שיעור מס' 13
142 FAS– מוניטין ונכסים בלתי מוחשיים
במהלך 2001 פורסם 141 FAS בדבר צירוף עסקים, אשר קבע בין השאר כללי הכרה ראשונית במוניטין ובנכסים בלתי מוחשיים, הנרכשים במסגרת של צירוף עסקים.
לצורך השלמת התקינה בנושא פורסם 142 FAS(מחליף את 17 APB) אשר קובע כללי הכרה ומדידה של נכסים בלתי מוחשיים, הנרכשים כנכסים בודדים או כחלק מקבוצת נכסים.
כמו כן, קובע התקן את הטיפול החשבונאי העוקב לאחר הרכישה בנכסים בלתי מוחשיים, לרבות מוניטין שנוצר בצירוף עסקים.
החידושים בעיקריים ב- 142 FAS
א. טיפול במוניטין מנקודת המבט של הגוף המאוחד/משולב.
ב. הבחנה בין נכסים בלתי מוחשיים, בעלי אורך חיים כלכלי סופי, לכאלו שאורך חייהם אינו מוגדר.
ג. ביטול הדרישה להפחתה תקופתית של המוניטין.
ד. קביעת מבחני ירידת ערך ספציפיים למוניטין ולנכסים בלתי מוחשיים, שאורך חייהם אינו מוגדר.
ה. קביעת דרישות גילוי חדשות ומורחבות.
ו. קביעת דרישות סיווג חדשות.
הסיבות לשינוי בטיפול החשבונאי
משתמשים בדוחות הכספיים הצביעו על הצורך במידע משופר לגבי נכסים בלתי מוחשיים בשל החשיבות הגוברת של נכסים אלו בצירופי עסקים.
כמו כן, לדעת משתמשי הדוחות, הוצאות הפחתת המוניטין אינן מהוות מידע משמעותי בניתוח הדוחות הכספיים (המהלך גם מהווה "פיצוי" על ביטול שיטת הפולינג).
הגדרות
"נכס בלתי מוחשי" – נכס לא-כספי ללא מימד פיסי.
"אורך חיים כלכלי" – התקופה שבמהלכה הנכס צפוי לתרום את תזרימי המזומנים של הפירמה.
"יחידת דיווח" – מגזר פעילות, כהגדרתו ב- 131 FAS, או רכיב של מגזר המהווה עסק (חלק בפירמה שניתן למדוד את תוצאותיו מבחינה כספית).
הטיפול החשבונאי
א. נכס בלתי מוחשי יוכר כנכס בדוחות הכספיים ויירשם על פי שוויו ההוגן.
ב. לאחר ההכרה הראשונית, יש לאמוד את אורך החיים הכלכלי של הנכס הבלתי מוחשי על מנת לגזור את הטיפול החשבונאי. אומדן זה יתבסס, בין היתר, על הגורמים הבאים:
1. תקופת השימוש בנכס.
2. אורך החיים הכלכלי של נכס קשור או קבוצת נכסים קשורה.
3. תנאים חוקיים, משפטיים או חוזיים המגבילים את תקופת השימוש בנכס.
4. השפעות של התיישנות, ביקוש ותחרות.
5. מבחני עלות-תועלת.
אם לא קיימים גורמים כלשהם המגבילים את אורך החיים הכלכלי של הנכס הבלתי מוחשי, אזי הוא ייחשב כנכס שאורך חייו בלתי מוגדר.
ג. נכס בלתי מוחשי, בעל אורך חיים כלכלי סופי, יופחת על פני תקופת ההנאה מהנכס. שיטת ההפחתה צריכה לשקף את האופי שבו מפיקה החברה את ההנאה מהנכס (התקן יוצא מתוך נקודת הנחה שאין ערך גרט לנכסים בלתי מוחשיים).
מדי תקופה יש לבחון את נאותות אורך החיים הכלכלי של הנכס הבלתי מוחשי. כמו כן, יש לבחון האם חלה ירידת ערך של הנכס (אם חלה ירידת ערך לא מבצעים הפרשה אלא מפחיתים את הנכס.
ד. נכס בלתי מוחשי, שאורך חייו אינו מוגדר, לא יופחת באופן תקופתי. סוגיית אורך החיים הכלכלי של הנכס תיבחן מחדש מדי תקופת דיווח כדי לוודא שהיא אכן בלתי מוגדרת. כמו כן, מדי תקופת דיווח יש לבחון האם חלה ירידת ערך של הנכס הבלתי מוחשי.
