ניכוי הוצאות בחישוב מס שבח מקרקעין

ניכוי הוצאות בחישוב מס שבח מקרקעין

רמי אריה עו"ד רו"ח

תמליל הרצאה שניתנה בהשתלמות מיסוי מקרקעין מיום 22.10.2009

כשאנו מדברים על שבח אנו מדברים על שווי המכירה בניכוי שווי הרכישה. כלומר, הכנסות בניכוי הוצאות. יש להחסיר את ההוצאות שהיו כדי למצוא את הרווח, ועל השבח לפי חוק מיסוי מקרקעין לשלם את מס השבח.

בעבר, עד תיקון 55 לחוק מיסוי מקרקעין בתוקף מיום 12.4.2005, סברו שהרשימה של ההוצאות המוכרות בניכוי השבח שבסעיף 39 היא סגורה ותו לא, וכל חריגה לא הוכרה.

הוראת ביצוע שיצאה ע"י אגף מיסוי מקרקעין ב-06' אומרת במפורש- כי רשימת ההוצאות בסעיף 39 היא רשימה פתוחה. כלומר יש עוד הוצאות מוכרות שהוצאו שיכולות להיות כלולות ברישא של סעיף 39 או הרחבה של הרישא. תוספת המונח "לרבות" נכנס לחקיקה הראשית.

למרות שהתיקון עבר ב-2005, עדיין עמדת הרבה מפקחים במיסוי מקרקעין היא כזו שסעיף 39 מגדיר רשימה סגורה.

המילה "לרבות" הוספה בתיקון 55 ומשמעותה כהגדרתה- (נלקח מפק' מס הכנסה) זה הרחבה של הרישא. ובעצם, המושג מהווה את המושג "כגון". כלומר, הרשימה היא רשימה פתוחה של הוצאות.

בעבר, הגישה השלטת הייתה לפי בדיקת הרווח הכלכלי של העסקה ולא נצמדו ללשון החוק- לאותה רשימה סגורה של סעיף 39.

בשנים האחרונות כך נראה, ישנה נסיגה בביהמ"ש העליון מהגישה הכלכלית לעומת הגישה הלשונית.

כך שאם היום נלך להתמודד בשאלה- עד כמה אנו חורגים בגישה של הרשימה הפתוחה לעומת הסגורה- יש לקחת בחשבון שבביהמ"ש העליון הדעה פחות נוחה מהגישה הכלכלית או מההרחבה של ההוצאות יתר על המידה. יותר נצמדים ללשון החוק. עם זאת הוספת המילה "לרבות"- בתיקון 55 אומרת לנו במפורש - רשימה פתוחה – ראה פס"ד גבריאלי בעליון.

ראו גם בפס"ד של דר' משה ויינברג בעליון לפני שנה:

ושם יש ויכוח בין רוב למיעוט בשאלה של ייחוס הוצאות להכנסות כאשר נמכר רק חלק מהזכויות במקרקעין.

עובדות המקרה: אחותו של ווייברג היה לה זכויות במקרקעין והיא רכשה זכויות נוספות, בין היתר, מאחותה, וסכום מסוים של רכישה. מס' חודשים לאחר מכן היא מכרה זאת לחברה בשליטתה.

היא טענה- הזכות שהיא מכרה אז זה אותה הזכות שהיא קנתה לאחרונה. ומכיוון שהיא מכרה בדיוק באותו מחיר שהיא קנתה השבח הוא 0.

מס שבח אומר- לא נכון! אומנם היא טוענת שמה שהיא מכרה זה בדיוק מה שהיא קנתה. אך מכיוון שבסעיף 27 לחוק מיסוי מקרקעין יש לחלק הוצאות באופן שווה בין כל הנקנה, אנו נדרשים ללכת לפי ייחוס כללי.

שופטי הרוב- הסכימו עם הגישה הלשונית- עם מיסוי מקרקעין. דעת מיעוט של השופט אליקים רובינשטיין מבינה את מתווה תכנון המס, ומה ניסו לעשות שם. ורוצה לייחס את מה שנמכר למה שנרכש לפני. ובכך- לא לחייב במס שבח.

מקום נוסף בו קיבלה ביטוי הגישה הלשונית- פס"ד פוליטי- הויכוח היה אם ללכת לפי השבח או לפי התקופות. הגישה הכלכלית- נדרש לבדוק מתי השבח נצמח בפועל ואם השבח צמח לאחר התק'- נדרש שיחול עליו שיעור מס שבח של 20% אם הבחירה הייתה משנת2007 ואילך.

