בבית המשפט המחוזי בתל אביב
מס' תיק: עמ"ה 16/94
בפני:כב' השופט א. פלפל
המערער:ח. בידרמן
המשיב:פקיד שומה למפעלים גדולים
ניתן ביום 09.02.1995
העובדות:
1. המערער מכר מניות והפיק רווח הון ריאלי.
2. המערער ביקש פריסה לפי סעיף 91(ה) לפקודה וטען, לגבי היטל הקליטה, שהוא חייב בו רק בשנת 1991 ולא בשנים הקודמות בהן לא היה קיים.
3. המשיב טוען שהרווח כולו הופק ב-1991 ולפיכך הוא חייב במלוא היטל הקליטה, כשהפריסה אינה משנה חבות זו.
נפסק:
1. יש להפריד בין מס רווח ההון לבין ההכנסה הרגילה.
2. מה שמתחייב בהיטל הוא המס שמחושב עפ"י ההוראות הבסיסיות שבחלק ה לפקודה ולא רק אותו חלק מהמס שהנישום נושא בו בפועל בשנה מסויימת, כתוצאה מביצוע הפריסה שביקש.
הערעור נדחה.
============================================================================
בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו
עמ"ה 16/94
בפני: כב' השופט א. פלפל - ס. נשיא
המערער: חנניה בידרמן
ע"י ב"כ עו"ד פוטשבוצקי
נגד
המשיב: פקיד שומה למפעלים גדולים
ע"י ב"כ עו"ד ורבה
פסק דין
1. במכירתמניותיו בחברה מסוימת הפיק המערער "רווח הון ריאלי", כמשמעות מונח זה בסעיף 88 - סעיף ההגדרות בחלק ה' לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) 1947 (להלן - "הפקודה"), המתיחס ל"רווחי הון".
לגבי רווח הון זה בקש המערער שהמס המגיע, לפי הוראת סעיף 89(א) לפקודה, יחושב בהתאם להוראת סעיף 91(ה) לפקודה.
משחויב המערער ע"י המשיב בהיטל קליטה, לפי הוראת סעיף 2 שבפרק א ל"חוק הסדרים במשק המדינה (היטלים וארנונה) התשנ"א 1991" (להלן - "חוק ההיטל"), הוא מערער על חיוב זה, בהסתמכו על הוראת סעיף 6 ל"חוק ההיטל".
טענתו היא כי ניתן לחייבו בהיטל קליטה רק לגבי אותו חלק מרווח ההון, המתיחס (בחישוב שנעשה לפי הוראת סעיף 91(ה) - על פי בקשתו כאמור) - לשנות המס 1991 בלבד ולא לשנות המס הקודמות.
2. להלן הסעיפים העיקריים בהוראות החוק הנוגעים לשאלה שבפנינו:
א. בסעיף 2(1) לחוק ההיטל נקבע:
"נישום יהא חייב בהיטל בשעור של 5% ממס ההכנסה שהוא חייב בו לשנת מס, למעט מס בשיעור סופי".
ב. המונח "מס הכנסה" מוגדר כך בסעיף 1 לחוק ההיטל:
"מס הכנסה לרבות מס על ריווח הון ומס שבח מקרקעין כהגדרתו בחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג-1963".
ג. בסעיף 6, שכותרתו "תחולה", בפרק א' לחוק ההיטל נקבע כך:
"תחולת פרק זה לגבי שנות המס 1991, 1992 ו-1993".
ד. הוראת סעיף 91(ה) לפקודת מס הכנסה - נוסחה כדלקמן:
"לפי בקשת הנישום יחושב המס על ריווח ההון הריאלי כאילו נבע הרווח בחלקים שנתיים שווים תוך תקופה שאינה עולה על שש שנים והמסתיימת בשנה שבה נבע הריווח;ואולם לעניין קביעת המקדמות לפי סעיפים 171 עד 181 יראו את ההכנסה בכל אחת מהשנים האמורות שבתוך התקופה האמורה, כאילו הוסף עליה החלק השנתי".
ה. הוראת החוק הקובעת חיובו של יחיד במס על "ריווח הון ריאלי" היא זו שבסעיף 91(ב) לפקודה ונוסחה כך:
"יחיד יהיה חייב במס על ריווח ההון הריאלי בשיעורים המפורטים בסעיף 121, ויראו את ריווח ההון כשלב הגבוה ביותר בסולם הכנסתו החייבת".