הטיפול החשבונאי במוניטין
מוניטין בחברות בנות לא יופחת באופן תקופתי, כאשר אחת לשנה יבוצע מבחן ירידת ערך דו-שלבי ברמה של יחידות דיווח. לצורך כך, יש לייחס במועד הרכישה את כל הנכסים וההתחייבויות ליחידות דיווח.
המוניטין, שנוצר בצירוף עסקים, ייוחס גם הוא במועד הרכישה ליחידות הדיווח אשר צפויות ליהנות מההטבות הגלומות ברכישה. סכום המוניטין מיוחס ליחידת דיווח ייקבע לפי ההפרש בין השווי הנאות של יחידת הדיווח לערך הפנקסני של נכסי יחידת הדיווח.
דוגמא:
א' רכשה את ב' תמורת 10,000. השווי המאזני (ערך פנקסני) היה 5,000.
לפי התקן אין לקבוע את המוניטין כ- 5,000 = 5,000 – 10,000 אלא יש להפריד את הגוף הממוזג למגזרים השונים:
מגזר טיטולים 2,000
מגזר מזון לתינוקות 3,000
נניח שבגין מגזר הטיטולים שולם 6,000 ועל מגזר המזון לתינוקות שולם 4,000 –
המוניטין במגזר הטיטולים יהיה 4,000 = 2,000 – 6,000
המוניטין במגזר המזון לתינוקות יהיה 1,000 ="3,000" - 4,000
מבחן ירידת הערך
מבחן ירידת הערך מורכב משני שלבים:
השלב הראשון, מטרתו לזהות ירידת ערך פוטנציאלית, והוא כולל השוואה בין השווי הנאות של יחידת הדיווח לערך הפנקסני של נכסי יחידת הדיווח, כולל המוניטין (ועודפי העלות). למעשה אם השווי ההוגן גבוה יותר – בזה תם המבחן.
אם השווי הנאות נמוך יותר – יש לעבור לשלב השני.
השלב השניכולל השוואה בין השווי הנאות של המוניטין לערכו הפנקסני. השווי הנאות של המוניטין נקבע על ידי ייחוס מחדש של סך השווי לנכסי יחידת הדיווח, כאילו בוצעה רכישה חדשה. אם הערך יותר נמוך יש לבצע הפחתת ערך (ולא הפרשה).
בהיעדר נסיבות מיוחדות, יש לבחון את הצורך בהפחתת ערך המוניטין אחת לשנה. מבחן ירידת הערך השנתי יכול להתבצע בכל מועד על פני השנה, ובלבד שתישמר העקביות. כמו כן, ניתן לבצע את מבחן ירידת הערך לכל יחידת דיווח במועד אחר.
יש לבחון אם חלה ירידת ערך בתדירות גבוהה יותר מאשר אחת לשנה בהתרחש אירועים מסוימים או כאשר משתנות נסיבות מסוימות, כגון: מצב כלכלי במשק, אינפלציה וכו'.
הקלה – התקן קובע כי ניתן להתבסס על הערכת שווי מפורטת שבוצעה בשנה קודמת בהתקיים כל התנאים הבאים:
א. הנכסים וההתחייבויות של יחידת הדיווח לא השתנו מהותית בשנה השוטפת.
ב. בהערכת השווי שבוצעה עלה השווי הנאות על הערך הפנקסני באופן משמעותי (יחסית לשנה קודמת).
ג. מניתוח אירועים שהתרחשו, או נסיבות שהשתנו, עולה כי הסיכוי שחלה ירידת ערך הוא קלוש.
הערה: כאשר בוחנים ירידת ערך של נכסים, יש לבדוק תחילה נכסים "רגילים" (כל הנכסים למעט המוניטין) ורק אח"כ את המוניטין.
מוניטין בחברות כלולות
[מה שדובר על כה התייחס לחברות בנות]
מוניטין בחברות כלולות מטופל במסגרת 18 APB(המקביל לגל"ד 68 בישראל). לפי תקן זה גם מוניטין בחברות כלולות לא יופחת באופן תקופתי. עם זאת, מבחני ירידת הערך לא יחולו על מוניטין בחברות כלולות והטיפול ימשיך להיות כפי שנקבע ב- 18 APB(בודקים האם חלה ירידת ערך של חשבון ההשקעה. אם חלה ירידת ערך אזי מפחיתים דבר ראשון את המוניטין וכו').
ניתן לראות ש- 142 FASמתקן את 18 APBלעניין מבחני ירידת הערך בלבד ולא לעניין הפחתת המוניטין באופן תקופתי).