בגיזה הלשונית לא בודקים מתי השבח נצמח למעשה אלא אם אותה קרקע הוחזקה 20 שנה, אז רוב שיעור המס שיחול הוא שיעור המס ההיסטורי – גדול יותר.

ניתן כמעט לזהות איזה שופטים בעד הגישה הכלכלית ואיזה בעל הגישה הלשונית.

למשל- השופט רובינשטיין הולך כמעט תמיד לפי הגישה הכלכלית.

מדוע אנו צריכים לחשב את נושא ההוצאות?

הבסיס לפני תכנוני המס גדולים- זה קודם בדיקת ההוצאות בשבח. ויכול להיות שלאחר מיצוי וקיזוז כל ההוצאות בשבח אנו נגלה- שכלל אין לנו שבח ואין צורך בתכנוני מס.

יכול להיות סיטואציה בתוך תקופה של 4 שנים שאדם יקנה וימכור דירה, ויכול להיות שהכנסות פחות הוצאות יתנו 0 שבח וחבל לבזבז את הפטור.

בנוסף, אם ההכנסות פחות ההוצאות לצורכי מס שבח יצרו לו הפסד- הוא ניתן לקיזוז משבח אחר, ומכל רווח הון לצורכי מס הכנסה. כולל רווח הון ממכירת נכסים, רווח הון משוק ניירות הערך (שוק ההון).

כלומר, הממשקים שחייבים להיות בין רו"ח לעו"ד של הלקוח הם בדיוק הממשקים גם לעניין מיסוי מקרקעין.

כל רווחי הון והפסדי הון מאוחדים החל משנת 2007. ניתן לקזז הפסדים משוק ההון שנעשו השנה, או בשנים קודמות כנגד רווח משבח שיש השנה. כלומר, כשבאים ללקוח, ויוצא שבח לשאול אותו אם אין לו הפסדים בשוק ההון משנת 2008- ואז הוא צריך לגשת לרו"ח שלו להביא לעו"ד את התחשיבים של ההפסדים שלו, ואז נדרש להגיש את זה למס שבח, וניתן לבקש הקפאת גבייה עד להגשת הדו"ח השנתי.

כלומר, ניתן לקזז הפסדי הון כנגד כל רווחי הון. המשחק הוא בין מס הכנסה לבין שבח מקרקעין בכל סוגי הנכסים.

לכן, חשוב לעשות את התחשיב הזה של ההוצאות- ולנסות למצות את ההוצאות כמה שיותר.

מקרה שרוצים לקזז הפסדים ולוותר על פטור, נדרש לעשות חשבון כמה חורגים מהרשימה הסגורה בסעיף 39, אם לא, אין שום בעיה.

מדובר על הפסדים הוניים ממכירה או קנייה של ניירות ערך/קרנות נאמנות. אך לא הפסדים פירותיים מריבית ודיבידנד.

הפסד ממכירת מקרקעין ניתן לקיזוז כולל רווחי הון משוק ההון.

סוגי ההוצאות בחישוב השבח:

נרצה קודם לזהות את הוצאות הרכישה (שמאי, עו"ד ועוד), הוצאות ההשבחה (אם שיפוץ הוא השבחה- נכנס למס שבח לפי סעיף 39 רישא- "לרבות כל אחד מאלה אם אינן כלולות בשווי הרכישה ואינן מותרות בניכוי לפי הפק'"- כלומר, האם ההוצאה שלפנינו מותרת לפי הרשימה בפק' או לא?( , החזקת הנכס שלא נתבעו למס הכנסה, והוצאות מכירת הנכס, הוצאות המימון.

בפס"ד סלון מרכזי נ' אל על- מה קורה כשיש הוצאה של תשלום מס רכוש בגין נכס מקרקעין היות ומס רכוש לפחות שולם בזמנו מידי שנה בשנה, הוא הוצאה מוכרת לצורכי מס באופן שנתי.

החברה הייתה בחדלות פירעון והיא צברה חוב של מס רכוש. מכרו את הזכויות במקרקעין של הכנסים שלה ורק אחרי שנתיים הכונס פרע את החוב של מס רכוש.

מיסוי מקרקעין אומר- לא מוכר! מס רכוש זו הוצאה מוכרת לצורכי מס ולפני סעיף 39 רישא לא ניתן לנכות אותו מחישוב השבח.