3. טענת ב"כ המערער, עו"ד פוטשבוצקי, היא כי משנקבע בסעיף 6 לחוק ההיטל, (הוראת "התחולה"), כי הוראות חוק ההיטל בדבר חיוב במס קליטה חלות לגבי שנות המס 1991, 1992 1993 - הרי שעל אף העובדה שהמערער הפיק בשנת 1991 את כל ריווח ההון (אשר בגינו מחייבו המשיב בהיטל קליטה, היינו בהוספת סכום בשעור של 5% על מס רווח ההון שהוא מחויב בו לפי הוראות סעיף 91(ב) הנ"ל לפקודה) - מן הדין לקבוע, לטענתו, כאמור לעיל, שאין חובת ההיטל חלה במקרה זה אלא רק לגבי אותו חלק מהמס על ריווח ההון הריאלי לשנת 1991, וזאת משום שהמערער השתמש בזכות הנתונה לו בהוראת סעיף 91(ה) לפקודה ובחר שהמס על ריווח ההון הריאלי יעשה "... כאילו נבע הריווח בחלקים שוים ..." גם במספר שנות מס שקדמו לשנת 1991.
4. סבורני כי אין יסוד לגרסת המערער בדבר פירושן הנכון של הוראות החוק שבפנינו, וכי יש לקבל את גרסת המשיב לפיה חויב המערער בהיטל לגבי כל ריווח ההון שהופק, כאמור, כולו בפועל בשנת 1991, וזאת מטעמים דלקמן:
א. הנישום מחויב בהיטל (בשעור 5%) "ממס ההכנסה שהוא חייב בו לשנת המס". (סעיף 2(1) לחוק ההיטל) השאלה המכרעת היא על כן מהו גובהו של מס זה שהמערער "חייב בו" בשנת המס 1991 בה חויב המערער בהיטל.
ב. "מס הכנסה" לענייננו הינו כולל מס ריווח הון המוטל לפי הוראות חלק ה' של פקודת מס הכנסה (סעיפים 102-88) (ראה סעיף 1 לחוק ההיטל).
ג. ריווח הון הוא "הסכום שבו עולה התמורה על יתרת המחיר המקורי, ו"התמורה" היא המחיר שיש לצפות לו ממכירת נכס ..." (ראה הגדרת המונחים הנ"ל בסעיף 88 של הפקודה).
ד. הוראת החוק האופרטיבית לחיוב במס ריווח הון היא בסעיף 89(א) לפקודה ונוסחה כך:
"דין תמורה כדין הכנסה לפי סעיף 2 ודין ריווח הון כדין הכנסה חייבת, והכל בשינויים המחוייבים לפי הענין ובאין פירוש אחר מפורש או משתמע מהוראות חלק זה".
ה. אחזור ואצטט כאן את הוראת החוק לגבי שעור המס המוטל על ריווח הון של יחיד, שבסעיף 91(ב) לפקודה:
"יחיד יהיה חייב במס על ריווח הון ריאלי בשיעורים המפורטים בסעיף 121, ויראו את ריווח ההון כשלב הגבוה ביותר בסולם הכנסתו החייבת".
ו. לגבי מועד החיוב והתשלום של המס המגיע בגין ריווח ההון שמפיק נישום בעת "המכירה" (שאז מתקבלת "התמורה" שדינה "כדין הכנסה" -לפי האמור בסעיף 89(א) לפקודה), נקבע כך בסעיף 91(ד) (3-1):
"(ד)
(1) הנישום יהיה חייב לשלם תוך שלושים יום מיום המכירה מקדמה בשיעור של30% מריווח ההון, או בשיעור נמוך מזה אם הסכים לכך פקיד השומה לאחר שהנישום הראה טעמים סבירים להניח כי המס שיחול על ריווח ההון לא יגיע ל-30%.
(2) הגיש הנישום תוך שלושים הימים כאמור דו"ח מפורט על ריווח ההון, תהיה המקדמה בשיעור המס המתחייב על פיו.
(3) לא שילם הנישום את המקדמה, כאמור בפסקאות (1) או (2) כולה או מקצתה, במועד, או ששילם מקדמה כאמור והתברר שהמס שהוא חייב בו עולה על המס ששילם, יהא חייב, מתוך שלושים הימים האמורים ועד ליום התשלום:
(א) בתשלום הפרשי הצמדה וריבית כמשמעותם בסעיף 159א(א) על ההפרש שבין הסכום ששילם לבין סכום המס שהוא חייב בו;
(ב) בקנס כאמור בחוק המסים (קנס פיגורים), התשמ"א-1980, על הסכום שלא שילם כאמור בפסקה (1) או על ההפרש שבין הסכום ששילם על פי פסקה (2) לבין הסכום שהוא חייב בו או לבין 30% מריווח ההון, לפי הנמוך שביניהם".
ז. עינינו הרואות שאף כי "רואים" את ריווח ההון "כשלב הגבוה ביותר בסולם הכנסתו החייבת" של נישום (סעיף 91(ב) לפקודה), הרי שהדבר נקבע כך בסעיף זה בהקשר ל"שיעורים המפורטים בסעיף 121" לפקודה.
