חידושים בהוראות ופרשנות דיני מס ערך מוסף

חידושים בהוראות ופרשנות דיני מס ערך מוסף

רמי אריה עו"ד רו"ח

בעקבות הרצאתו של מר גל גרינברג, רו"ח (משפטן) מהמחלקה המקצועית של מע"מ, מיום 10.9.2009, בפני ועדת מיסים עקיפים של לשכת עורכי הדין בישראל, כדאי להתרענן בחידושים בהוראות הפרשנות של רשות המיסים בנושאי מע"מ, כדלקמן:

1. קרנות הון סיכון

נושא זה עבר תהפוכות. בעקבות המשבר הייתה ירידה בפעילות אולם לאחרונה אנו מרגישים התעוררות מסוימת.

מדובר בקרן של אנשים המשקיעים כספים ומקימים חברת ניהול. עולה השאלה האם כולם היו צריכים להירשם כעוסקים במע"מ , מהו שיעור מס תשומות הניתן לניכוי וכיו"ב.

בעבר, גם הקרן וגם חברת הניהול נרשמו כעוסקים במסגרת איחוד עוסקים והאיחוד קיבל אישור לנכות רבע ממס התשומות. בהמשך ראינו שההתנהגות הייתה שונה מהמוסכם, עד למצב בו רוב קרנות הון סיכון היו בהחזרים במע"מ. התקבלה החלטה במחלקה המקצועית של מע"מ לשנות את ההסכם וקבענו שרק חברת הניהול תרשם במע"מ כעוסק - כל השותפויות לא נרשמות כלל במע"מ . חברת הניהול מדווחת על הכנסותיה מדמי ניהול ומדמי הצלחה למע"מ ( בגין השירותים שהעניקה לקרן ) עפ"י שיעור המשקיעים בקרן : עפ"י שיעור המשקיעים הזרים בקרן בשיעור אפס ועפ"י שיעור המשקיעים הישראלים בקרן בשיעור מס מלא וכן מנכה 100% מס תשומות. למעשה, כך מעניקים הטבה למשקיעים הזרים וחוץ מחברת הניהול אף אחד לא מנכה מס תשומות ו/או מדווח על העסקאות.

נכון לימים אלה, אנו בשלב ביניים וניתן לבקש מהמחלקה המקצועית ברולינג את אחד משני ההסדרים וזאת רק בתקופת הביניים עד לפרסום הפורמאלי של ההסדר החדש. לקרן שיש בה יותר ישראלים, כדאי לפעול על פי ההסדר הישן. בקרוב נפרסם את הרולינג החדש לעיל, וזו תהיה עמדתנו הרשמית ומאותו מועד לא נפעל כמובן עוד על פי ההסדר הישן. ההסדר הישן היה רלוונטי רק לקרנות הון סיכון וההסדר החדש רלוונטי לכל סוגי הקרנות ( גידור , מנוף ,השקעה וכו' ).

2. חובות אבודים

התבקשנו על ידי לשכת רואי החשבון לתת הקלה לגופים במשק בעקבות המשבר הכלכלי שכן עוסקים רבים וספקיהם נמצאים בקשיים.

גיבשנו 4 הקלות שאנו בוחנים כרגע במטרה להקל ולהגמיש במעט את עמדתנו לגבי סוגיית החובות האבודים ( מדובר בטיוטה בלבד בשלב הזה ) וכן מס' שינויים לגבי ההתמודדות עם הסוגיה:

2.1 גובה החוב לגביו יש לנהל את ההליכים. פעמים רבות החוב גדול והנושה יודע שאין כסף לחייב ולא כדאי לנהל הליך משפטי על מלוא הסכום. לכן, מבקשים ממע"מ להכיר בכל החוב כאבוד, למרות שלא מנהלים את ההליך המשפטי לגבי כל הסכום. אנו שוקלים לקבוע כי בתנאים מסוימים שנקבע, אם הממונה האזורי השתכנע כי אכן מדובר בחוב אבוד, נשליך מתוצאת ההליך על חלק מהסכום כאילו המדובר בהליך שהתנהל לגבי כל הסכום.

2.2 בנסיבות מסוימות, במצבים בהם יוציא המפרק, הכונס או הנאמן של החייב, הודעה רשמית לנושים ובו יובהר באופן חד משמעי כי סיכוייו של הנושה לקבלת חלקו בחוב קלושים ביותר, ניתן להתייחס כבר בשלב זה ( לפני האישור לחלוקת דיבידנד סופי ) לקבל אישור לחוב כחוב אבוד.

2.3 חברות שלהן יש מסה גדולה של לקוחות סופיים ( אשר לא רשאים לנכות את המע"מ בחשבוניות המס ) ורוב העסקאות הן בסכומים קטנים (למשל, חברות סלולרי) תינתן הקלה ברמת ניהול ההליך לגבי חובות בסכומים קטנים ( עד 1000 ₪ מס בעסקה אחת ) ואנו נאשר את החוב כאבוד, בתנאים מסוימים, גם אם לא ננקטו כל ההליכים המשפטים האפשריים אלא רק הליכים חלקיים סבירים.