נכסים בלתי מוחשיים שנוצרים בארגון
התקן החדש מאמץ ללא שינוי את הכללים שנקבעו לעניין זה ב- 17 APB, כללי שלא מכירים בנכסים בלתי מוחשיים הנוצרים בתוך הארגון וכל ההוצאות הקשורות נזקפות לרווה"פ.
כמו כן, התקן אינו משנה את הכללים שנקבעו בתקנים 2 FASו- 86 FAS(מו"פ הוא סוג של נכסים שנוצרים בתוך הארגון).
הערה: 141 FASמאמץ את הבהרה 4 ל-2 FAS (רכישת מו"פ בתהליך).
הצגה בדוחות הכספיים
נכסים בלתי-מוחשיים, פרט למוניטין, יקובצו ויסווגו כסעיף נפרד במאזן. יחד עם זאת, ניתן להציג בנפרד נכס בלתי-מוחשי מסוים או קבוצת נכסים, שההנהלה סבורה שזהו מידע משמעותי.
הוצאות ההפחתה התקופתית והפחתות ערך של נכסים בלתי-מוחשיים יוצגו כמספר אחד ברווה"פ, כחלק מהפעולות הנמשכות.
הצגה של מוניטין –
הסכום המצרפי (של כל יחידות הדיווח) של מוניטין יוצג בנפרד במאזן בסעיף נפרד.
הסכום המצרפי של הפחתות ערך מוניטין יוצג בסעיף נפרד ברווה"פ, במסגרת הפעולות הנמשכות, למעט כאשר הפחתת המוניטין קשורה בהפסקת פעילות.
שיעור מס' 14
38 IAS– נכסים בלתי מוחשיים
בספטמבר 98 פורסם תקן בינלאומי מס' 38 בדבר נכסים בלתי מוחשיים. התקן מפרט את כללי ההכרה בנכסים בלתי מוחשיים ואת דרישות הגילוי ביחס לנכסים אלו.
"נכס בלתי מוחשי"– נכס לא כספי, ניתן לזיהוי, ללא מימד פיסי, המוחזק לצורך הפקת רווח או לשימוש ההנהלה.
"נכס מזוהה"– נכס הניתן להפרדה (לצורך מכירה) משאר נכסי החברה, או שניתן להפריד את ההטבות הצפויות ממנו מסך ההטבות הצפויות מנכסים החברה.
"עלויות מחקר"– עלויות שהוצאו לצורך גילוי ידע מדעי או טכנולוגי חדש.
"עלויות פיתוח"– עלויות הכרוכות ביישומו של הידע לצורך פיתוח מוצר חדש או לשיפור משמעותי במוצר קיים.
"שוק פעיל"– שוק שמתקיימים בו התנאים הבאים:
1. הפריטים הנסחרים בשוק הינם הומוגניים.
2. בכל עת ניתן למכור ולקנות בשוק.
3. המחירים של השוק מתפרסמים לציבור.
הטיפול החשבונאי
הכרה ראשונית בנכס בלתי מוחשי
נכס בלתי מוחשי, המקיים את ההגדרה כאמור לעיל, וניתן למדידה באופן מהימן – יוכר כנכס במאזן על פי עלותו.
עלות הנכס יכלול את המחיר ששולם עבורו, לרבות מסים וכן עלויות ישירות שהתהוו בהכנת הנכס לשימושו המיועד.
אם הנכס נרכש כנגד הנפקת מכשיר הוני, עלות הנכס תהיה השווי ההוגן של המכשיר ההוני שהונפק (בדומה לכללי החלפת נכסים).
נכס בלתי מוחשי הנרכש בצרוף עסקים
בהתאם לתקן בינלאומי מס' 22 (תקן בינלאומי 38 מפנה אל תקן בינלאומי 22 לצורך הטיפול החשבונאי), יש להכיר בנכס בלתי מוחשי על פי שוויו ההוגן במועד הרכישה. החברה הרוכשת יכולה להכיר בנכס בלתי מוחשי גם אם הוא לא קיים בספרי החברה הנרכשת.
כאשר לא ניתן לאמוד באופן סביר את השווי ההוגן של נכס בלתי מוחשי, אזי הנכס לא יוכר בנפרד, ולפיכך יהווה חלק מהמוניטין ברכישה.
אין להכיר בנכס בלתי מוחשי אם ההכרה בו תיצור או תגדיל את המוניטין השלילי במועד הרכישה, למעט במקרים בהם לנכס הבלתי מוחשי יש שוק פעיל.