בצד קביעה זו קיימות, כאמור, גם הקביעות (בסעיף 91(ד) הנ"ל), לפיהן מחויב למעשה הנישום במס על ריווח הון על פי ערכו הריאלי של ריווח זה במועד המכירה ממנה מופק הריווח; וזאת בהבדל מאופן חישוב המס המוטל על ההכנסה השנתית הכוללת של הנישום לפי סעיפים 2 ו-3 לפקודה, (היינו הכנסה שאינה כוללת רווח הון, המוטל לפי הוראות חלק ה' של הפקודה).
ח. המסקנה המתבקשת מהאמור לענין השאלה שבמחלוקת שבפנינו היא, לדעתי, שיש להתיחס בנפרד לשני הרכיבים של "מס ההכנסה" הכולל, זה המוגדר בסעיף 1 לחוק ההיטל (ראה לעיל), היינו המס על ההכנסה (הרגילה) לפי סעיפים 2 ו-3 לפקודה, והמס על רכיב ריווח ההון לפי הוראת פרק ה' לפקודה.
בבואנו, לפי גישה זו, לנתח את המשמעות של המלים "(מ)מס הכנסה שהוא חייב בו לשנת מס" שבסעיף 2(1) לחוק ההיטל, עלינו לאמר, לדעתי, באשר לרכיב המס החל על ריווח ההון (שקביעת גובהו נעשית בראיית ריווח ההון כשלב הגבוה ביותר בסולם הכנסתו החייבת הכוללת של הנישום, לפי הוראת סעיף 91(ב) לפקודה), כי רכיב זה הוא המס המתחייב על פי ההוראות הבסיסיות שבחלק ה' של הפקודה; היינו הן אלה המתיחסות למועד הארוע המביא להטלת המס, והן אלה המתיחסות למועד החיוב הרגיל במס זה (סעיפים 89(א) ו-91 (ד) הנ"ל). מועד זה חל בשנת המס בה ארעה המכירה, ועל כן המס על ריווח ההון שהנישום יחשב כ"חייב" בו לענין התוספת של היטל הקליטה, הוא המס המגיע בגין הפקת ריווח ההון כולו, ולא רק בגין אותו חלק מהמס שהנישום נושא בו בפועל בשנה מסוימת כתוצאה מבזורו למספר שנים, לפי בקשתו, "כאילו נבע" הריווח במספר שנים המסתיימות "בשנה שבה נבע הריווח".
ט. הוראת המחוקק בסעיף 91(ב) שרואים את ריווח ההון "כשלב הגבוה ביותר בסולם הכנסתו החייבת" של הנישום אינה יוצרת זהות מוחלטת בין מס על ריווח הון לבין מס על הכנסה רגילה לפי סעיפים 2 ו-3 לפקודה (וראה לענין זה האמור בסעיף 89(א) לפקודה). תכליתה היחידה של הוראה זו היא, כמשתמע מהרישא של סעיף 91(ב), קביעת שעור המס על ריווח ההון שנישום מפיק במועד כל שהוא במהלך שנת מס מסוימת. את הוראת סעיף 89(ה) בדבר האופציה הנתנת לנישום לחלק הכנסת ריווח ההון שהפיק במועד כל שהוא למספר שנים שקדמו לשנת המס בה הפיק את ריווח ההון, יש לראות כהוראה הנוגעת לאופן החישוב בלבד של המס, בהקשר להוראה הכללית בדבר חשוב מס זה שבסעיף 91(ב), אך מס זה עדיין יחשב, על פי פרשנות ראויה של הוראות החוקים שבפנינו, כמס שהנישום "חייב בו", ללא התחשבות בבזורו, בשנת המס בה הופק ריווח ההון.
י. תמוכין לפרשנות זו של הוראות החוק בנידון ניתן למצוא, לדעתי, גם בכך שאין כל טעם הגיוני ליחס למחוקק כוונה לפטור נישומים מהיטל קליטה לגבי חלק (שעשוי להיות חלק ניכר מאוד) של ריווח ההון שהפיקו כתוצאה ממכירה או מכירות בשנה מסוימת, אך ורק משום שנתנה להם האפשרות לשלם מס ריווח הון בסכום נמוך יותר כתוצאה מהחישוב המיוחד שהותר בסעיף 91(ה).
הערעור נדחה.
המערער ישלם הוצאות ושכ"ט עו"ד המשיב בסך 4,000 ש"ח.
ניתן והודע ביום 9.2.95, בפני ב"כ המערער עו"ד פוטשבוצקי ובפני ב"כ המשיב עו"ד אנגלרד.
שופט - ס. נשיא