכיר).

כלל הכנסותיו של המבוטח לפי סעיף 2 לפקודה, עולות על מחצית השכר הממוצע במשק (כיום סך של 3,482 ש"ח).

בדומה להוראת תקנה 14, גם כאן, ההבדל בשיעורי המס בין שיעור הביטוח הלאומי המוטל על עובד שכיר (לרבות תשלומי המעסיק), לבין מי שאינו עובד שכיר ואינו עובד עצמאי, זניח.

    1. מתקנה זו אנו למדים שני דברים חשובים:

      1. דיבידנד הנמשך מחברת עורכי דין, יהיה פטור מביטוח לאומי רק באם הוא נמוך לפחות ב- 1 ₪ מהכנסותיו של המושך כעובד שכיר. לעניין זה חשוב להדגיש כי התקנה עוסקת בהשוואת מכלול הכנסותיו כעובד שכיר של אותו יחיד מכל מקור עליו חל סעיף 2(2) לפקודה, לעומת כל הכנסה פסיבית שהיא לפי סעיפים 2(4) עד 2(10) לפקודה. דהיינו לצורך ההשוואה נדרש לסכם את סך כל הכנסותיו הפסיביות של אותו שכיר, לרבות מדמי שכירות, הפרשי הצמדה וריבית (כולל על הלוואת בעלים שנתן לחברה), תמלוגים, זכויות יוצרים וכד'.

      2. הכנסות פסיביות של העובד השכיר יהיו פטורות מחבות ביטוח לאומי, אם הוא גם עובד עצמאי. במילים אחרות, מספיק שאותו עורך דין יהיה גם שכיר וגם עצמאי כדי שייהנה מפטור מלא מתשלום ביטוח לאומי, על כל הכנסותיו הפסיביות, לרבות הכנסותיו מדיבידנד.

    2. מכאן שניתן לבחור בין שתי אפשרויות כדי להינות מהפטור הנובע מסעיף 7.4.2 לעיל:

      1. עורך הדין יישאר שותף בשותפות החדשה גם באופן אישי, בנוסף להיותה של חברת עורך הדין שהקים שותפה בשותפות. כך יוכל לקבל חלקו בשותפות כעצמאי, וגם למשוך משכורות מהחברה שהקים.

      2. עורך הדין ימשוך משכורת מהחברה, אך במקביל יישאר רשום כעצמאי. ובתנאי שלעניין ביטוח לאומי נדרש שיעמוד בהגדרת "עובד עצמאי" לפי סעיף 1 לחוק הביטוח הלאומי. דהיינו, לפחות ישתכר כעצמאי הכנסה שנתית העולה על 50% מהשכר הממוצע במשק ( כ- 40,000 ₪ להיום).

      נראה לנו, כי האפשרות השנייה ניתנת ליישום בקלות יחסית רבה יותר ותוכר ביתר קלות על ידי שלטונות המס למיניהן. במאמר מוסגר נציין כי קיימת שאלה האם המשכורת שתימשך על ידי עורך הדין מחברתו תוכר בה כהוצאה פירותית כאשר כל הכנסותיה נובעות מחלקה ברווחי השותפות בלבד. קושי זה ניתן לפתרון על ידי הוצאת חיוב חודשי על ידי החברה לשותפות בשיטת עלות פלוס תקורה ורווח בעבור עבודתו בפועל של בעל החברה כעובד שלה לטובת השותפות. כך עולה כי חלוקת יתרת הרווחים לחברת עורך הדין אינה שכר עבודת עורך הדין שהינו בעליה בשותפות, אלא הנם אכן, חלקה בהכנסות השותפות העודפים על העבודה הניתנת תמורתם. במילים אחרות, נוצרת לחברה הכנסה פסיבית מחלקה ברווחי השותפות.

    3. קושי נוסף בתכנוני המס המוצעים לעיל, הנו בכך שלשר העבודה והרווחה מוקנית הסמכות מכוח סעיף 371 לחוק, לשנות את התקנות ולקבוע הוראות חדשות במקומן. הסמכות לפי לשון הסעיף אף אינה מותנית באישור ועדת הכספים של הכנסת, כך שהדרך ליישומה הנה קלה יחסית. מאידך, לשון סעיף 371 לחוק הקובע את סמכות שר העבודה והרווחה, ניתנת לפרשנות לפיה הסמכות מוגבלת רק לסוגי המבוטחים בסעיף. היות ובסעיף קיימת הפרדה בין עובד שכיר שאין עיקר הכנסתו ממשכורת, לבין, עובד עצמאי שאין עיקר הכנסתו ממשלח יד, ניתן לטעון, כי שר העבודה והרווחה נעדר כל סמכות לקבוע תקנות לגבי סוג מבוטח שהנו "גם עובד שכיר וגם עובד עצמאי". תיקון התקנות רטרואקטיבית מיום 1 ביולי 2002 אמנם אפשרי, אך בפסיקה נקבע כי השאלה, אם מתקין התקנות רשאי לקבוע כי התקנות יקבלו תוקף לפני יום הפרסום ברשומות, תלויה, בראש ובראשונה, בחוק המסמיך. אם החוק המסמיך אינו נותן תשובה מפורשת לשאלה זאת, יש למצוא בחוק את התשובה המשתמעת. זוהי שאלה של פרשנות החוק המסמיך. וכאן, לדעתנו, קיים סיכוי טוב כי ייקבע כי 'חקיקה למפרע פוגעת בתפיסות יסוד חוקתיות'.