החברה טענה- שתמיד היא חישבה את הכנסותיה והוצאותיה במזומן. ולכן, לעולם לא יכלה להכיר במס הכנסה כי היא מגישה דוחות על בסיס מזומן.

מיסוי מקרקעין אומר- היא תוכל לתבוע עכשיו ממס הכנסה.

אומרת החברה- אין כרגע טעם לתבוע ממס הכנסה היות והיא חדלת פירעון, חדלה לפעול, ולעולם לא תוכל להכיר בזה לצורכי מס.

מיסוי מקרקעין אומר- יש פיתרון- הוצאה שלא ניתן לנצלה כי אין הכנסות שמה- הפסד. והיות והחברה הפסיקה לפעול מדובר על הפסד שירד לטמיון.

החברה אומרת- אינני יכולה להכיר בהוצאות, האם אני אקח את ההוצאה וארד לטמיון.

ביהמ"ש העליון: השופט רובינשטיין- ההוצאה הזו אכן ניתנת לניכוי ממס הכנסה באופן כללי. במקרה הספציפי לא היה ניתן להשתמש בה כהוצאה מוכרת לצורכי מס הכנסה, ולכן, מכיר בהוצאה כהוצאה מוכרת למרות ששולמה שנתיים לאחר מכירת הנכס בפועל.

לכן, כשרוצים לבדוק האם הוצאות הן הוצאות השבחה או הוצאות שמירה על הקיים, נדרש ללכת ולבדוק האם ההוצאה הזו נתבעה לצורכי מס או לו, ובנוסף, האם כלל יכלה להיתבע לפי פקודת מס הכנסה. מספיק שהיא יכלה עקרונית.

דוגמא- פחת- אדם רכש נכס עסקי לפני שנתיים ב-100 ₪, על נכס זה הוא קיבל הכנסות מהשכרה. אך רוה"ח טעה ולא ביקש פחת על הנכס, ולאחר 10 שנים האדם מכר את הנכס. האם הוא יוכל להגיד לא לעשות ניכוי של הפחת מהעלות בחישוב השבח - כי הוא לא תבע במס הכנסה?

לא! האדם יכל לתבוע אותו. מספיק שיכולת.

דוגמא 2- אדם רוצה למכור נכס מקרקעין- בית אבות- עומד 8 שנים ללא הכנסות ופעילות. האם נדרש להוריד את הפחת מהנכס הזה? לא!

נכס שעמד ולא ניתן היה, לפי פק' מס הכנסה, לנכות את הוצאות הפחת אפשר שלא להפחית את הפחת מחישוב מס השבח.

פחת:

אדם רכש נכס עסקי ב-100 ₪. האם לפי תקנות הפחת למס הכנסה 1941, מה שיעור הפחת על הנכס?

בדר"כ המקובל הוא 4% לשנה (פס"ד עפרונות ירושלים- בניין רגיל בישראל שנבנה מבטון ובלוקים הפחת הוא 4% וזה נחשב על המבנה בלבד).

מה היחס מתוך סה"כ מחיר המכירה- 100 ₪ קנייה- מה היחס בין המבנה לבין המקרקעין, שהרי לא ניתן להפחית את הקרקע עצמה?

ההנחה היא- אם זה שטח עירוני- שליש מיוחס לקרקע, ושני שליש מיוחס למבנה.

ואת שיעור הפחת השנתי יש להפחית מעלות הרכישה.

אם אנו בשטח כפרי- לפי הוראת הביצוע של מס הכנסה. נהוג לייחס רבע לקרקע, ושלושת רבעי למבונה.

אבל, תמיד יש את הזכות להביא הערכת שמאות של החלוקה בין החלק של הקרקע לבין החלק של המבחן כדי לייחס את הפחת למבנה.

למשל- בשטחים עירוניים בת"א או פ"ת, החלק של הקרקע על המבנה הוא חצי חצי. כמה שיותר נגדיל את הקרקע- עליה אין פחת- לא נדרש לעשות 100 ₪ - 4% לשנה. כמה שנייחס יותר לקרקע עלות הרכישה ההיסטורית יותר גבוהה.

פס"ד מטסדורף- מיסוי מקרקעין קבע את שווי הרכישה לפי שומה, לפי מיטב השפיטה, משום שלא היו שום קבלות או חוזה על הקנייה ובנייה של המבנה.

ביהמ"ש מקבל את הגישה שאפשר להשתמש בהערכת שמאות על אופי הרכישה.