2.4 במקרים בהם יש אנשים רבים שאותו חייב חב להם כסף ויש כונס/נאמן הקובע סכום נמוך החזר בכל חודש לכל אחד מבעלי החוב , אנו נכיר בכל החוב כאבוד ובכל מועד שבו בעל החוב יקבל כספים על חשבון החוב, הכספים יהיו חייבים במע"מ באותו המועד. דהיינו מקרה בו יש הרבה חייבים ומעט מאד כסף בקופה.

שינויים נוספים שברצוננו לעשות בנושא ההתמודדות עם החובות האבודים במע"מ:

2.5 ראינו מקרים בהם עוסקים אשר חייבים להם כספים לא עושים פעילויות משמעותיות בסמוך להיווצרות החוב לשם החזרת החוב. כדי לקבל אישור לחוב מסוים כחוב אבוד , על העוסק יהיה להוכיח כי ביצע פעולות סבירות בנסיבות העניין לשם גביית החוב בסמוך להיווצרות החוב.

2.6 חוב לא יאושר כחוב אבוד במידה והעוסק המשיך להעניק שירותים ו/או למכור נכסים לחייב לאחר היווצרות החוב.

2.7 מי שלא יודיע למשרד האזורי על הוצאת הודעות הזיכוי, כאמור בתקנה 24א, לא נאשר את החוב כאבוד בשלב מאוחר יותר.

2.8 נחמיר במקרים של חובות אבודים בגין גופים קשורים. נציין שבמידה ויוכח כי אכן היו עסקאות אמיתיות והועברו מלאים, אזי נאשר זאת.

3. העברת נכסים במסגרת פירוק לבעלי מניות שאינם עוסקים - אישור ל"מסמך אחר"

זוהי הקלה שנתנו במספר מקרים. במקרה בו מפרקים חברה ורוצים להעביר מקרקעין לבעלי המניות אשר אינם עוסקים, כאשר כבר בזמן פירוק החברה יש קונה ומשיקולי מס, רוצים להעביר תחילה את הנכס לבעלי המניות. אנחנו אישרנו להעביר את המקרקעין בשיעור מס מלא מהחברה לבעלי המניות ואישרנו את החשבונית שיצאו לבעלי המניות כ"מסמך אחר" אצל קונה המקרקעין צד ג'. כמובן שאנו כבר מודעים בשלב זה לזהות הקונה צד ג'. קבענו תנאי ששתי העסקאות יעשו תוך שלושה חודשים מקסימום. מחיר העסקה עם צד ג' יהיה עפ"י המחיר שנקבע בין החברה לבעלי המניות .

4. החבות במע"מ של שירותים הניתנים לתושב חוץ ולתושב ישראל הקשורים לנכסים בלתי מוחשיים המיובאים לישראל

על נכס בלתי מוחשי מיובא יש חבות במע"מ אך אין מכס היות ופקודת המכס אינה חלה לגביו. לכן הסייג לסייג בסעיף 30 (א) (5) ובתקנה 12א (א) לעניין הכללת שווי השירות לתושב חוץ ולתושב ישראל בערך הטובין לצרכי המכס לא חל מקרה שבו ניתן שירות לתושב חוץ ולתושב ישראל בישראל בקשר לנכס בלתי מוחשי מיובא.

נתנו הקלה בנושא של שירות לתושב חוץ שקשור לנכס בלתי מוחשי מיובא שנמכר ע"י תושב חוץ לישראלי שחל לגביו הסייג שבסעיף, אשר חייב במע"מ ביבוא – לפיה, בתנאים מסוימים, אם ניתן שירות גם לתושב חוץ אך השירות ניתן גם לישראלי בישראל ו/או לגבי הנכס בישראל, שירות כזה יהיה חייב במע"מ בשיעור 0% , ואנו נפעיל את הסייג לסייג בתנאים מסוימים ( למשל, הוכחת תשלום המס ביבוא ע"י המייבא ).

5. החבות במע"מ של עסקאות במקרקעין על פי סעיף 5 (ב) לחוק מע"מ כאשר הנכסים מושכרים למגורים

אם אתה קונה דירה ומתכוון למכור אותה בעתיד במסגרת עסקה החייבת במס וקנית אותה כאשר היא מושכרת עם דייר ( ההכנסות מהשכירות הן עסקה פטורה ) , אזי נתעלם, בתנאים מסוימים, מההשכרה הפטורה הזמנית ונראה את המכירה החייבת בעתיד. תחמנו את התקופה לשנתיים.

חלק מהתנאים שנקבעו במקרה זה כדי לקבל את ההקלה : העובדה שבדירות יש דייר באה לידי ביטוי בהסכם הרכישה, הרוכש לא חתם במישרין עם השוכרים על חוזה השכירות, לרבות חידוש ו/או הארכות חוזה השכירות (אלא אם לדייר היתה אופציה להאריך את חוזה השכירות ) , דמי השכירות הם לפי שווי שוק , לא הוקנתה לשוכר זכות אחרת במקרקעין בתמורה מלבד זכות השכירות.

למען הסר ספק יובהר כי מס התשומות המתייחס להשכרת הדירה ותחזוקתה במהלך תקופת השכירות אסור בניכוי מכוח סעיף 41 לחוק.

