זהירות מייצוא לחו"ל באמצעות חברה משווקת, תנאי חוק עידוד השקעות הון המזכים בקבלת הטבת מס בחוק זה

זהירות מייצוא לחו"ל באמצעות חברה משווקת

תנאי חוק עידוד השקעות הון המזכים בקבלת הטבת מס בחוק זה

רמי אריה, עו"ד ורו"ח

יצרן המייצא לחו"ל 25% לפחות מתוצרתו זכאי להטבות מס משמעותיות לפי החוק לעידוד השקעות הון. פעמים רבות נעזר היצרן בחברה המסייעת לו בשיווק לחו"ל. במקרה כזה, עלול פקיד השומה לטעון כי היצרן אינו מייצא לחו"ל ישירות ולכן אינו זכאי להטבות המס.

כך קרה בעניין כ.צ.ט. (עמ"ה 56410-11-10 כ.צ.ט. נוביס בע"מ נגד פקיד שומה למפעלים גדולים, ניתן ביום 5.6.2013), בהמ"ש המחוזי קבע כי כאשר יצרן מוכר לחברה המשווקת לחו"ל והיא עצמה אינה מפעל יצרני, אזי לא יוכל היצרן לקבל את הטבות המס לפי חוק עידוד השקעות הון. אולם, אם היצרן רק ייעזר בגורם מתווך שיעזור לו למכור את תוצרתו לחו"ל, אזי עדיין ייחשב כגורם המייצא באופן ישיר ויזכה להטבות המס.

השאלה אם הגורם המשווק הוא הדומיננטי או רק גורם מתווך ומסייע, תלויה במכלול הסיכויים והסיכונים הקשורים בייצוא.

כ.צ.ט. הגישה לבהמ"ש ערעורים על החלטת פקיד השומה, לפיה לא התקיימו בה התנאים הקבועים בסעיף 18א(ג)(1) לחוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959 (לעיל ולהלן: "חוק העידוד"), כך שלשיטתו, היא אינה זכאית לקבלת הטבת המס לפי סעיף 51א לחוק העידוד.

כ.צ.ט. טענה שהיא עוסקת בייצור מוצרי קוסמטיקה וטואלטיקה. ברשותה מפעל הממוקם בקריית מלאכי (הממוקמת באזור פיתוח א׳, כהגדרת המונח בחוק העידוד), אשר בו היא מייצרת בין היתר תכשיר לטיפול בכינים שזכויות הקניין הרוחני בו שייכות לחברת אורנכין בע"מ (להלן: "אורנכין").

ייצור התכשיר נעשה על ידי שתי חברות - כ.צ.ט. וחברת טבע תעשיות פרמצבטיות בע"מ (להלן: "טבע"). כ.צ.ט. ייצרה את התכשיר מתחילתו ועד סופו במפעלה. לאחר ייצור התכשיר במפעלה, מועבר התכשיר באמצעות משלוחים מטעם אורנכין ישירות לנמלים השונים בישראל. אורנכין אינה חברה תעשייתית והיא אינה מקיימת פעילות יצרנית מכל סוג, וכן אינה בעלת מפעל מאושר או מפעל מוטב, כמשמעות מונחים אלו בחוק העידוד. בהתאם לכך, אורנכין אינה מבצעת כל שינוי בתכשיר מרגע יציאתו ממפעל כ.צ.ט.

כ.צ.ט. דיווחה לפשמ"ג בדוח לשנת המס 2006 כי בידה מפעל מוטב, כמשמעות המונח בסעיף 51 לחוק העידוד. על פי דיווחה, יותר מ-25% מכלל ההכנסות ממכירות המפעל בשנת המס הן ממכירות בשוק מסוים המונה 12 מיליון תושבים לפחות, וכן היקף מכירות המפעל בשוק מסוים אינו עולה על 75% מכלל הכנסתו ממכירות בשנת המס.

המחלוקת בין הצדדים נסובה סביב שאלת התקיימות תנאי סעיף 18א(ג)(1) אצל כ.צ.ט., אשר בנוסחו בשנות המס שבערעור קבע כי:

"(ג) ואלה התנאים לענין סעיף קטן (ב):

(1) לגבי מפעל תעשייתי, למעט מפעל תעשייתי כאמור בפסקה (2),יתקיים בו, בכל שנת מס בתקופת ההטבות, אחד מאלה: (א) ...