כיצד מעגנים בחוק את ההיתר להשתמש בהערכת שמאות- סעיף 39(1)- "כל ההוצאות שהוציא המוכר מיום הרכישה ועד למכירה לשם השבחה של המקרקעין..."- זה הסעיף שמסמיך אותנו לקבל הערכת שמאות על שווי הרכישה וההשבחה במיוחד לגבי אנשים פרטיים שבנו בעצמם ולא שמרו על חשבוניות וקבלות.

כאשר בפועל יש מחסור בהוצאות/קבלות על הוצאות, ניתן להסתמך על הערכת שמאות.

נכס שנרכש לפני 1.4.73- חישוב הפחת לגביו, לפחות לנושא ההצמדה, הוא שונה לחלוטין מאשר נכס שנרכש לאחר תאריך זה. וזאת בעקבות תיקון 12 לחוק מיסוי מקרקעין ששינה את השיטה של מידוד הפחת. בעוד שבשיטה הישנה, שיטת הפחת הייתה כזו שממדדים את הפחת מאמצע תק' החזקת הנכס- והיא עדיין בתוקף לגבי נכסים שנרכשו לפני התאריך.

לעומת השיטה החדשה- שם מחשבים את הפחת היסטורית. כלומר, מורידים את הפחת מהעלות ההיסטורית ומשערכים מאז ועד היום.

השיטה הישנה יצרה הפרשי מידוד גבוהים וכתוצאה מכך- חסכה במס שבח ריאלי בצורה משמעותית.

יש לשים לב- מתי הנכסים נרכשו- ולפעול לפי הצורף לפי המצב שהיה לפני תיקון 12.

פס"ד שופרסל- (עליון) מה קורה עם נכס שנרכש לפני 1.4.73 אך הופעל לאחר 1.4.73?

האם עובדים לפי שיטת הפחת הקודמת או החדשה?

לפי הפסיקה- ממועד ההפעלה, מהרגע שבנכס מוכר הפחת.

אם הייתה לאחר מכן השבחה של הנכס הולכים לפי שיטת הפחת לאחר תיקון 12.

עקרונית, מס שבח צריך לקבל את הנתונים כפי שהוגשו לפקיד השומה.

פס"ד חזן- השאלה- למי יש יותר סמכות כשמדובר על זכות במקרקעין? למנהל מיסוי מקרקעין או פקיד השומה?

פס"ד חזן עונה על כך וקובע- כאשר מוגש מש"ח למיסוי מקרקעין ומבוקש בו פטור והפטור הזה נקלט ואפילו הפך להיות שומה סופית אחרי שנה לעניין מס שבח, ולאחר מכן אותה חברה ואותם אנשים בעלי מניות של החברה, הגיעו למס הכנסה, פקיד השומה אמר שהעסקה היא פירותית ולא הונית ולכן, למנהל מיסוי מקרקעין כלל לא הייתה סמכות להוציא שומה לאותן עסקאות. אלא מי שקובע הוא פקיד השומה, ואם העסקה היא פירותית הוא יכול להוציא שומה לאחר שמנהל מיסוי מקרקעין כבר הוציא שומה והיא הפכה להיות סופית.

כך שאם יושבים מול לקוח ורואים עסקה שהוא קנה נכס מקרקעין לפני 10 חודשים ורוצה למכור היום- יש חשש שיאמרו לו שזו עסקה שטיבה מסחרי ועליה חל מס הכנסה- מס של עד 46%, ולא עסקת השקעה לטווח ארוך ולכן אין חל מס שבח.

תאומי הוצאות למדד- סעיף 47

סעיף 39 רישא- במילה "לרבות" אנו מפנים להוראת ביצוע 26.6.2006- האומרת במסגרת תיקון 55- המילה "לרבות" כוללת 2 משמעויות:

1. הרחבה של הדברים הנאמרים ברישא.
2. דברים שלא קשורים להוצאות בייצור השבח.

המונח "לרבות" מופיע בשני פס"דים- אפ-שר, קולנוע רינה. בשניהם נקבע שהמונח "לרבות" הוא מרחיב- כלומר- רשימה פתוחה.

סעיף 1- כל ההוצאות שהוציא המוכר לשם השבחתן: שני סוגים: פיזית ומשפטית.

פיזית- בנייה בפועל- חומרים ועבודה ותקורות ישירות- מנהל הפרויקט.

משפטית- רוצים להשביח את הזכויות במקרקעין- מביאים – שמאי, מודד וכו'- אלה הוצאות מוכרות בחישוב השבח.