  1. סיכום

    1. החל מיום 1 ביולי 2002 גדלה הכדאיות הכלכלית להתאגדות של משרדי עורכי דין כחברת עורכי דין, בשל גידול נטל המס האפקטיבי על היחיד לכ- 63% לעומת 52% במשיכת רווחים מחברה. המדובר לא רק במתן שירותים נלווים במסגרת חברה בע"מ, אלא, למתן שירותי עריכת הדין עצמם. שינוי ארגוני זה כרוך בסוגיות רבות של המבנה הארגוני האופטימלי, תוך כפיפות והתייחסות לזכות להתאגדות, הוראות חוק עורכי דין בדבר חברות עורכי דין, שיקולי מס הכנסה, שיקולי מס ערך מוסף ושיקולי ביטוח לאומי. הסוגיות קשורות הן להקמה וההתאגדות הראשונית והן למבנה הפעילות השוטפת.

    2. באם המדובר במשרד עורך דין בבעלות עורך דין יחיד, או בבעלות שותפים שזכויותיהם כיום ולעתיד שוות, נוהגים דרך כלל להקים חברה שבמסגרתה יינתנו שירותי עריכת הדין. הצעתנו גם לאלו ובמיוחד לשותפויות שבהם מבנה זכויות לנכסים ולרווחים מורכב ומשתנה, להקים שותפות של חברות עורכי דין שתיתן את שירותי עריכת הדין. כאשר כל עורך דין מקים חברת עורכי דין בבעלותו ושליטתו האישית. מבנה זה פותר בעיות של הזכויות השונות והמשתנות לנכסים ולרווחים, פוטר סוגיות של העברת מניות ושל ירושה, ונותן יתרונות מיסוי רבים יותר.

    3. סעיף 59א לחוק לשכת עורכי הדין מונה מספר תנאים על מנת שיותר לחברת עורכי דין לפעול ככזו. כל עוד יקפידו בעלי המניות בחברה כי היא תנוהל על ידי עורך דין, בתקנון החברה יצוין כי היא תפעל ללא הגבלה על ערבות חבריה וכן יוגבלו מטרות החברה בתקנון לאלה שנדרשו בחוק, לכל אחד מהשותפים בחברת עורכי הדין לא תהיה כל מניעה מלהתאגד בחברת עורכי דין נפרדת. סעיפים 59ב-59ו לחוק קובעים גם הם מגבלות, בהן על חברת עורכי הדין לעמוד, והיא אינה נדרשת לכלל פעולה על מנת לעשות כן. עם זאת, החברה תיטיב לעשות אם תעגן מגבלות אלה בתקנונה.

    4. סעיף 104א לפקודת מס הכנסה קובע כי בהעברה של נכסים לחברה בתמורה למניות בחברה לא יהיה חיוב במס הכנסה, בהתקיימם של תנאים מסוימים. זכויות בשותפות נכללות בגדר הגדרת נכס לפי סע' 104 לפקודה. כל עוד הזכויות בשותפות יועברו במלואן לחברה, והיחידים ימשיכו להחזיק לפחות ב-90% מהזכויות במשך שנתיים לאחר ההעברה, וכן החברות לא ימכרו את זכויות בשותפות במשך שנתיים לאחר ההעברה, העברת הזכויות בשותפות לא תחוב במס הכנסה. לפי ההלכה הקיימת היום, אין בהעברת הזכויות בחברה כל פעולה מלאכותית.

    5. הקמת שותפות של חברות עורכי דין, מותירה על כנה את מספר העוסק מורשה של המשרד, את מסמכי וספרי החשבונות תוך שמירת רציפות מלאה. לצורך מס ערך מוסף ניתן להינות מפטור על השינוי הארגוני ומכירת הציוד לפי סעיף 20 לחוק מע"מ, או לכל היותר לשלם המע"מ מצד אחד ולקבל החזרו מצד שני.

    6. היחיד – עורך הדין יקבל משכורת מהחברה שבבעלותו, וכן ייתן מפעם לפעם שירותים גם כעצמאי. פעילות גם כשכיר וגם כעצמאי פוטרת לפי הוראות תקנות ביטוח לאומי את הכנסותיו הפסיביות בכללותן של אותו עורך הדין מחבות ביטוח לאומי ומס בריאות. פטור זה חל גם על דיבידנד שיימשך מהחברה ללא קשר לגובהה של המשכורת הנמשכת.

    7. לסיכום, המדובר במודל מורכב שאין באפשרותנו במסגרת רשימה זו לכסות את מלוא היבטיו המשפטיים והמיסויים. רצוי ליישמו רק בכפוף להתייעצות עם מומחי מס שיתנו חוות דעת ספציפית לכל משרד עורכי דין על פי נתוניו שלו. מאידך, מודל זה עשוי להביא להפחתת מיסוי על עורך הדין באופן ניכר.

הוסף למועדפים
קישור למאמר: http://www.ralc.co.il/מאמר-97-ארגון-משרד-עורכי-דין-כשותפות-של-חברות-עורכי-דין.aspx

© ëì äæëåéåú ùîåøåú