מועד הקצאת אופציות סחירות הוא הקובע לאירוע מס

מועד הקצאת אופציות סחירות הוא הקובע לאירוע מס

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

ביום 13.1.2013 קבע בית המשפט המחוזי בתל אביב בע"מ 43833-02-10 דוד ניצן נגד פקיד שומה גוש דן, כי בהקצאת אופציות סחירות, יש לראות במועד ההקצאה כמועד אירוע המס, כעולה מהוראות סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה, ואין מקום להידרש להוראות "העזר" של סעיף 3(ט), לפיהן מועד אירוע המס הוא במועד מימוש האופציות, כדלקמן:

1. המחלוקת נשוא ערעור זה היא בדבר המועד בו יש למסות את המערער על הכנסה שצמחה לו מאופציות לא סחירות לרכישת מניות סחירות, שהוקצו לו על ידי מעבידתו על פי הוראות סעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א‑1961 (להלן: "הפקודה").
2. המערער הועסק בחברה שהינה חברת בת ישראלית של חברה זרה הנסחרת בנאסד"ק בארה"ב. בשנים 1995, 1997 ו‑1998 הוקצו למערער, על ידי המעבידה, אופציות לא סחירות לרכישת מניות חברת האם. האופציות הוקצו למערער ללא תמורה, במסגרת תכנית ללא נאמן, ונקבע בתוכנית כי האופציות אינן עבירות.
3. על פי תנאי תוכנית האופציות, האופציות ניתנות למימוש למניות בחלוף תקופת הבשלה (VESTING), כדלקמן: 25% מהאופציות ניתנות למימוש החל מתום 12 חודשים ממועד ההקצאה ויתרת האופציות ניתנת למימוש עד לתום 5 שנים ממועד ההקצאה.
4. פקיד השומה טען, כי בהתאם להוראות סעיף 3(ט) לפקודה, אירוע המס יחול במועד מימוש האופציות על ידי המערער ומלוא ההכנסה שתצמח למערער ממימוש האופציות הינה הכנסת עבודה שעליה מוטל שיעור מס שולי. המערער טען כי יש למסות אותו בגין הכנסה פירותית במועד ההבשלה של האופציות, כאשר כל עליית ערך שצמחה לו ממועד זה עד מועד המימוש בפועל הינה הכנסה הונית, אשר עליה מוטל מס בשיעור 35% מתוקף הוראות צו מס הכנסה.
5. בהמ"ש קבע כי סעיף 2(2) לפקודה הינו מקור החיוב לכל הכנסה מעבודה שצמחה לנישום, בעוד סעיף 3(ט) אינו מהווה מקור חיוב עצמאי, אלא סעיף אשר נועד רק להבהיר ולכמת את החבות במס (ראו: ע"א 533/89, פשמ"ג נ' זילברשטיין ומינץ). לאור זאת, קבע בית המשפט העליון בהלכת יאיר דר כי בהקצאת אופציות סחירות, יש לראות במועד ההקצאה כאירוע המס, כעולה מהוראות סעיף 2(2), ואין מקום להידרש להוראות "העזר" של סעיף 3(ט), לפיהן מועד אירוע המס הוא במועד מימוש האופציות. 
6. אופציה סחירה מקיימת שני תנאים: ניתן לאמוד בקלות את שוויה; היא זמינה למימוש לכסף באופן מיידי. מן הידועות שעובד ממוסה על בסיס שיטת המזומנים (ראו: ע"א 833/87, יורשי המנוח טבר רג'א עודה ז"ל נ' פקיד שומה נצרת, ולכן רק בהתקיימות שני התנאים יחדיו ‑ אומדן מדויק וזמינות למימוש לכסף ‑ ניתן לראות בהקצאת אופציה כהכנסה אצל העובד כבר במועד ההקצאה. בענייננו, אפילו לו ניתן לאמוד את שווי האופציה כבר החל ממועד ההבשלה, הרי שהמגבלה על עבירוּת האופציה מונעת מלראות באופציה כשווה‑כסף. מגבלת העבירות כאן אינה מוסרת לאחר לתקופת ההבשלה, ולפי תנאי התוכנית אף לאחר שתבשיל האופציה היא ניתנת למימוש רק על ידי המערער ואינה ניתנת להעברה לאחר.
7. לאופציות שהוענקו למערער אין שווי שוק, מאחר שאין כלל אפשרות לסחור בהן והן אינן ניתנות להמרה לכסף. למצער שווין מוקשה למדידה. רק לאחר שיבצע המערער את פעולת מימוש האופציה, יאחז בנייר ערך שווה‑כסף. אין הדבר דומה למצב שבו למשל מקבל עובד אופציה סחירה בבורסה, שאז ניתן לטעון כי יש לראות במועד ההבשלה כמועד אירוע המס בהינתן כי לא חלות עליה מגבלת עבירות וסחירות אחרת.

במקרה דנן, יישום הוראות סעיפים 2(2) ו 3(ט) לפקודה על פי הכללים שנקבעו בעניין דר, מביא לחיוב במס במועד המימוש בפועל. משכך מכירת המניות בידי המערער אינה באה בגדר פרק ה' לפקודה ועל כן לא יכולה להישמע הטענה כי מכירה זו כפופה להוראות צו ההקלה. הערעור נדחה.