6. החבות במע"מ בגין מתן שירות ייצוג לנאמנויות זרות מול רשות המיסים בישראל

מייצג ישראלי מייצג נאמנויות זרות בפני רשויות המס בישראל, בקשר לחבות המס בישראל הנובעת ממכירת ניירות ערך המוחזקים בידי הנאמנויות הזרות. הנהנים בנאמנויות הזרות הינם תושבי ישראל. הנאמנים של אותן נאמנויות הינם תושבי חוץ, שפעילותם מתנהלת אך ורק בחו"ל.

השירות ניתן בפועל, נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל, קרי לנהנים הישראלים בישראל. כמו כן, על שירותי הייצוג הנ"ל חל גם הסייג הקבוע בתקנה 12א ' (א) לתקנות מע"מ, בהיות השירות ניתן לגבי "נכס המצוי בישראל" - "הגנה בפני עילת תביעה" הוכרה זה מכבר על ידי בית המשפט העליון כ"נכס המצוי בישראל". אין ספק כי ייצוג לקוחות בפני רשויות המס בישראל, לשם התגוננות בפני הטלת חיוב במס או לשם השגת הסדר בדבר תשלום המס המגיע, נחשב לשירות הניתן לגבי "נכס" המצוי בישראל.

לאור זאת , השירות יחויב בשיעור מס מלא.המטרה של הסעיף היא לעודד ייצוא ואין כאן יצוא אמיתי.

7. החבות במע"מ של פיצוי בגין אי תחרות

כיום עובדים המתפטרים מקבלים סכומי כסף גדולים על מנת שיתחייבו שלא להתחרות בעתיד בחברה בה עבדו בעבר . מבחינתנו, מדובר במכירה שהיא עסקת אקראי של מכירת נכס ( זכות העיסוק ) בעלת אופי מסחרי ולפיכך אנו מבקשים על זה מס. אם המשלם הינו עוסק - שינכה.

8. היבטי המע"מ ברכישת אג"ח ע"י המנפיקות באמצעות חברות קשורות

כאשר חברה קונה בבורסה את האג"ח שהיא הנפיקה בעבר, היא קונה בתעריף מופחת ואין פה לדעתנו חיוב במע"מ לפי סעיף 12 לחוק כתמיכה או סיוע של מוכר האג"ח במחיר מופחת לחברה.

כמו כן, הלוואות בין גופים קשורים לצורך רכישת האג"ח בבורסה לא תחשב חייבת במס, לאור הנסיבות במידה ולחברה הקשורה שרוכשת את האג"ח אין פעילות וכן לא נוצרו אצלה רווחים או מרווח בגין ההלוואות או הרכישות הנ"ל.

9. החבות במע"מ של ביצוע בדיקת נאותות בישראל בעבור תושב חוץ

בעבר, הוצאנו אישורים למייצגים שנתנו שירותים של בדיקת נאותות לתושבי חוץ - שיעור 0%. כאשר עוסק ישראלי מאתר חברות חוץ בישראל להשקעה. יש להבדיל בין מקרה של תיווך (שיחויב במע"מ בשיעור מס מלא) לבין מקרה של איתור בלבד (שיחויב בשיעור מס 0%).

10. החבות במע"מ של מכירת זכויות בנייה הצמודות לדירות מגורים המוגנות לפי חוק הגנת הדייר

מי שמוכר דירה המוגנת על פי חוק הגנת הדייר ויש עליה זכויות בנייה, אנו נעשה פיצול; מכירת הדירה תהיה פטורה ממס ומכירת הזכויות תחויבנה בשיעור מס מלא, היות וזכויות הבנייה לא כלולות באותו חוק.

11. החבות במע"מ של תמורה בגין שירותים הכוללת מזומן ואופציות

עו"ד או רו"ח שמעניקים שירותים שונים ללקוח ומקבלים תמורה הכוללת מזומן + אופציות לרכישת מניות כאשר החברה לא נסחרת בבורסה.

סעיף 10 לחוק קובע בין היתר כי מחירה של עסקה שתמורתה כולה או מקצתה איננה בכסף, יהא מחירה המחיר שהיה משתלם בעדה בתנאים רגילים.

לאור האמור לעיל, מחיר השירותים הניתנים ע"י העוסק במקרים בהם משולם חלק משכ"ט במזומן וחלק באופציות, יהא המחיר שהיה משתלם בגין השירותים האמורים בתנאים רגילים, דהינו שווי השירותים אילו היו משולמים במזומן בלבד.

במועד מתן השירות ( ולא בעת המימוש ) יש לאמוד את שווי התמורה לפי שווי השירותים.

כפי שציין מר גל גרינברג, רו"ח (משפטן) בהרצאתו בפני הועדה, הרי מטבע הדברים, לאור קוצר הזמן ופורמט הדיון, הנושאים, הפתרונות והעמדות הוצגו באופן כללי בלבד ללא התייחסות לנסיבות הספציפיות של המקרה ו/או לתנאים או המגבלות שנקבעו בבסיס העמדה והפתרון שגובשו.