מתנה לקרוב עולה חדש – האם לוותר על הפטור?

יהושע הזנפרץ, רו"ח  ,  גיל רוזנשטוק, רו"ח (משפטן)

עולה חדש – שלילת הפטור במתנה מקרוב

ביום 9 בספטמבר 2008 התקבל בכנסת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 168 והוראת שעה), התשס"ח-2008, במטרה לעודד עלייה ולהשיב לארץ ישראלים החיים בחו"ל, באמצעות הטבות מס משמעותיות והסרת חסמי מס.

בין היתר, התיקון מעניק לעולה חדש ולתושב חוזר ותיק פטור ממס במשך עשר שנים, על הכנסות שמקורן בנכסים מחוץ לישראל. במטרה למנוע תכנון מס, לפיו תושב ישראל יעביר לקרובו העולה החדש במתנה נכס בחו"ל, על מנת שקרובו יהנה מפטור ממס על פירות הנכס, קובע התיקון כי לא ינתן פטור על הכנסה מנכס: "שהגיע לידי העולה החדש בפטור ממס לפי סעיף 97(א)(5)", העוסק בפטור ממס על רווח הון בגין מתנה לקרוב.

עסקאות עם קרוב? אין פטור!

הוראות רבות בחוקי המס בוחנות בזכוכית מגדלת עסקאות הנעשות עם קרובים, כגון בני משפחתו של הנישום, ומגבילות התרת ניכוי הוצאות והפסדים, שוללות פטורים וכיו"ב, כל אימת שקרוב מהווה צד לעסקה. זאת משום שיחסי האמון בין קרובים עלולים להביא למצב שבו חוזים שהנישום צד להם אינם משקפים נאמנה את המהות הכלכלית האמיתית של העסקאות. כך, למשל, "נתינת מתנה" מנישום לאחיו עלולה להסוות עסקת מכר, הכוללת תמורה סמויה שתשולם במועד מאוחר יותר במזומן, בשווה כסף או במתנה חוזרת.

להלן דוגמאות לשלילת הטבות מס בעסקאות עם קרובים:

• סעיף 97(ב3)(1) לפקודת מס הכנסה מעניק פטור ממס על רווח הון לתושב חוץ, שהוא תושב מדינה גומלת, אשר מכר נייר ערך של חברה תושבת ישראל, בכפוף לתנאים מסויימים. לפי אחד התנאים, הפטור מוענק רק אם "הרכישה של נייר הערך לא היתה מקרוב..." (ההדגשות כאן ולהלן אינן במקור).

• סעיף 9(ד) לפקודה פוטר 35% מהכנסת שכירות מוטבת שמקבל יחיד שהגיע לגיל פרישה, בכפוף לתנאים מסויימים, לרבות: "דמי השכירות אינם משולמים על ידי קרוב...".

• חוזר מס הכנסה 4/2004 עוסק בירידת ערך של מלאי בידי קבלני בנין, וקובע, כי אחד התנאים להכרה בהפרשה לירידת ערך מלאי הוא, כי כאשר הקבלן רכש את המקרקעין, "הרכישה לא נעשתה על דרך של עסקה בין קרובים...".

• סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין פוטר ממס שבח מכירת זכות במקרקעין הנתונה לשומת מס הכנסה. קובץ הפרשנות לסעיף זה דן באישור כללי לפטור ממס שבח, "בתנאי שהמכירות לא נעשו לקרוב...".

קיימות דוגמאות רבות נוספות, אולם בשנת 2003 התקבלה גמישות מסויימת בעמדה הבלתי-מתפשרת באשר לעסקאות בין קרובים. תקנות מס הכנסה מתירות לנכות פחת בשעור 10% על מוניטין ששולם בעדם. כצפוי, ניכוי הפחת נאסר בתקנות כאשר המוניטין נרכש מקרוב. אולם, קיים חריג לאיסור גורף זה, לפיו ניכוי הפחת על המוניטין לא ישלל, הגם שנרכשו מקרוב, אם "הרכישה היתה חיונית לצורך ייצור ההכנסה ונעשתה בתום לב ומטעמים עסקיים בלבד".