(ב) הכנסתו, בשנת המס,ממכירות המפעל בשוק מסוים, אינה עולה על 75% מכלל הכנסתו ממכירות המפעל באותה שנת מס;

(ג) 25% או יותר מכלל הכנסתו, בשנת המס, ממכירות המפעל, הן ממכירות בשוק מסוים המונה 12 מיליון תושבים לפחות;"

לאור גודל השוק הישראלי בשנות המס שבערעור, דרישות אלו באופן מהותי מחייבות כי למצער 25% ממכירות המפעל תהיינה בשוק שאינו ישראל.

כ.צ.ט. טענה כי את הביטוי "מכירות בשוק מסוים", אשר בו נקט המחוקק בסעיף 18א(ג) לחוק העידוד, יש להבין ככולל מכירות הנעשות בעקיפין, קרי באמצעות גורם אחר שאינו החברה המוטבת. עוד טוענת כ.צ.ט. כי מבחינה תכליתית מכירות התכשיר מהוות מכירות לשווקים זרים. כ.צ.ט. ייצרה את התכשיר במטרה שיימכר בסוף ההליך לשווקים הזרים, ביודעה מיהו הלקוח הרלוונטי ולאיזו מדינה מיועד כל תכשיר. כ.צ.ט. טוענת כי מבחינה מהותית היא קבלן משנה של אורנכין.

כ.צ.ט. הפנתה להוראות סעיף 18א(ג)(2), אשר מאפשר לראות בקבלן המשנה של מפעל תעשייתי כעומד בתנאי סעיף 18א(ג):

"(2) לגבי מפעל תעשייתי המוכר מוצר, שהוא רכיב במוצר אחר, המיוצר על ידי מפעל תעשייתי אחר - מתקיימים בו התנאים שקבעו השרים; לעניין זה, "מפעל תעשייתי אחר" - מפעל תעשייתי שהוא מפעל מוטב או מפעל מאושר, או שהיה מפעל כאמור, שמתקיים בו האמור בפסקה (1);"

מכוח סעיף זה נקבע כי מפעל תעשייתי אשר מוכר רכיבים לייצור מוצר לידי מפעל מוטב אשר מתקיימות בו הוראות18א(ג)(1), יזכה גם הוא להטבות הקבועות בסעיף 51א, בדומה למפעל המוטב.

בפסק הדין של הערעור קובע בהמ"ש כי יש להבחין בין מצב בו היצרן נעזר בשירותיו של גורם מתווך בכדי למכור מוצריו בעקיפין, לבין מצב בו היצרן מוכר לקמעונאי אשר מוכר את המוצרים לאחרים כמוצריו שלו. בעוד במצב הראשון , היצרן הוא המוכר מוצר לצרכן הסופי, הרי שבמצב השני , הקמעונאי הוא-הוא הצרכן הסופי של היצרן-הסיטונאי.

הפעילות העסקית מאופיינת בכך שהיזם העסקי נוטל על עצמו סיכונים עסקיים מסוימים וסופג את ההפסד הנובע מהתממשות הסיכון, אך במקביל נהנה מהרווח הצומח במקרה של התממשות הסיכוי העסקי. לאור זאת, הגורם העסקי - מוכר התכשיר בענייננו - הוא זה הנושא עליו את הסיכונים ואת הסיכויים העסקיים. מבחן חלוקת הסיכונים הוא המבחן המקובל לזיהוי הגורם המוכר. כך למשל, בע"א 576/66, פקיד השומה פתח תקוה נ׳ "למען מכבי אבשלום" בע"מ, נידון עניינה של נישומה שהיא מוסד ציבורי והשכירה שטח שבבעלותה לשני אנשים שהקימו בית קולנוע על השטח. הסכם השכירות קבע כי דמי השכירות ישולמו כאחוז מהכנסות הקולנוע, ופקיד השומה טען שם כי הכנסות השכירות הן למעשה הכנסות מניהול עסק של בית קולנוע. בית המשפט דחה טענה זו כי "בסופו של דבר, ועל אף העובדה שמכבי אבשלום השתתפה גם בחלק מההוצאות הכרוכות בעסק השוכרים, אין לומר שהיא הייתה לשותפם. יש לה חלק בהכנסתם, אך לאו דווקא חלק בעסקם. מאחר שהנישומה לא נטלה על עצמה את הסיכונים המסחריים הרגילים, אלא רק נהנתה מהכנסה במקרה של התממשות הסיכוי העסקי, הרי שאין לראותה כמנהלת עסק.