הפירוש של שוויה המוערך כאשר חסרות הוכחות לעלויות- נטל ההוכחה להוכיח את ההשבחה:

1) להציג את חוזה הרכישה

2) קבלות/חשבוניות על ההשבחה

3) דו"חות כספיים מרו"ח

4) הערכת שמאות

5) יחידים שמחזיקים נכס עסקי- ניתן להסתמך על עלות הרכישה/השבחה שמופיעה בהצהרת ההון של היחיד- כשהיחיד מוכר נכס עסקי הוא צריך להביא העתק הצהרת הון האחרונה- ואז ככלל: תמיד עלות הרכישה בהצהרת הון יהיה גבוה יותר מחוזה הרכישה.

6) טופס שמהווה בסיס לעלות רכישה והשבחה- טופס פחת- יחיד/חברה מגישים טופס על הפחת שירד מאותו נכס. בסיס טוב ונכון לחישוב עלות הרכישה והשבחה- פס"ד שופרסל (מחוזי).

סעיף 39(2)- מכירת זכות במקרקעין שיש עימה זכות ייחודית- מחבר עם סעיף 2(א)- כאשר יש דייר מוגן ואנו רוצים לפנות אותו- נשלם לו דמי פינוי- וזו הוצאה מוכרת לצורכי מס הכנסה.

אם זה כך, איננו יכולים לנכות אותם מהשבח, אז למה נרשום סעיף זה?

משום שתקנות מס הכנסה שמאפשרות את ניכוי מס הכנסה מדמי הפינוי פועלות לפי תחשיב מסוים שיש לעבוד בו. יכול להיות שחודשיים אחרי ששילמתי דמי פינוי מכרתי את הנכס- ואז אני יכול לתבוע את אותן הוצאות דמי פינוי שלא הספקתי לדרוש ממס הכנסה כהוצאה מוכרת בחישוב שבח.

פס"ד כנפי- אדם שילם לקרובי משפחתו (אחותו) כדי שהיא תסכים להתפנות מהדירה, שם היא נמצאת הרבה שנים. ואת התשלום רוצה לתבוע כתשלום על מס שבח.

ביהמ"ש העליון- לא. למעט לקרוב משפחה.

האם סעיף 2(א)- "למעט קרובו"- זו חזקה ניתנת לסתירה – לדעת רמי אריה – כן.

הוצאות פינוי ששולמו למשפחה כדי לקיים צוואה:

פס"ד רוטפקוף- היה עיזבון ובמסגרתו- 3 מגרשים. וקרובי המשפחה שלא מופיעים בצוואה הגישו התנגדות לצוואה כי הייתה עסקה טובה בפתח. ורצו היורשים למכור את הנכס והגיעו להסכם עם אלה שהתנגדו לצוואה ושילמו להם פיצוי 210,000 דולר שיסירו התנגדותם לצוואה.

ביהמ"ש- מכיר בהוצאה לצורכי חישוב מס השבח. כלומר, ברגע שלאדם יש זכות נגיעה בהתנגדות לצוואה, והיא מפריעה למימוש נכס המקרקעין, והמהות העיקרית של ההתנגדות הייתה עלולה להכשיל את העסקה הזו-

סעיף 3- מצב שבו אדם מחזיק 2 מקרקעין שאף לא גובלים זה ליד זה אלא סמוכים- בהם לא הצליח להעביר תב"ע - עדיין שטח חקלאי- אך הוא יכול להראות שערכם עלה כתוצאה מכך שיצאה תב"ע על מקרקעין סמוכים אליהם- ניתן להכיר בהוצאות היחסיות של המקרקעין הסמוכים ששילמתי עבור השבחה שלהם בחלק היחסי של המקרקעין האלה.

דמי תיווך: הוראת ביצוע מיוני 2006- נאמר- כשיש לנו גם במצב של דמי תיווך שעולים על 2%- ההוצאה היא מוכרת.

סעיף 39(7)- לכאורה אין הגבלה על שכר הטרחה, אך לא נותנים יותר מ-5-6% לעו"ד, וגם פה נדרש להוכיח מה בדיוק נעשה, ולהראות את מורכבות העשייה.

גם אם יש בסופו של דבר שכר טרחה שעולה על 2%, לא בטוח שמס שבח ייתן בקלות לנכות הוצאה זו- יהיו קשיים. אך פס"ד גבריאלי בעליון קבע שאין כל סמכות למנהל מיסוי מקרקעין להתערב בגובה ההוצאה וחייב לקבלה כפי שהיא כל עוד היא הוכחה.