שלילת הפטור לעולה חדש במתנה מקרוב – לשון הפקודה

כאמור, תיקון 168 קובע, כי לא ינתן פטור לעולה חדש על הכנסה מנכס, שהגיע לידיו בדרך של מתנה מקרוב בפטור ממס. משמע, כי אם הנכס התקבל בידי העולה החדש מקרובו שלא במתנה, או שלא בפטור ממס, הרי שלא יחול החריג, והעולה החדש יהנה מפטור ממס למשך עשר שנים בגין ההכנסות שיצמחו מהנכס המועבר.

כידוע, מתן פטור בשל רווח הון, רלוונטי רק במקום שבו קיים רווח, אשר המוכר מבקש פטור בגינו. אולם, כאשר צבור הפסד בנכס, אין מדובר בפטור ממס בגין מתנה לקרוב, שכן לא קיים כל רווח בר-מיסוי, אשר לא ימוסה בשל הפטור. לכן, העולה החדש מקבל המתנה יהיה רשאי לדרוש את הפטור ממס בגין ההכנסות שיצמחו מהנכס המועבר במשך עשר שנים.

יתרה מכך, מלשונו של סעיף 97(א)(5) עולה, כי כאשר מקבל המתנה הינו תושב חוץ, לא יחול הפטור האמור, כדלקמן: "ריווח הון יהיה פטור ממס אם הוא נובע מאחד מאלה... מתנה לקרוב וכן מתנה ליחיד אחר אם שוכנע פקיד השומה כי המתנה ניתנה בתום לב ובלבד שמקבל המתנה אינו תושב חוץ".

בהתאם לתיקון, עולה חדש רשאי לבחור שלא להיחשב תושב ישראל במשך שנת הסתגלות אחת, על אף שמרכז חייו כבר בישראל, ולהיחשב תושב חוץ. עולה חדש, שמקבל נכס במתנה מקרובו במהלך שנת ההסתגלות, לא יחשב כמי שקיבל נכס בפטור ממס לפי סעיף 97(א)(5), שכן "מקבל המתנה" הינו עדיין תושב חוץ, ולפיכך יהיה רשאי העולה החדש ליהנות מפטור בשל פרות הנכס במשך עשר שנים.

לא זו אף זו, העולה החדש ייחשב כמי שקיבל את הנכס בפטור ממס לפי סעיף 97(א)(5), רק במידה והנכס ניתן ללא תמורה כלל. קובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה קובע כך: "הפטור חל רק לגבי העברת נכס ללא כל תמורה. העברה של נכס בתמורה חלקית, איננה בבחינת מתנה שסעיף 97(א)(5) חל עליה". לכן, ככל שהעברת הנכס לקרוב נעשתה בתמורה – מלאה או חלקית – לא ינתן הפטור בגין ההעברה, שכן זו אינה נחשבת "מתנה", ומשכך, העולה החדש מקבל המתנה יוכל להנות מפטור ממס בגין ההכנסות מהנכס במשך עשר שנים.

יודגש, כי העברה לקרוב בתמורה מלאה או חלקית, חייבת לשקף את המהות הכלכלית של העסקה, על מנת להינצל מאימת הפטור. נזכיר, כי גם בתקנות מס הכנסה, הקובעות שיעור פחת למוניטין, נקבע כי לא יראו רכישה של נכס כרכישה מקרוב, אם: "הרכישה היתה חיונית לצורך ייצור ההכנסה ונעשתה בתום לב ומטעמים עסקיים בלבד".