הכרה בנכסים בלתי מוחשיים בייצור עצמי
1. נכסים שצמחו בפירמה, למעט מו"פ–
בנכסים בלתי מוחשיים בייצור עצמי קיים קושי להעריך האם התקיימו התנאים להכרה בנכס. לפיכך, מוניטין, סימני מסחר, רשימת לקוחות ופריטים דומים במהותם, שנוצרו בחברה, לא יוכרו כנכסים בלתי מוחשיים וכל העלויות הכרוכות בפריטים אלו ייזקפו מיידית לרווה"פ.
2. עלויות מו"פ–
בהתאם לתקן, על החברה להפריד בין שלב המחקר לשלב הפיתוח:
בשלב המחקר– החברה אינה יכולה להוכיח את קיומו של נכס בלתי מוחשי, אשר יפיק הטבות בדרגה של קרוב לוודאי, ולכן כל עלויות המחקר ייזקפו לרווה"פ.
בשלב הפיתוח– יתכן ונוצר לחברה נכס בלתי מוחשי. כדי להכיר בשלב הפיתוח בנכס בלתי מוחשי, יש לעמוד בקריטריונים הבאים:
א. קיימת ישימות טכנולוגית להשלמת הנכס לשימוש או למכירה.
ב. ניתן להוכיח קיומו של שוק לתוצר של הנכס הבלתי מוחשי או לנכס הבלתי מוחשי בעצמו.
ג. קיימת כוונה להשלים את הנכס הבלתי מוחשי.
ד. קיימים משאבים טכניים, פיננסיים ואחרים, הדרושים להשלמתו של הנכס.
ה. ניתן למדוד באופן מהימן את העלויות המיוחסות לשלב הפיתוח.
על פי התקן, כאשר חברה לא מסוגלת להפריד בין עלויות המחקר ועלויות הפיתוח – כל העלויות יטופלו כעלויות מחקר.
העלות של נכס בלתי מוחשי, שנוצר בתהליך פיתוח תכלול את העלויות הישירות שהושקעו בתהליך + עלויות עקיפות הניתנות לייחוס על בסיס סביר והגיוני.
חשוב לציין כי עלות הנכס תכלול רק את העלויות שהתהוו מאותו היום, שיש עמידה בקריטריונים שפורטו לעיל.
מחקר שלב הפיתוח עמידה בקריטריונים
למרות שנמצאים בשלב הפיתוח – לא נוכל להוון את העלויות לפני העמידה בקריטריונים.
עלויות הקמה, פרסום, ארגון מחדש וכדומה
באופן עקרוני, כל העלויות המתהוות בגין פריטים לא מוחשיים, אשר אינם עומדים בהגדרת נכס בלתי מוחשי, ייזקפו לרווה"פ.
למען הסר ספק, מונה התקן דוגמאות לעלויות אשר כוללות הטבה כלכלית עתידית, אך בשל אי עמידה בהגדרות לא יוכרו כנכסים במאזן:
1. עלויות הקמה – כל העלויות ייזקפו לרווה"פ (מקביל ל- 5 – 98 SOP).
2. עלויות הקשורות בפעילויות של הכשרה ופעולות נסיוניות.
3. עלויות פרסום וקדום מכירות.
4. עלויות ארגון מחדש או מיקום מחדש.
מדידה לאחר ההכרה הראשונית – טיפול מועדף
לאחר ההכרה הראשונית, נכס בלתי מוחשי יירשם על פי עלותו בניכוי ההפחתה הנצברת והפרשות לירידות ערך.
תקופת ההפחתה– נכס בלתי מוחשי יופחת על פני אורך החיים הכלכלי שלו. התקן קובע כהנחת יסוד, שניתן להפריכה במקרים חריגים, כי אורך החיים הכלכלי של נכס בלתי מוחשי לא יעלה על 20 שנה.
שיטת ההפחתה– השיטה תשקף את אופן צריכת ההטבות הכלכליות מהנכס הבלתי מוחשי. בהיעדר מודל מיוחד, נשתמש בשיטת הקו הישר.
מדי תקופה, יש לבחון הן את תקופת ההפחתה והן את שיטת ההפחתה. שינויים שחלו יטופלו כשינוי אומדן מתחילת התקופה השוטפת.