מנגד, בע"א 335/79, פקיד שומה כ"ס נ׳ אגודת ידידי האוניברסיטה העברית בע"מ, נידון עניינה של אגודה, אשר קיבלה לידיה פרדס כתרומה ועיבודו בפועל נעשה עבורה על ידי אגודה שיתופית. במקרה זה, הבעלות על הפרדס נותרה בידי האגודה, אשר נשאה בסיכונים המסחריים בגין פעילות זו. בהתאם, בית המשפט קבע כי האגודה ניהלה עסק של פרדסנות.

הבחנות אלו אומצו בהמשך באופן מפורש בפסיקה. בעמ"ה 1067/99, שלמה בר נ׳ פקיד שומה תל-אביב 4, נידונה השאלה האם עסקת חכירת קרקע תסווג כהונית או כפירותית, ושם נקבע כי:

"ניתן לקבוע כי תוכנה הכלכלי של הזכות לעשות בנכס "כל דבר וכל עסקה", המשמשת בהבחנה זו, הוא מכלול הסיכויים והסיכונים הקשורים בנכס המועבר, וכי רק ההחזקה בזכות זו, היא המצמיחה למחזיק בה, את כל התגמולים הכרוכים בנכס, ואת כל ההוצאות המתחייבות גביו. שאם מתברר כי גם לאחר העברת הזכות להחזיק ולהשתמש בנכס, לידי החוכר, עדיין נושא המחכיר במכלול הסיכויים והסיכונים הקשורים בו, או למצער, בחלק מהותי מאלה, יהיה עניננו בעסקה פירותית לכל דבר ועניין.

מבחן חלוקת הסיכונים, אם כך, הינו מבחן הולם למענה על השאלה מיהו הגורם שמכר את התכשיר ללקוחות הסופיים במערב אירופה.  בהמ"ש מצא כי הסיכונים של כ.צ.ט. אינם סיכונים הנובעים מייצוא המוצר לחו"ל, אלא סיכונים המאפיינים כל יצרן באשר הוא. לכן, הגיע למסקנה כי כ.צ.ט. מכרה את התכשיר לחברת אורנכין, והיא זו שמכרה בתורה את התכשיר לצרכנים הסופיים שבמערב אירופה.

כ.צ.ט. טענה עוד כי לאור תכלית חוק העידוד, יש לראות בה כמוכרת תוצרתה בחו"ל אף אם היא מוכרת תוצרתה לשם בעקיפין, באמצעות אורנכין. בהמ"ש דחה גם טענה זו וקבע כי כ.צ.ט. לא עמדה בשנות המס שבערעור בתנאי סעיף 18א(ג)(1)לחוק העידוד, ולכן אינה זכאית להטבות מס מכוח סעיף 51א לחוק.

יש לשים לב, כי לא מדובר בקביעה גורפת. ככל שיצרן מוכר לחברה המשווקת לחו"ל והיא עצמה מפעל יצרני, אזי יוכל היצרן לקבל את הטבות המס לפי חוק עידוד השקעות הון. למרות שהוא עצמו אינו היצואן בפועל.

כמו כן, ככל שהיצרן רק ייעזר בגורם מתווך שיעזור לו למכור את תוצרתו לחו"ל, אזי עדיין ייחשב כגורם המייצא באופן ישיר ויזכה להטבות המס.

עם זאת, ראוי לבחון מראש את השאלה האם הגורם המשווק הוא הדומיננטי או רק גורם מתווך ומסייע, זאת כתלות במכלול הסיכויים והסיכונים הקשורים בייצוא.