מתנה לקרוב עולה חדש – וויתור על הפטור

פטור ממס הוא זכות ולא חובה. אנחנו סבורים כי במקרים מסויימים, יש מקום לטענה כי הנישום רשאי לוותר על הפטור המגיע לו, בכדי להנות מהטבת מס משמעותית יותר. להלן דוגמאות:

• סעיף 49א(א) לחוק מסוי מקרקעין קובע, כי מוכר דירת מגורים מזכה: "יהיה זכאי, על פי בקשתו שתוגש במועד הגשת ההצהרה לפי סעיף 73, לפטור ממס במכירתה". כידוע, לפעמים דווקא כדאי למוכר דירת מגורים שלא לבקש את הפטור, ואף לשלם את מס השבח שנוצר במכירתה, על מנת לשמור את הפטור לדירה נוספת, הצפויה להימכר בשבח גבוה יותר.

• קיימים שלשה מסלולי מיסוי של הכנסות מהשכרת דירת מגורים. חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), מעניק פטור ממס בתנאים מסויימים ליחיד, שהיתה לו בשנת המס הכנסה מדמי שכירות עד תקרה מסויימת, מבלי יכולת לנכות הוצאות כלל.

אולם, במצב שבו דמי השכירות נמוכים מההוצאות בהן נושא המשכיר, כגון פחת, ריבית על המשכנתה, ביטוח ואחזקה, רשאי המשכיר לוותר על הפטור, לבחור במסלול המיסוי הרגיל, ולקזז את ההפסד שנוצר כנגד הכנסות שכירות מנכס אחר. זאת, אף לגישת רשות המיסים בהוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 5/2007, לפיה: "כאשר הדירה הושכרה למגורים, ניתנת לנישום הבחירה באופן המיסוי במסגרת הפקודה, במגוון מסלולי מיסוי חלופיים".

• סעיף 9ד' לפקודה פוטר ממס 35% מהכנסת שכירות מוטבת, שקיבל יחיד שהגיע לגיל פרישה בתנאים מסויימים, ובין היתר – שאינו נהנה מפטור ממס בשל ריבית מזכה, כהגדרתה בסעיף 125ה' לפקודה. האם רשאי הנישום לוותר על פטור אחד, כדי ליהנות ממשנהו? חוזר מס הכנסה 6/2004 קובע כי: "בני הזוג רשאים לוותר על הפטור לו הם זכאים לפי סעיפים 125ד ו- 125ה, ולזכות בפטור על פי סעיף 9ד לפקודה".

זאת ועוד, גם סעיף 14 לפקודה, מכוחו מוענקות הטבות המס לעולה החדש, מאפשר לו לוותר על הפטור: "יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה ותושב חוזר ותיק יהיו פטורים ממס במשך עשר שנים... אלא אם כן ביקשו אחרת לעניין ההכנסות, כולן או חלקן".

אחרית דבר

תיקון 168 לפקודה קובע, כי לא ינתן פטור לעולה חדש על הכנסה מנכס, שהגיע לידיו בדרך של מתנה מקרוב בפטור ממס. המשבר בבורסה ובשוק הנדל"ן הפוקד אותנו בימים אלו, גורם לירידת ערך מניות ונכסי מקרקעין בעולם כולו, ובמקרים רבים נכסים אלו לא יניבו רווח הון ריאלי במכירתם, ויתכן שאף עלול להיווצר הפסד.

אנחנו סבורים, כי טוב יעשו העולה החדש וקרובו, אם יתכננו את מהלכיהם באופן שימזער את חבות המס שלהם, ובלבד שמהלכים אלו יהיו מבוססים על התכלית הכלכלית של העסקאות. לטעמנו, הקרוב נותן המתנה רשאי להעביר את הנכס בתמורה מלאה או חלקית, באופן שלא עומד בתנאי הפטור בעניין המתנה לקרוב. העברה כזו חייבת לשקף את המהות הכלכלית של העסקה, לפיה אין מדובר במתנה טהורה (ללא תמורה), אלא עסקינן במכירה אמיתית מאדם לקרובו בתמורה מלאה או חלקית, ללא החזר התמורה באפיקים סמויים.

יהושע הזנפרץ, רו"ח - שותף בשיף הזנפרץ ושות' רואי חשבון

גיל רוזנשטוק, רו"ח (משפטן) - מנהל המחלקה המקצועית בשיף הזנפרץ ושות' רואי חשבון