ערך שייר– בהתאם לתקן, יש להניח שלנכס בלתי מוחשי אין ערך שייר, למעט אם מתקיים אחד מהתנאים הבאים:
1. קיימת מחויבות של צד ג' לרכוש את הנכס הבלתי מוחשי בסוף חייו המועילים.
2. לנכס קיים שוק פעיל וצפוי ששוק זה יתקיים גם בתום תקופת חייו המועילים.
מדידה לאחר הכרה ראשונית – טיפול חלופי מותר
כאשר מתקיים שוק פעיל, מאפשר התקן להציג נכס בלתי מוחשי על פי ערכו המשוערך (השווי ההוגן ביום השערוך בניכוי הפרשות לירידות ערך).
על פי התקן, אם בחרה החברה לשערך נכס בלתי מוחשי, אזי עליה לנקוט בטיפול זה ביחס לכל הנכסים הבלתי מוחשיים (למעט אלו שאין להם שוק פעיל).
אם בשלב מסוים, נכס בלתי מוחשי מאבד את השוק הפעיל שלו, אזי ערכו הפנקסני האחרון ימשיך להיות מטופל בהתאם לטיפול המועדף.
אם כתוצאה משערוך גדל ערכו הפנקסני של הנכס, אזי הגידול ייזקף ישירות להון העצמי (קרן שערוך). יחד עם זאת, גידול משערוך יוכר כהכנסה עד לגובה הפרשות לירידות ערך, שבוצעו בעבר.
קיטון בערכו הפנקסני של נכס כתוצאה מהשערוך – ייזקף מיידית לרווה"פ. יחד עם זאת, אם קיים עודף משערוך, אזי יש לאפס אותו תחילה והיתרה תיזקף לרווה"פ.
דוגמא:
נכס בלתי מוחשי רשום בספרים לשנת 99 בסך 100.
השווי ההוגן הוא 500.
ח' נכס 400 = 100 - 500
ז' קרן שערוך
בשנת 2000 השווי ההוגן ירד ל- 400.
ח' קרן שערוך 100
ז' נכס
אילו בשנת 2000 השווי ההוגן היה 50.
ח' קרן שערוך 400
ז' נכס
ח' הוצאות הפרשה לירידת ערך 50
ז' הפרשה לירידת ערך
ירידת ערך של נכסים בלתי מוחשיים
ירידת הערך תטופל בהתאם לתקן בינלאומי מס' 36 (לבדוק על סמך אינדיקציה האם חלה ירידת ערך של הנכס).
למרות האמור, לגבי הנכסים הבאים יש לבדוק אם חלה ירידה בערכם, גם אם אין אינדיקציה לכך:
1. נכסים בלתי מוחשיים, שעדיין אינם מוכנים לשימוש (דוגמא – עלויות פיתוח).
2. נכסים בלתי מוחשיים, שהוחלט להפחיתם על פני יותר מ- 20 שנה.
יש לציין כי לגבי נכסים בלתי מוחשיים, אשר נרכשו במסגרת צירוף עסקים, אם נוצרה ירידת ערך של הנכס הבלתי מוחשי לפני תום שנת הכספים הראשונה, שלאחר שנת הרכישה – ירידת הערך תטופל כהתאמה של המוניטין, אשר נוצר ברכישה (כמו הטיפול בהתבררות תלויה).
תחולה והוראות מעבר
1. התקן חל על נכסים בלתי מוחשיים בכל סוגי החברות, למעט:
א. נכסים בלתי מוחשיים המכוסים על ידי תקן ספציפי (מסים נדחים, מוניטין, זכויות חכירה).
ב. זכויות חיפוש לנפט, מינרליים, גז וכדומה.
ג. נכסים בלתי מוחשיים מסוימים, הנוצרים בחברות ביטוח.
ד. נכסים כספיים, כהגדרתם ב- 32 IAS.
2. כאשר קיים נכס מעורב (גם מוחשי וגם בלתי מוחשי), אזי יש לזהות את המרכיב הדומיננטי והטיפול החשבונאי ייגזר לפיו. דוגמא: מחשב שכולל בתוכו מערכת הפעלה – רישום הנכס יהיה במסגרת הרכוש הקבוע.
3. התקן חל על דוחות כספיים לתקופות המתחילות ב- 1/7/99.
ביישום לראשונה, יש ליישם את הוראות המעבר המפורטות בתקן בהרחבה. באופן עקרוני, התקן חל מהיום והלאה. יחד עם זאת, יש לטפל בנכסים בלתי מוחשיים, אשר אינם עומדים עוד בהגדרות תקן זה, באופן רטרואקטיבי.