שכר טרחת שמאי ומודד- סעיף 7(א)- תיקון 55- הוכר רק לאחרונה- הוצאות שהוצאו לשם הוכחת זכותו במקרקעין.

אם לוקחים חוו"ד שמאי כדי להעריך את הנכס לפני המכירה כדי לדעת כמה לדרוש- לפי סעיף זה זו הוצאה שמותרת לניכוי. אך מה הדין לגבי שכר טרחת שמאי שטיפל בהיטל השבחה?

זה לא ברור לחלוטין. ניתן לטעון שניתן להכניס זאת בשל סעיף 7(ב)- ושזו הוצאה כרוכה במכירה זו- אך זה לא ברור עדיין.

שכר טרחת עו"ד שמטפל בהליכי השגה, ערער לעליון- הנושא לא היה מוכר עד 12.4.05- עד תיקון 55 לא היה ניתן לנכות הליכים אלה כי טענו שזה לא הוצאות בייצור השבח, אלא בהגדרת הנטו משבח לכן לא הכירו בהם כלל. הוסיפו אותם לפי ההגדרה המדויקת לסעיף 17(11) לפק' מס הכנסה.

סעיף 39(א)- הוצאות הריבית:

אין עסקה במקרקעין כמעט שלא ממונפת במימון חיצוני כלשהו.

באה בשאלה- מה קורה אם היא ממונפת במימון עצמי? האם הוא גם יכול להיות מוכר?

בפסיקה- לא! הוצאות הריבית הריאלית (פס"ד מ.ל השקעות) יוכרו בחישוב השבח. (בריבית ששולמה על הלוואות לצורך רכישה/השבחה של הנכס).

כבר בתיקון 50- זה הוכנס כהכרה בהוצאות המימון מ-7.11.2001- אך רק לגבי נכסים שהוגשו מתאריך זה.

אך כיון- איך הגבלה על מועד הרכישה- תמיד הוצאות הריבית הריאלית מוכרות.

השאלה- איך ניתן להוכיח?

לצורך העניין, אם מצאנו רק את החוזה הבסיסי של המשכנתא, ניתן לבקש מהלקוח שימציא לוח סילוקין מרו"ח ולהתבסס על הריבית הריאלית המחושבת לפי לוח הצידוקים.

חובה כי ההלוואה היא לא מקרוב משפחה, או אשכול חברות, או צד קשור בניהם.

הוראת הביצוע של מיסוי מקרקעין- החריגו הלוואה שהתקבלה מקרוב, וחברות אם ובת. הרי בחברות גדולות שעוסקות ברכישת מקרקעין יש עודפי מזומנים והם רוכשים קרקעות חדשים- לא הגיוני.

כאשר מדובר בהלוואה שניתנה במסגרת אשכול חברות- יכירו בהוצאות הריבית הריאלית.

האם עמלת פירעון מוקדם היא ריבית ריאלית?

מדובר במצב שמחזירים הלוואה קודמת ולוקחים חדשה וקונסים אותי- ואז זה יוכר.

או- שהריבית הזו היא חלק מהרשימה הפתוחה בסעיף 39- ואז זה יוכר.

ייחוס הוצאות:

כאשר אדם נמצא במצב שהוא מוכר דירה עם זכויות בנייה נוספות והיא מזכה- ניתן לקבל עליה פטור. כיצד ניתן לייחס את ההוצאות הכלליות שהיו לגבי הדירה, בין התמורה המיוחסת לדירה לבין התמורה שמיוחסת לזכויות הבנייה הנוספות.

סעיף 27 לחוק מיסוי מקרקעין- החישוב הוא יחסי. לפי הפסיקה- (הלוביץ) הייחוס צריך להיות ספציפי- כלומר, הגישה הכלכלית- אני מזהה לאיזה חלק (דירה או זכויות בנייה נוספות) מיוחסות ההוצאות. אם זה הוצאות השבחת הדירה- אז נייחס לדירה, ואז ההוצאות האלה בוזבזו.

האם לעומת זאת הוצאות ההשבחה, כדי לקבל זכויות בנייה נוספות, הן מיוחסות למה שאינו דירה אלא לשטחים שמסביב? אפשר לייחס את כל ההוצאות לשטחים שמסביב.

באה ועדת ערר שקבעו שניתן להסתמך על טופס הפחת כאסמכתא לטופס הפחת. ואומרת שטופס הפחת לא תמיד מהווה ראיה וצריך להביא קבלות ספציפיות לחישוב השבחה.